W zakresie prawa do odliczenia VAT zapłaconego w cenie nabytych usług gastronomicznych w sytuacjach, gdy nabycie usług gastronomicznych od zewnętrznego podmiotu (dostawcy tych usług) wiąże się z usługą turystyki świadczoną dla klientów Państwa, w całości opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT zapłaconego w cenie nabytych usług gastronomicznych w sytuacjach, gdy nabycie usług gastronomicznych od zewnętrznego podmiotu (dostawcy tych usług) wiąże się z usługą turystyki świadczoną dla klientów Państwa, w całości opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Wniosek został uzupełniony pismem z 18 marca 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Wnioskodawca nie dokonuje czynności korzystających ze zwolnień podatkowych, to znaczy wszystkie dokonywane przez niego w charakterze podatnika VAT są opodatkowane. Wnioskodawca (dalej także jako „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą głównie w branży hotelowej, wykonując przede wszystkim usługi hotelowe, gastronomiczne (restauracja, pub, drink bar, grill itp. miejsca), organizacji eventów, głównie dla gości hotelu, a także działalność ….

W ramach świadczonych usług Wnioskodawca niekiedy nabywa od zewnętrznych podmiotów usługi gastronomiczne niezbędne do usług turystyki świadczonej na rzecz swoich klientów, obejmującej nie tylko usługę stricte hotelową (zakwaterowanie) ale również zagwarantowanie posiłków, udostępnienie bazy rekreacyjnej czy organizacja dodatkowych rozrywek, np. ogniska, kuligi, wyjazdy do muzeów lub innych interesujących obiektów w okolicy, wieczorki taneczne itd. Najczęściej zakup obcych usług gastronomicznych następuje wówczas, gdy Wnioskodawca organizuje w ramach usług turystyki świadczonej na rzecz swoich klientów wyjazd zamiejscowy lub wtedy, gdy Wnioskodawca przyjmuje grupy o znacznej liczbie uczestników i korzysta, oczywiście odpłatnie dla części tych grup z usług innych hoteli lub pensjonatów.

W każdym razie nabywanie zewnętrznych usług gastronomicznych (przy posiadaniu własnej restauracji, pubu etc.) wynika z potrzeb organizacyjnych Wnioskodawcy i zawsze wiąże się z zapewnieniem klientom, zwłaszcza grupowym, w miarę możliwości pełnego zakresu usługi turystycznej, jaka wiąże się ze standardami w branży hotelowej. Usługi turystyki świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz swoich klientów nie są opodatkowywane w systemie VAT marża.

Do czasu sporządzenia niniejszego wniosku z ostrożności Wnioskodawca od ww. usług nie odliczał VAT.

Pismem z 18 marca 2024 r. uzupełniono opis sprawy następująco.

1.W ramach świadczonych na rzecz klientów usług turystyki Spółka dokonuje odsprzedaży nabywanych od osób trzecich usług gastronomicznych poprzez to, że usługi te były elementem kalkulacyjnym ceny usług turystycznych.

2.Przy świadczeniu usług turystyki Spółka działa na rzecz nabywców tych usług we własnym imieniu i na własny rachunek.

3.Przy świadczeniu usług turystyki towary i usługi (w tym w określonych okolicznościach opisanych we wniosku nabywanych od osób trzecich usług gastronomicznych) Spółka zawsze nabywa je dla bezpośredniej korzyści turysty.

Pytania

Czy w sytuacjach, gdy nabycie usług gastronomicznych od zewnętrznego podmiotu (dostawcy tych usług) wiąże się z usługą turystyki świadczoną dla klientów Wnioskodawcy, w całości opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (VAT), Wnioskodawca ma prawo do odliczeń VAT zapłaconego w cenie nabytych usług gastronomicznych?

Państwa stanowisko

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabywania usług gastronomicznych do świadczenia usług turystyki dla swoich klientów, które to usługi stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (VAT) od przedmiotowych usług gastronomicznych Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek naliczony zapłacony w cenie tych usług, przede wszystkim ze względu na związek nabycia z czynnościami opodatkowanymi oraz zasadę neutralności podatku od towarów i usług dla przedsiębiorców będących czynnymi (i zarejestrowanymi) podatnikami tego podatku.

