Uznanie za usługę czynności zwolnienia z długu oraz rezygnacji z przysługującego zwolnienia.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie pytania numer 1 jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

18 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 12 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania, czy wykonana przez Spółkę usługa obejmująca zwolnienie Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania z długu w zamian za wynagrodzenie stanowi usługę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy i czy w związku ze złożeniem rezygnacji ze zwolnienia z usług od podatku od towarów i usług przez Spółkę, czy Zainteresowana niebędąca stroną postępowania ma prawo do odliczenia podatku VAT od faktury otrzymanej od Spółki.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 lutego 2024 r. (data wpływu 28 lutego 2024 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

1)Zainteresowana będąca stroną postępowania:  X

2)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania: Y

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni Spółka X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … (…) przy ulicy …, wpisana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS …, NIP: … oraz REGON … (dalej: „Spółka” oraz „Wnioskodawczyni”), prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie świadczenia usług zakwaterowania. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Y (w dalszej części jako: „Zainteresowana”), jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zainteresowana prowadziła działalność gospodarczą, w przedmiocie świadczenia usług zakwaterowania w budynkach zlokalizowanych na następujących nieruchomościach:

a.nieruchomość położona w …,

b.nieruchomość położona w …,

c.nieruchomość położona w …,

d.nieruchomość położona w …,

e.nieruchomość położona w …,

f.nieruchomość położona w …,

g.nieruchomość położona w …,

h.nieruchomość położona w …,

-(dalej: „Nieruchomości”).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Zainteresowana posiadała zobowiązania względem pensjonariuszy w postaci świadczenia usług zakwaterowania na Nieruchomościach, powstałe w związku z pobraniem zaliczek w okresie od maja 2022 r. do marca 2023 r. na poczet świadczenia przedmiotowych usług zakwaterowania w okresie od marca 2023 r. do stycznia 2024 r.

W dniu 16 lutego 2023 r. Zainteresowana jako Wydzierżawiający i Spółka jako Dzierżawca zawarły umowę dzierżawy, na podstawie której Zainteresowana wydzierżawiła Nieruchomości na rzecz Spółki. W celu zwolnienia Zainteresowanej z zobowiązań względem pensjonariuszy, o których mowa w powyżej, Zainteresowana oraz Spółka w dniu 6 marca 2023 roku zawarły porozumienie, zmienione następnie w drodze aneksu, w ramach którego Spółka nabyła ogół praw i obowiązków przysługujących Zainteresowanej w związku z zobowiązaniami świadczenia usług zakwaterowania, zwalniając Zainteresowaną z wszelkich obowiązków związanych z tymi zobowiązaniami, w zamian za co Zainteresowana zobowiązała się do przelania na rzecz Spółki wynagrodzenia stanowiącego równowartość kwoty pobranych zaliczek, ustalając przy tym rozliczenie za okresy od marca do czerwca 2023 roku oraz od lipca do grudnia 2023 roku. Zgodnie z treścią ww. porozumienia, strony ustaliły, że:

a)w celu rozliczenia transakcji dotyczącej pobytu pensjonariuszy rozpoczynających się w marcu, kwietniu, maju, czerwcu 2023 r., Spółka w dniu wykonania usługi (zwolnienia z długu) przez Spółkę, tj. w dniu … 2023 r., wystawi fakturę na rzecz Zainteresowanej z 7-dniowym terminem płatności,

b)w celu rozliczenia transakcji dotyczącej pobytu pensjonariuszy rozpoczynających się w lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie, grudniu 2023 r., Spółka w dniu wykonania usługi (zwolnienia z długu) przez Spółkę, tj. w dniu 30 grudnia 2023 r., wystawi fakturę na rzecz Zainteresowanej z 7-dniowym terminem płatności,

Spółka zobowiązała się do poinformowania pensjonariuszy o zawarciu wymienionego wyżej porozumienia z dnia 6 marca 2023 r. pomiędzy Zainteresowaną a Spółką.