Uzasadnienie

Takie stanowisko wynika z jego następującej oceny prawnej:

Wnioskodawca nie zaprzecza, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT literalnie wyklucza prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (zwrotu różnicy podatku) przy nabyciu usług hotelowych i gastronomicznych, zauważa jednak jakościową różnicę między sytuacją, gdy usługi gastronomiczne nabywa „zwykły” przedsiębiorca, co wiąże się często z realizacją celu reprezentacyjnego lub innym konsumpcyjnym celem takiego przedsiębiorcy, niezwiązanym z przedmiotem działalności tego przedsiębiorcy, a sytuacją, gdy nabycie usług gastronomicznych związane jest z realizacją głównego przedmiotu działalności, jakim dla podmiotów hotelarskich (w tym i Wnioskodawcy) świadczenie usług turystyki na rzecz swoich gości (klientów), co obejmuje minimum zakwaterowanie i wyżywienie.

Co prawda występujący u Wnioskodawcy stan faktyczny obejmuje poza wynajmem pokoi hotelowych także prowadzenie restauracji, drink baru i grilla, przy czym w restauracji podawane są, także w ramach obsługi gości, posiłki przygotowywane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale Wnioskodawcy w przedmiocie niniejszego wniosku nie chodzi o ten aspekt jego działalności (nabywane do przyrządzania gotowych posiłków produkty w oczywisty sposób mogą korzystać z odliczenia VAT zapłaconego w cenie nabycia jako związane z czynnościami opodatkowanymi i nie dotyczy ich wskazany przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT), lecz o aspekt nabywania zewnętrznych usług gastronomicznych w ścisłym powiązaniu z usługą turystyki świadczoną przez Wnioskodawcę w możliwie jak najszerszym zakresie, mając na uwadze satysfakcję i zadowolenie swoich klientów na rzecz których tę usługę turystyki świadczy.

Przedsiębiorca hotelowy w kontekście nabywanych usług gastronomicznych różni się zdaniem Wnioskodawcy od przedsiębiorców działających w innych branżach, gdyż nabycie takie jest dla niego najczęściej, by nie stwierdzić, że niemal zawsze, elementem sprzedaży usługi hotelowej stanowiącej w całości czynność opodatkowaną VAT (dla przedsiębiorców z innych branż takiego związku nie ma). W efekcie więc przedsiębiorca hotelowy dokonuje (inaczej niż przedsiębiorca z innej branży) odsprzedaży nabytych usług gastronomicznych. Taki związek przyczynowo - skutkowy powoduje, że w przypadku usług gastronomicznych ratio legis przepisu art. 88 ust. 1 pkt. 4 ustawy VAT powinno wyłączać jego stosowanie w przypadku Wnioskodawcy. Po pierwsze chodzi o ścisły związek tego nabycia z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy) a więc co do zasady powinno uprawniać do odliczania, a po drugie, co ze względu na expressis verbis wyłączenie z art. 88 ust. 1 pkt. 4 ustawy VAT jest bardziej istotne, chodzi o zasadę neutralności dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem VAT - gdyby przedsiębiorca hotelowy nie mógł odliczyć VAT od zakupu usług służących mu wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (usług turystyki świadczonych na rzecz swoich klientów) to zasada neutralności byłaby złamana, gdyż koszt finansowy podatku spoczywałby na tym przedsiębiorcy, a nie na konsumencie - odbiorcy jego usług.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza orzecznictwo sądowe i przepisy unijne dotyczące podatku od wartości dodanej.

Jak wskazał przykładowo NSA w wyroku z 8 lipca 2021 r., I FSK 276/18, „(...) Za niedopuszczalną w ocenie sądu należałoby uznać więc sytuację, w której podatnik prowadzący działalność hotelarską i w związku z tym nabywający usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca. Jak już wskazano, najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest jego neutralność, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Skoro w prawie unijnym takie uprawnienie stanowi zasadę, to ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Jeśli zatem w prawie unijnym nie ma regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane”.

Jednocześnie art. 176 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.) stanowi klauzulę „stand still” (stałości) co należy odnieść do zmiany dokonanej przez polskiego ustawodawcę, polegającej na tym, iż uchylona została przez niego z dniem 1 grudnia 2008r. w art. 88 ust. 1 ustawy VAT regulacja pkt. 4 a. Spowodowało to rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa podatnika do odliczenia do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI dyrektywy w stosunku do Rzeczpospolitej Polskiej, co - w świetle orzecznictwa - jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit 2 tej dyrektywy. Przepis art. 25 ust. 1 pkt. 3 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewidywał wyjątek powodujący w konsekwencji prawo do odliczania VAT przy nabyciu usług gastronomicznych i noclegowych dla podatników świadczących usługi turystyczne. Przepis ten niejako został powtórzony w ustawie z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, to jest w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a. Uchylenie zatem tego przepisu z dniem 1 grudnia 2008 r., powodujące w konsekwencji rozszerzenie ograniczenia prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego, nie znajduje oparcia w przepisach UE, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne, albo jedno i drugie, stanowi naruszenie wskazanej wyżej klauzuli stand still określonej w art. 176 dyrektywy 2006/112/WE poprzez rozszerzenie stosowania ograniczeń w zakresie prawa odliczenia podatku w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do UE.

Reasumując: Wnioskodawca uważa, że wyłączenie prawa do odliczenia wynikające z art. 88 ust. 1 pkt. 4 ustawy VAT ze względu na ratio legis tego przepisu, zasadę związku nabywanych usług gastronomicznych z czynnościami opodatkowanymi oraz zasadę neutralności podatku od towarów i usług (polskiego podatku od wartości dodanej) nie powinno dotyczyć Wnioskodawcy. Wnioskodawca powinien mieć prawo do odliczenia VAT z nabywanych zewnętrznych usług gastronomicznych do wykonywania czynności opodatkowanych, to jest usług turystyki świadczonych na rzecz klientów Wnioskodawcy. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo krajowe i treść dyrektywy UE dotyczącej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Ocena stanowiska

Stanowisko Państwa w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

Według art. 29a ust. 1 ustawy:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą w branży hotelowej, wykonując usługi hotelowe, gastronomiczne (restauracja, pub, drink bar, grill itp. miejsca), organizacji eventów, głównie dla gości hotelu. W ramach świadczonych usług nabywają Państwo od zewnętrznych podmiotów usługi gastronomiczne niezbędne do usług turystyki świadczonej na rzecz swoich klientów, obejmującej nie tylko usługę stricte hotelową (zakwaterowanie) ale również zagwarantowanie posiłków, udostępnienie bazy rekreacyjnej czy organizacja dodatkowych rozrywek, np. ogniska, kuligi, wyjazdy do muzeów lub innych interesujących obiektów w okolicy, wieczorki taneczne itd. Najczęściej zakup obcych usług gastronomicznych następuje wówczas, gdy organizują Państwo w ramach usług turystyki świadczonej na rzecz swoich klientów wyjazd zamiejscowy lub wtedy, gdy przyjmują Państwo grupy o znacznej liczbie uczestników i korzystają, odpłatnie dla części tych grup z usług innych hoteli lub pensjonatów.

Nabywanie zewnętrznych usług gastronomicznych (przy posiadaniu własnej restauracji, pubu etc.) wynika z potrzeb organizacyjnych Państwa i zawsze wiąże się z zapewnieniem klientom, zwłaszcza grupowym, w miarę możliwości pełnego zakresu usługi turystycznej, jaka wiąże się ze standardami w branży hotelowej. Usługi turystyki świadczone przez Państwa na rzecz swoich klientów nie są opodatkowywane w systemie VAT marża.