W dniu 20.04.2023 r„ celem rezygnacji ze zwolnienia opodatkowania usług w myśl art. 43 ust. 22 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), dalej zwana „Ustawą”, Spółka złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w … pisemne zawiadomienie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 Ustawy, świadczonych na rzecz podatników i tym samym wybrała opodatkowanie takich transakcji.

W dniu 30 czerwca 2023 r. Wnioskodawczyni wystawiła Zainteresowanej fakturę za okres od marca do czerwca 2023 r. na kwotę … zł netto + 23% VAT. Zainteresowana 30 czerwca 2023 r. dokonała odliczenia VAT w zw. z zapłatą przedmiotowej faktury w ramach swojej działalności gospodarczej.

Pytania (ostatecznie postawione w uzupełnieniu wniosku - wpływ 28 lutego 2024 r.)

1.Czy wykonana przez Spółkę usługa obejmująca zwolnienie zainteresowanej z długu w zamian za wynagrodzenie stanowi usługę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy?

2.Pytanie nr 2: Przy pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 oraz przy założeniu rezygnacji ze zwolnienia z usług od podatku od towarów i usług przez Spółkę, czy Zainteresowana ma prawo do odliczenia podatku VAT od faktury otrzymanej od Spółki za usługę opisaną w pytaniu I?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z 12 grudnia 2023 r. (wpływ 28 lutego 2024 r.)

W ocenie Stron transakcja przejęcia przez Spółkę długów (zobowiązań) Zainteresowanej, w drodze umowy, w zamian za wynagrodzenie w wysokości równowartość kwoty pobranych zaliczek, stanowi świadczenie usługi w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy i tym samym korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 22 Ustawy.

Zgodnie z treścią art. 519 § 2 kodeksu cywilnego, przejęcie długu może nastąpić przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna. Ponadto zgodnie z treścią art. 521 § 2 kodeksu cywilnego, jeżeli skuteczność umowy o przejęcie długu zależy od zgody wierzyciela, a wierzyciel zgody odmówił, strona, która według umowy miała przejąć dług, jest odpowiedzialna względem dłużnika za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia.

Jak wynika z powyższych przepisów kodeksu cywilnego, pomimo zawarcia pomiędzy Wnioskodawczynią a Zainteresowaną porozumienia z dnia 6 marca 2023 r. w przedmiocie nabycia przez Spółkę praw i obowiązków Zainteresowanej względem pensjonariuszy, przy uwzględnieniu treści postanowienia porozumienia co do obowiązku Spółki poinformowania pensjonariuszy o zmianie dłużnika (podmiotu świadczącego usługę zakwaterowania), przyjąć należy, że niezależnie od realizacji obowiązku poinformowania wierzycieli (pensjonariuszy) o zmianie dłużnika, skutkiem ewentualnego braku poinformowania tych wierzycieli jest odpowiedzialność Zainteresowanej i Spółki za spełnienie świadczenia względem pensjonariuszy.

Jednocześnie jednak Spółka jest dodatkowo zobowiązana wobec Zainteresowanej do spełnienia świadczenia wobec pensjonariuszy w celu zwolnienia jej z długu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ww. Ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy zaś art. 8 ust. 1 Ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby zatem uznać daną czynność za czynność opodatkowaną w rozumieniu przepisów Ustawy powinny zostać spełnione następujące przesłanki pozytywne, tj.

-    świadczenie powinno stanowić czynność opodatkowaną zgodnie z przepisami Ustawy,

-    świadczenie powinno być wykonane przez podatnika VAT działającego w takim charakterze,

-    świadczenie powinno być wykonane na rzecz podmiotu będącego odbiorcą świadczenia, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z tym świadczeniem,

-    świadczenie powinno mieć charakter odpłatny, tj. powinien istnieć bezpośredni związek pomiędzy wykonaną czynnością a odpłatnością,

-    powinien istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym a odbiorcą towaru lub usługi.