W ramach świadczonych na rzecz klientów usług turystyki dokonują Państwo odsprzedaży nabywanych od osób trzecich usług gastronomicznych poprzez to, że usługi te były elementem kalkulacyjnym ceny usług turystycznych. Przy świadczeniu usług turystyki działają Państwo na rzecz nabywców tych usług we własnym imieniu i na własny rachunek. Przy świadczeniu usług turystyki towary i usługi (w tym w określonych okolicznościach opisanych we wniosku nabywanych od osób trzecich usług gastronomicznych) Państwo zawsze nabywają je dla bezpośredniej korzyści turysty.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup usług gastronomicznych. W celu odniesienia się do powyższych wątpliwości koniecznym jest ustalenie opodatkowania usług turystyki, z którymi jest związany zakup usług gastronomicznych. Opodatkowanie usług turystyki uregulowane zostało w art. 119 ustawy.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 119 ust. 2 ustawy:

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Z uwagi na okoliczność, że ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy:

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Według art. 119 ust. 3a ustawy:

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak, więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych według szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1 ustawy, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

Na podstawie art. 119 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy:

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które podatnik nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej podatnika, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez podatnika dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W myśl art. 119 ust. 6 ustawy:

Wskazać należy, że ustawa nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.). Stosownie do powołanego przepisu art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE:

Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Ponadto należy zwrócić uwagę, iż ustawa o podatku od towarów i usług jak również Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęć „biuro podróży” oraz „organizator wycieczek turystycznych”. W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. To stanowisko podtrzymano następnie w wyroku w sprawie C-200/04 ISt internationale Sprach und Studienreisen GmbH (pkt 22). Szeroka wykładnia art. 306 i n. dyrektywy 112 popierana jest także w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., I FSK 1768/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., III SA/Gl 2746/10, CBOSA).

Z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy, ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Przez usługę turystyki należy rozumieć różnorakie czynności będące wynikiem pracy lub zakupu innych usług, służące zaspokajaniu potrzeb osób podróżujących turystycznie, ale nie polegające na wytwarzaniu przedmiotów. Czynności te polegają na organizowaniu indywidualnych lub zbiorowych wyjazdów poza miejsce stałego zamieszkania turysty, mają na celu zapoznawanie się w ramach wypoczynku z innymi miejscami niż miejsce zamieszkania osoby podróżującej. W ramach usługi turystycznej świadczeniodawca kompleksowo zaspokaja potrzeby osoby podróżującej w celach wypoczynkowych, organizując jej przejazd, nocleg, wyżywienie, program turystyczny, opiekę pilota, ubezpieczenie, zapewnia bezpieczeństwo podróży, określa jej cele i miejsca warte zobaczenia. Wymienione elementy składowe w sposób najszerszy wypełniają pojęcie usług turystycznych i kompleksowo zaspokajają potrzeby osoby podróżującej. Za usługi turystyczne można jednak także uznać działalność polegającą na zapewnieniu osobie podróżującej w celach wypoczynkowych także mniejszej ilości usług, jak np.: zapewnienie transportu czy też programu turystycznego, polegającego na informowaniu co warto zobaczyć i oprowadzaniu po interesujących obiektach oraz zapewnieniu wyżywienia bądź noclegu. Możliwości połączenia jednostkowych świadczeń w pakiety tak, aby mogły stanowić kompleksową usługę turystyczna, jest wiele i niewątpliwe nie ma potrzeby ich egzemplifikacji. Należy jednak stwierdzić, że usługa turystyki jest usługą kompleksową i musi się składać z co najmniej dwóch usług jednostkowych. Zasadniczo zapewnianie tylko jednej usługi np.: przewozu przez linie lotnicze nie będzie mogło być uznane za świadczenie usługi turystyki (por wyrok NSA sygn. akt I FSK 832/14).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

W tym miejscu należy zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oddalił w całości skargi Komisji Europejskiej przeciwko Polsce, Włochom, Republice Czeskiej, Grecji, Francji, Finlandii i Portugalii oraz uwzględnił w części skargę przeciwko Hiszpanii, w której Komisja wniosła o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom w związku z naruszeniem obowiązków wskazanych w Dyrektywie 112. Skargi te dotyczyły procedury szczególnej dla biur podróży. Komisja przedstawiła stanowisko, według którego procedura szczególna dla biur podróży ma zastosowanie jedynie w przypadku usług turystycznych podróżnym. Zarzuciła ona wskazanym państwom członkowskim, że zezwoliły na zastosowanie tej procedury w przypadku sprzedaży usług turystycznych wszelkim klientom. W wyrokach w sprawach C-189/11, C-193/11, C-236/11, C-269/11, C-293/11, C-296/11, C-309/11 i C-450/11 Trybunał stwierdził, że istnieją znaczne różnice pomiędzy wersjami językowymi dyrektywy, ponieważ niektóre z nich posługują się słowem „podróżny” lub słowem „klient”, czasami używając ich zamiennie w różnych przepisach. Trybunał stwierdził, że w takim przypadku najlepiej interpretować przepis zgodnie z ogólną systematyką i celem uregulowania, którego część stanowi. Trybunał stwierdził, że podejście polegające na zastosowaniu procedury szczególnej do wszelkich klientów jest najbardziej zdatne do osiągnięcia celów tej procedury, gdyż zezwala biurom podróży na korzystanie z uproszczonych zasad niezależnie od rodzaju klienta, na rzecz którego wykonują oni usługi, a tym samym sprzyja zrównoważonemu podziałowi wpływów pomiędzy państwa członkowskie. Trybunał dokonał już wykładni słowa „podróżny”, nadając mu szersze znaczenie, niż obejmujące tylko konsumenta końcowego.

Jak wskazano powyżej obowiązek stosowania procedury VAT-marża wynika z występujących w danym zdarzeniu elementów, tj. podatnik musi świadczyć usługę turystyki, przy jej świadczeniu musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek oraz świadcząc tę usługę musi nabywać towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Z cytowanych powyżej przepisów oraz przytoczonego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna stosowana jest przez biura podróży oraz inne podmioty, które wykonują podobne czynności w ramach swojej działalności gospodarczej i nabywają towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Słowu „turysta” (podróżny), jak twierdzi Trybunał, należy nadać szersze znaczenie, niż obejmujące tylko konsumenta końcowego. A zatem, procedura szczególna może być także stosowana do usług skierowanych do biznesu tj. nabywanych przez firmy, w tym na przykład dla pracowników danego przedsiębiorstwa w celu konsumpcji przez nich oferowanych towarów i usług w trakcie podróży służbowych.

Biorąc pod uwagę treść art. 119 ustawy, znaczenie pojęcia „usługa turystyczna” wynikające z treści art. 307 cyt. Dyrektywy 112, definicji słownikowej tego pojęcia oraz przywołanych publikacji określających pojęcie „usługa turystyczna” należy przyjąć za Państwem, że dokonywane przez Państwa czynności stanowią usługi turystyki. Wskazali Państwo, że przy świadczeniu usług turystyki działają na rzecz nabywców tych usług we własnym imieniu i na własny rachunek. Przy świadczeniu usług turystyki towary i usługi (w tym nabywanych od osób trzecich usług gastronomicznych) zawsze nabywają Państwo je dla bezpośredniej korzyści turysty.

Z powyższego wynika, że spełniają Państwo łącznie wszystkie warunki określone w art. 119 ust. 3 ustawy, co powoduje obligatoryjne zastosowanie do świadczonych przez Państwa usług turystyki szczególną procedurą opodatkowania marżą.

Oznacza to, że świadcząc usługi turystyki Państwo powinni stosować szczególną procedurę, o której mowa w art. 119 ustawy, a nie postępować w sposób wskazany w opisie sprawy, że usługi turystyki świadczone przez Państwa na rzecz swoich klientów nie są opodatkowane w systemie VAT marża. W sytuacji, gdy spełniają Państwo wszystkie warunki wymienione w art. 119 ust. 3 ustawy, wówczas do świadczonych usług turystyki, zobowiązani są Państwo do stosowania procedury opodatkowania marży – zgodnie z art. 119 ustawy. W tej sytuacji nie macie Państwo wyboru opodatkowania świadczonych przez siebie usług zgodnie z zasadami ogólnymi.