Zatem, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Co więcej, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem VAT, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według zapisu art. 15 ust. 1 Ustawy: „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”

W myśl art. 15 ust. 2 Ustawy: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

W ocenie Stron, przejęcie długu nie będzie stanowić dostawy towarów, należy zatem rozważyć czy może zostać uznane za świadczenie usług na gruncie wyżej wskazanych przepisów Ustawy.

Jak już wyżej wskazano, Wnioskodawczyni jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku VAT, prowadzącą działalność gospodarczą w przedmiocie świadczenia usług zakwaterowania. Jednocześnie wskazać należy, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie ściągania długów.

W świetle powyższych ustaleń można stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z usługą w zakresie długów oraz usługą pośrednictwa w świadczeniu tej usługi. Usługa ta wiąże się bowiem z przejęciem przez Spółkę zobowiązania Zainteresowanej i tym samym zwolnieniu jej z obowiązku zapłaty realizacji określonych zobowiązań względem wierzycieli (pensjonariuszy).

Jednocześnie, jak zostało to wskazane powyżej, na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług. W przedstawionym przez Strony stanie faktycznym, w zamian za zwolnienie z długu pierwotna dłużniczka zobowiązała się do uiszczenia na rzecz Wnioskodawczyni kwot odpowiadających wartości uiszczonych zaliczek, a przy tym transakcja dotycząca pensjonariuszy, których okres pobytu rozpoczyna się w marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2023 r. została już pomiędzy stronami rozliczona. Zatem usługa świadczona przez Wnioskodawczynię będzie miała charakter odpłatny. W konsekwencji usługa ta będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Świadczenie realizowane przez Wnioskodawczynię na rzecz pierwotnej dłużniczki będzie zmierzało do zwolnienia tej dłużniczki z długu. W ocenie Stron, świadczenie to będzie stanowić usługę w zakresie długu w rozumieniu Ustawy i w związku z tym korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 40 ustaw. Na podstawie tego przepisu, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Wskazać przy tym należy, że artykuł 43 ust. 15 Ustawy stanowi, że zwolnienie to nie ma zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa ani usług w zakresie leasingu.

Charakter i cel wykonywanych przez Spółkę czynności powoduje, że nie mogą być one zaliczane do żadnej z kategorii usług pośrednictwa finansowego, które zostały wyłączone z powyższego zwolnienia, a w szczególności do usług ściągania długów oraz factoringu. W szczególności zakwalifikowanie tej usługi jako usługi ściągania długów, uniemożliwia fakt, że celem rozważanej transakcji nie jest ściągnięcie (windykowanie) długu, a jedynie zmiana podmiotowa po stronie dłużnika. W analizowanym zdarzeniu po przejęciu długu nadal istnieje zobowiązanie wobec pensjonariuszy, tyle że do jego spełnienia zobowiązana będzie Spółka jako nowy dłużnik, natomiast pierwotny dłużnik (Zainteresowana), aby zwolnić się ze zobowiązania wobec pensjonariuszy zbyła na rzecz Spółki ogół przysługujących jej praw i obowiązków.

Wskazuję stanowisko własne do przeformułowanego pytania nr 2:

W związku z odstąpieniem przez Spółkę od ww. zwolnienia, czynność będzie podlegała podatkowi VAT według właściwej stawki przewidzianej w ustawie VAT. W związku z uznaniem, że czynności dokonywane w ramach umowy zawartej pomiędzy stronami, są opodatkowane, według stanowiska Stron, Zainteresowana będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikających z faktur dotyczących wydatków związanych z zwolnieniem z długu oraz żądać zwrotu podatku.

Stosownie do zapisów art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W związku z powyższym zdaniem Stron, Zainteresowana będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikających z faktur dotyczących wydatków związanych z zwolnieniem z długu oraz żądać zwrotu podatku, dlatego że w tym przypadku, koszty poniesione przez Zainteresowaną na zwolnienie z długu przez Spółkę, będą wiązały się z przychodem Zainteresowanej jaki otrzymała z zaliczek otrzymywanych przez pensjonariuszy.

Reasumując, w ocenie Stron opisana wyżej usługa przejęcia przez Spółkę długów stanowi usługę finansową w zakresie długów w rozumieniu art. 43. ust 1 Ustawy, która w związku ze złożeniem pisemnego zawiadomienia z dnia 20 kwietnia 2023 r. o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, nie podlega zwolnieniu na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy. Zatem Spółka winna opodatkować przedmiotową usługę według właściwej stawki podatku VAT, zaś Zainteresowana ma prawo do odliczenia i zwrotu podatku od towarów i usług w związku z zapłatą faktury dot. usług zwolnienia z długu. Co istotne, podobne stanowisko wyrażono w piśmie z dnia 22 lutego 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak 0114-KDIP4-3.4012.763.2021.3.DM oraz w piśmie z dnia 22 czerwca 2015 r. Izby Skarbowej w Poznaniu, znak ILP P1 /4512-1 -250/15-2/AW.

Mając na uwadze powyższe, Strony wnoszą o potwierdzenie swojego stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie pytania numer 1 jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024, poz. 361) zwanej dalej „ustawą o VAT”,

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Problematyka przejęcia długu uregulowana jest w art. 519-525 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym. Przejęcie długu polega na tym, że osoba trzecia wstępuje na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony.

Zgodnie z art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego,

Stosownie natomiast do treści § 2 powołanego artykułu:

W myśl art. 520 Kodeksu cywilnego,

Zgodnie z art. 521 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do treści art. 522 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 523 Kodeksu cywilnego,

W myśl powołanych przepisów Kodeksu cywilnego, przejęcie długu skutkuje przede wszystkim przejściem z dłużnika na osobę trzecią długu, która to osoba wstępuje w stosunek zobowiązaniowy w miejsce dawnego dłużnika. Tym samym, oprócz ciążącego na niej długu, wstępuje ona we wszystkie wynikające z umowy obowiązki dawnego dłużnika. Ponadto, skutkiem przejęcia długu jest również przekazanie nowemu dłużnikowi uprawnień związanych z długiem.

Ustawodawca poświęca wiele uwagi kwestii oświadczenia o wyrażeniu zgody na zawarcie powyższych umów. W sytuacji, gdy dłużnik nie wyraża zgody na zawarcie umowy przejęcia długu, przyjmuje się, że umowy nie zawarto. Jeśli natomiast skuteczność umowy uzależniona jest od wyrażenia zgody przez wierzyciela, a ten jej odmawia, osoba trzecia jest odpowiedzialna wobec dłużnika za to, że wierzyciel nie będzie żądał od niego spełnienia świadczenia.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok SA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 roku w sprawie o sygn. akt: VI ACa 1100/12, w którym wskazano, że „umowa przejęcia długu powinna zawierać zwolnienie z długu dotychczasowego dłużnika w sposób wyraźny, a nie tylko przez facta concludentia; w razie wątpliwości należy uznać nowego dłużnika za dłużnika solidarnego, co doprowadziłoby do przystąpienia do długu, a nie do jego przejęcia”.

Tym niemniej, z uwagi na charakter przejęcia długu, tj. wstąpienia w istniejący stosunek zobowiązaniowy przez osobę trzecią, w miejsce dotychczasowego dłużnika, powyższe możliwe jest wyłącznie pod warunkiem wyraźnego uregulowania zamiaru  między stronami.

Przejęcie długu nie narusza treści istniejącego stosunku zobowiązaniowego, a następuje jedynie sukcesja szczególna po stronie zobowiązanej do świadczenia, co oznacza, że nowy dłużnik zobowiązuje się zaspokoić wierzyciela, ale tylko w zakresie wynikającym z umowy przejęcia długu. Osoba trzecia wstępuje więc na miejsce dłużnika ale w zakresie określonym umową o przejęcie długu i tylko w tym zakresie staje się nowym dłużnikiem wierzyciela.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT:

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek odzwierciedlenia odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ustawy o VAT:

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego pytania należy zauważyć, że w celu ustalenia, czy wykonana przez Spółkę usługa stanowi usługę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że kryteria, jakie należy przyjąć w celu kwalifikacji konkretnych usług jako transakcji dotyczących płatności i przelewów, zwolnionych od podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zostały określone w orzecznictwie TSUE.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Ponadto, pojęcia użyte do opisania zwolnień od podatku powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Wykładnia tych pojęć musi być jednakże zgodna z celami, jakim służą zwolnienia oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej. Zasada ścisłej wykładni nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który  uniemożliwiałby  osiągnięcie  zakładanych  przez  nie skutków (np. wyrok  w  sprawie C-334/14 De Fruytier, pkt 18).

W tym miejscu należy wskazać na istotne w zakresie objętym wnioskiem orzeczenie z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczące przedmiotowych zwolnień na gruncie wspólnego systemu VAT, w którym TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona”. Nadto, TSUE odniósł się również do kwestii wykonywania czynności pomocniczych (stanowiących element usługi zasadniczej) oraz dostarczył wskazówek interpretacyjnych w zakresie dotyczącym m.in. transakcji płatniczych. Aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym nie jest objęte zwolnieniem – „aby stanowić »transakcję dotyczącą przelewów« świadczone usługi muszą zatem mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnianie bankowi systemu przetwarzania danych”. W powyższym wyroku TSUE uznał także, że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli same w znacznym stopniu „stają się” usługą finansową. Dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby te usługi wywoływały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanego podmiotu. Trybunał wskazał również, że usługi polegające na udostępnieniu finansowych informacji bankom i innym użytkownikom nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w podpunktach (3) i (5) art. 13(B)(d) VI Dyrektywy.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy. (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wskazał że, aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.

W orzeczeniu z 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit Ltd TSUE podkreślił, że transakcje zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli wchodzą one w zakres transakcji finansowych. Trybunał orzekł, że „przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto transakcją powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy (…). (…) brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (…). Jakkolwiek nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej istocie przelewami, to jednak zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie jedynie szczególnych i istotnych  funkcji  takich  przelewów (zob. podobnie wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r. , SDC, C-2/95 EU:C:1997:278, pkt 66-68)”.

Zdaniem TSUE z powyższego wynika, że „aby można było zaklasyfikować świadczone usługi jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (zob. podobnie: wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, z dnia 28 lipca 2011 r. Nordea Pankki Suomi, C-350/10)”.

Wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, uwzględniająca orzecznictwo TSUE, nakazuje zatem przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe.

Należy zauważyć, że przytoczone wyżej przepisy Dyrektywy dotyczą tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym, należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp.

W rozpatrywanej sprawie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Zainteresowana niebędąca stroną postępowania posiadała zobowiązania względem pensjonariuszy w postaci świadczenia usług zakwaterowania, powstałe w związku z pobraniem zaliczek. Przejęliście Państwo od Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania obowiązek zakwaterowania pensjonariuszy, w zamian za co Zainteresowana przelała na rzecz Państwa pobrane od pensjonariuszy zaliczki.

Powyższa czynność nie może być uznana za usługi mieszczące się w katalogu usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, tj. usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Zakwaterowanie pensjonariuszy – będące konsekwencją wydzierżawienia przez Państwa nieruchomości od Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania - w zamian za zwrot pobranych zaliczek, nie spełnia przesłanek z opisanego wyżej przepisu, gdyż jak wskazano, aby usługa mogła korzystać ze zwolnienia musi być usługą finansową, o jakich mowa w art. 135 Dyrektywy i art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że ww. czynności wykonywane przez Państwa Spółkę – na rzecz Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania nie będą stanowiły czynności określonych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, a tym samym nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu.

Tym samym uznałem Państwa stanowisko w zakresie pytania numer 1 za nieprawidłowe.

Jednocześnie informuje, że nie udzielam odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż uzależnili Państwo odpowiedź na to pytanie od pozytywnej odpowiedzi w zakresie pytania nr 1.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia.

Publikator ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazany przez Państwa, t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm., jest nieprawidłowy. Aktualny tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2024, poz. 361.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).