Zatem przechodząc do Państwa wątpliwości dotyczących kwestii czy mają Państwo prawo do odliczenia VAT zapłaconego w cenie nabytych usług gastronomicznych w sytuacjach, gdy nabycie usług gastronomicznych od zewnętrznego podmiotu (dostawcy tych usług) wiąże się z usługą turystyki świadczoną dla klientów Państwa, która powinna być opodatkowana marżą, należy wskazać, co następuje.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Na mocy tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z powołanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie, przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z treści art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r.:

Natomiast od dnia 1 grudnia 2008 r. przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy obowiązuje w następującym brzmieniu:

Reguła ta aktualnie wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób oraz usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie wyłącznie w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych, poza ww. wyjątkami.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), a konkretnie art. 25 ust. 1 pkt 3b, podatnicy również nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych.

Podkreślić również należy, że ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95 poz. 1100) wprowadzono w art. 25 ust. 1 pkt 3b zakaz odliczania podatku naliczonego z tytułu usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyczne, jeżeli w skład usługi turystycznej wchodziły usługi noclegowe lub gastronomiczne, bądź jedne i drugie, a całość usługi turystycznej została opodatkowana stawką 7%. Omawiany przepis został zmieniony nowelą w 2002 r. i w takim zmienionym kształcie obowiązywał do 30 kwietnia 2004 r. W 2002 r. pojawiło się pojęcie „usługa turystyki”, którym objęto wszystkie usługi, nie tylko te opodatkowane stawką 7% VAT. W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług powielono ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych, z tym że wyłączenie z tego ograniczenia miało mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy nabywane usługi noclegowe lub gastronomiczne weszły w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, czyli na zasadach innych niż określone w szczególnych procedurach dotyczących turystyki (marża). Odwołanie do art. 119 i mylące wskazanie, że istniały zasady opodatkowania usług turystyki inne niż na podstawie szczególnej procedury marży zostało zniwelowane przez zmianę przepisów dokonaną w 2008 r.

Mając na uwadze powyższe, należy jednoznacznie stwierdzić, że wprowadzona w 2008 r. zmiana miała charakter wyłącznie techniczny, w wyniku którego usunięto przepis martwy. Nie ma bowiem usług turystyki, do świadczenia których nabyto by usługi noclegowe lub gastronomiczne, i w stosunku do których to usług miałoby przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. W każdym bowiem takim przypadku znajdzie zastosowanie szczególna procedura przy świadczeniu usług turystyki, w ramach której nie przysługuje odliczenie podatku.

Procedura specjalna przy świadczeniu usług turystyki na zasadach określonych w art. 119 ustawy o VAT od początku była stosowana w Polsce, co potwierdza wyrok TSUE ws. C-193/11 Komisja Europejska przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej. W efekcie sformułowanie w przepisach o VAT (w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT) tezy, że istnieją usługi turystyki inne niż opodatkowane na zasadach określonych w art. 119 ustawy o VAT było mylące, ponieważ wskazywało, że być może są pewnego rodzaju usługi turystyki, których świadczenie w Polsce możliwe jest do rozliczenia poza procedurą szczególną VAT-marży, a w efekcie ich nabycie dawałoby w świetle tego przepisu prawo do odliczenia VAT. Sam przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT odwoływał się zatem do sytuacji, która nie mogła wystąpić, przepis był zatem martwy.

W orzecznictwie TSUE istnieją wskazania, jak w tego typu sytuacjach, w kontekście art. 176 dyrektywy VAT, należy postępować. Z wyroku w sprawie C-460/07, Sandra Puffer (pkt 85 i 87), jak również z opinii Rzecznika Generalnego w sprawie C-594/10, T. G. van Laarhoven (pkt 36) wynika, że jeśli nowy przepis co do istoty jest taki sam, jak przepis obowiązujący poprzednio, lub ogranicza skutki poprzedniego przepisu, nadal jest objęty klauzulą „standstill”. Ponadto z wyroku w sprawie C-409/99, Metropol Treuhand i Stadler (pkt 49) i w sprawie C-371/07, Danfoss i Astra Zeneca (pkt 42) wynika, że – jak wskazano już wyżej - w kontekście art. 176 dyrektywy, należy brać pod uwagę nie tylko akty prawne w ścisłym rozumieniu, ale także akty administracyjne oraz praktykę administracyjną organów władzy publicznej danego państwa członkowskiego. Przepis, który co do istoty jest taki sam (niezależnie od jego zapisu legislacyjnego), jak przepis poprzednio obowiązujący objęty jest klauzulą „standstill”.

Art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. mógł się odnosić tylko do przypadku świadczenia usług turystyki, które podatnik świadczył we własnym zakresie (tzw. usługi własne), ponieważ tylko takie usługi turystyki podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zatem przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT był bezprzedmiotowy (martwy). Z tego względu ww. przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a z dniem 1 grudnia 2008 r. został uchylony. Uchylenie tego przepisu z uwagi na to, że był on i tak bezprzedmiotowy, nie spowodowało rozszerzenia zakresu ograniczenia prawa do odliczeń.

W chwili akcesji Polski do Unii Europejskiej przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy był bezprzedmiotowy, zatem nie można stwierdzić, że był rzeczywiście stosowany. Tym samym wykonując dyspozycję Trybunału zawartą w pkt 37 wyroku w sprawie C-225/18, polegającą na zbadaniu rzeczywistego zastosowania przepisów krajowych, należy dojść do wniosku, że Polska nie dokonała rozszerzenia ograniczenia prawa do odliczenia, powodującego jednocześnie naruszenie zasady „standstill”.

W ocenie Organu rozszerzenie nie miało zatem miejsca, gdyż zmiana miała charakter techniczny, wykluczający z porządku prawnego przepis, który i tak nie funkcjonował w obrocie gospodarczym.

W ocenie tut. Organu uchylenie przepisu zawartego w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy nie ma żadnego wpływu na Państwa sytuację. Wobec powyższego, wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu, wchodziło w zakres klauzuli „standstill” przewidzianej w art. 176 akapit drugi Dyrektywy VAT, a zatem nie stoi w sprzeczności z przepisami art. 168 lit. a) tej Dyrektywy.

Należy wskazać, że świadczenie usług turystyki opodatkowanych według procedury marży wskazanej w art. 119 ustawy powoduje wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Odnosząc się do powyższego należy podkreślić, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny. Przy analizie tej należy również obligatoryjnie uwzględnić określoną przez ustawodawcę w art. 88 ustawy, listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do odliczenia. Jedno z takich ograniczeń wskazane zostało w powołanym art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy. Przepis ten wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych (chyba, że są one nabywane w celu ich odsprzedaży) oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych.

Zatem przepisy w zakresie wyłączenia odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.), obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady UE w Polsce.

Tym samym ograniczenie odliczenia wynikające z art. 88 ustawy było przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej co wynika z tego, że tekst ustawy o podatku od towarów i usług został ogłoszony dnia 5 kwietnia 2004 r., zatem uregulowania z art. 88 zostały już przewidziane w jej treści, skutkiem czego było formalne wypełnienie wymagań z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

W przedstawionym opisie sprawy należy zauważyć, że nabywają Państwo usługi gastronomiczne od zewnętrznego podmiotu oraz spełnione są pozostałe warunki wymienione w art. 119 ust. 3, co oznacza, jak wskazano wyżej, konieczność opodatkowania tych usług zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy tj. zgodnie ze szczególną procedurą przy świadczeniu usług turystyki.

Art. 119 ust. 4 ustawy wprost wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Jak Państwo wyjaśnili nabywają Państwo towary i usługi, w tym gastronomię od podmiotów trzecich dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zatem na mocy art. 119 ust. 4 ustawy nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych, ponieważ świadczone przez Państwa usługi podlegają opodatkowaniu marżą, zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Państwa należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U  z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co  do  zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji