Podstawa opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców oraz rozliczenia podatku należnego z tytułu nabytych przez Gminę od wykonawcy usług montażu instalacji.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 1 sierpnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2023 r. sygn. akt I FSK 911/18 i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

-określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców,

-rozliczenia podatku należnego z tytułu nabytych przez Gminę od wykonawcy usług montażu instalacji,

jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 sierpnia 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 sierpnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców,

-rozliczenia podatku należnego z tytułu nabytych przez Gminę od wykonawcy usług montażu instalacji.

Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z dnia 3 października 2017 r (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W odpowiedzi na złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie opodatkowania wpłat mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji solarnych oraz stawki podatku VAT dla tej usługi oraz prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu Gmina otrzymała interpretację indywidualną z dnia …...

W ww. wniosku o wydanie interpretacji opis wyglądał następująco:

Gmina jest czynnym zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina zawarła z Województwem umowę o dofinansowanie projektu „…..” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa, Osi priorytetowej, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE, w formie współfinansowania UE.

W ramach realizowanego projektu „….” zostaną zamontowane instalacje solarne w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych, będących własnością prywatną mieszkańców gminy i będą służyły zaspokajaniu potrzeb bytowych mieszkańców.

Budynki objęte przedmiotową inwestycją są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania i sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów budowlanych w dziale 11. Budynki stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m² zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Źródłem finansowania projektu będą środki unijne (do 85 procent kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu) oraz wkład własny wnoszony przez mieszkańców gminy nie mniej niż 15 procent kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu wraz z należnym podatkiem VAT. Na pokrycie wkładu własnego oraz w celu realizacji projektu Gmina podpisze umowy cywilno-prawne z mieszkańcami, które będą zobowiązywały ich do wniesienia wkładu finansowego w określonym procencie zakładanych kosztów montażu instalacji solarnych. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie.

Zgodnie z Umowami po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji solarnej pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu, tj. przez okres pięciu lat od daty zakończenia projektu określonej w umowie o dofinansowanie. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości za kwotę wniesionego wkładu własnego. W momencie przeniesienia własności instalacji mieszkaniec nie będzie ponosił żadnych dodatkowych opłat.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją będą wystawiane na Gminę jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

Realizowane zadanie należy do zadań własnych gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym.

„Art. 7. [Zadania własne gminy]

1. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

3)wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ściekówkomunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.”

 W związku z powyższym Gmina występuje z wnioskiem o wydanie dodatkowej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej realizowanego projektu w kwestii innej niż otrzymano odpowiedź, jednocześnie doprecyzowując stan faktyczny.   

Zadaniami Gminy w ramach jego realizacji będzie zabezpieczenie rzeczowe i finansowe realizacji projektu, na które składa się wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu.

Udzielając dofinansowania projektu w formie płatności ze środków europejskich na rzecz Gminy Instytucja Zarządzająca przeznacza je na koszty projektu, pod nazwą „…..” Udzielenie dofinansowania /dotacji/ nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dofinansowanie /Dotacja/ przeznaczone jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych do programu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców z kredytu czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dofinansowanie /dotacja/ jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja /dofinansowanie/ nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu. Zgodnie z założeniami dotacji odpłatności mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach.

Zgodnie z umową o dofinansowanie Projektu źródłem finansowania projektu będzie dofinansowanie /dotacja/ ze środków europejskich (Instytucja Zarządzająca przyznaje Beneficjentowi - gminie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich) oraz wkład własny stanowiący nie mniej, niż 15 % kwoty całych wydatków kwalifikowanych projektu. Ponadto Beneficjent zobowiązany jest umową o dofinansowanie do pokrycia z własnych środków wszelkich wydatków niekwalifikowanych w ramach projektu.

Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców Na pokrycie wkładu własnego w ramach umów, mieszkańcy Gminy (uczestnicy projektu) będą dokonywali wpłat na rzecz Gminy. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalacje. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT (takiego stanu faktycznego dotyczy zapytanie) i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Równocześnie, to Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji. W tym w szczególności, to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania i serwisowania instalacji przez okres trwałości projektu.

W piśmie z dnia 3 października 2017 r. wskazali Państwo, że z zawartej umowy z Województwem wynika, że dofinansowanie zostało przyznane na sfinansowanie wydatków kwalifikowalnych określonych w Projekcie. Zgodnie z § 2 ust. 1 umowy o dofinansowanie, przedmiotem umowy jest dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych na realizację Projektu. Z § 5 ust. 1 pkt 1 ww. umowy o dofinansowanie wynika, że dokonywana będzie refundacja poniesionych przez Gminę wydatków kwalifikowalnych w formie płatności pośrednich i płatności końcowej. Z umowy o dofinansowanie nie wynika, że otrzymane środki stanowią dopłatę do ceny świadczonych usług. Otrzymane przez Gminę na podstawie umowy z Województwem dofinansowanie nie będzie przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji solarnych dla każdego mieszkańca, lecz będzie to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją całego Projektu (w tym m in. na promocję, dokumentację techniczną zakup, dostawę i montaż urządzeń, pełnienie nadzoru inwestorskiego, wykonanie systemu zarządzania energią). Otrzymane wsparcie z UE dotyczy całego projektu pn.: „…..”, a nie samego działania, tj. montażu instalacji wykorzystujących energię odnawialną.

Gmina realizując Projekt, otrzymane dofinansowanie zobowiązała się przeznaczyć na realizację celów Projektu. Podstawowym celem Gminy przy realizacji planowanej inwestycji jest ochrona i poprawa stanu środowiska naturalnego, czystości wód i gleby oraz powietrza, a tym samym realizacja celów polityki ekologicznej UE, tj. ochrony, zachowania i poprawy jakości środowiska, ochrony zdrowia ludzkiego oraz oszczędnego i racjonalnego wykorzystania zasobów naturalnych. W wyniku realizacji inwestycji nastąpi zredukowanie emisji zanieczyszczeń do środowiska naturalnego, gdyż zwiększy się wykorzystanie niekonwencjonalnych źródeł energii oraz upowszechnienie przyjaznych dla środowiska technologii. Realizacja Projektu wpisuje się w znacznej części w zakres obowiązków wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, zatem Gmina przy realizacji Projektu nie działa tylko w charakterze usługodawcy, lecz wykonuje równocześnie nałożone na nią w drodze ustawy zadania publiczne służące społeczności lokalnej i regionalnej.

Na pytanie: „Czy w przypadku nieotrzymania dofinansowania wpłaty ponoszone przez uczestników (mieszkańców) projektu byłyby wyższe?”, wskazali Państwo, że w umowie o dofinansowanie Gminie została przyznana dotacja w wysokości ….zł. W związku z tym opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku o interpretację uwzględnia tę okoliczność. Gminy nie dotyczy sytuacja nie otrzymania dofinansowania. Jak podano we wniosku o interpretację „Źródłem finansowania projektu będą środki unijne (do 85 procent kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu) oraz wkład własny”.

Gmina w uzupełnieniu podaje, że wkład własny zapewni poprzez podpisanie umów cywilnoprawnych z mieszkańcami. Wpłaty mieszkańców określone w umowach cywilnoprawnych zostaną kwotowo. Przy wyliczeniu kwoty wynagrodzenia należnego Gminie za usługę uwzględnione będą koszty kwalifikowalne i niekwalifikowalne projektu. Zapis we wniosku o interpretację ,,Na pokrycie wkładu własnego oraz w celu realizacji projektu Gmina podpisze umowy cywilno-prawne z mieszkańcami, które będą zobowiązywały ich do wniesienia wkładu finansowego w określonym procencie zakładanych kosztów montażu instalacji”, należy rozumieć, że w wartości wynagrodzenia należnego od mieszkańca uwzględniony zostanie także fakt pozostawania instalacji po wybudowaniu własnością Gminy oraz okoliczność równoczesnego wykonywania przez Gminę celów publicznoprawnych oraz cywilnoprawnych.

Wysokość otrzymanego dofinansowania w przypadku Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE wynosi 85% wartości kosztów kwalifikowanych, którymi w przypadku przedmiotowego projektu są koszty całkowite netto, na które składają się zarówno koszty ogólne projektu jak i koszty związane z montażem instalacji. Tym samym wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest uzależniona bezpośrednio od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie.

 Oznacza to, że im wyższe koszty kwalifikowane, które stanowią sumę wszystkich kosztów poszczególnych kategorii wydatków biorących udział w projekcie, tym wyższy jest poziom dofinansowania, a w przypadku zmniejszenia kosztów kwalifikowanych poziom dofinansowania będzie niższy.

Postanowienia umów z mieszkańcami nie będą uwzględniać i odnosić się do kwestii dofinansowania, w szczególności nie będą uzależniać wysokości wpłaty mieszkańca od wysokości otrzymanego przez Gminę dofinansowania. Także wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych wynikająca z zawartej umowy z Województwem nie jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców.

Umowy z wykonawcami dokonującymi faktycznych usług zawierać będzie Gmina. Będą to następujące umowy:

-Wykonawca 1 - wykonanie studium wykonalności,

-Wykonawca 2 - wykonanie dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego dot. kolektorów słonecznych,

-Wykonawca 3 - dostawa i montaż instalacji solarnych 2, 3 i 4 panelowych oraz system zarządzania energią Wykonawca 4 - usługa polegająca na promocji projektu Wykonawca 5 - nadzór inwestorski,

Wykonawcy świadczyć będą usługi: projektowe, nadzoru, dostawy i montażu zestawów instalacji solarnych, utworzenie systemu zarządzania energią, promocji, dokumentacyjne.

Zakres obowiązków wykonawcy instalacji solarnych będzie obejmował:

1)dostawę i montaż instalacji solarnych na dachach lub ścianie budynków oraz zasobnika c.w.u. wraz z osprzętem instalacyjnym w wyznaczonej części budynku,

2)montaż i podłączenie podgrzewacza c.w.u. do instalacji (zapewnienie współdziałania instalacji istniejącej do podgrzewania c.w.u. z instalacją solarną - użytkownik musi mieć zapewnioną c.w.u. w okresach niekorzystnych warunków pogodowych uniemożliwiających pracę kolektorów słonecznych), a także wykonanie instalacji łączącej kolektory z podgrzewaczem c.w.u.

3)rozruch technologiczny instalacji solarnych,

4)przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom,

5)uzupełnienie ubytków ścian, stropów, uszczelnienie pokrycia dachowego po przeprowadzeniu przewodów,

6)wykonanie przewodów instalacji c.o. oraz wody zimnej i ciepłej, niezbędnych do połączenia z systemem solarnym,

7)usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym.

Do obowiązków Gminy jako inwestora należy:

1)zawarcie pisemnych umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminą a zainteresowanymi mieszkańcami Gminy, dysponującymi nieruchomościami, na/w których będą montowane instalacje solarne. W umowach określone zostaną wzajemne zobowiązania organizacyjno-finansowe stron, które dotyczyć będą montażu i eksploatacji instalacji zestawu solarnego oraz warunki użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji Projektu. Zgodnie z umową mieszkaniec będzie miał obowiązek wyrazić zgodę na umiejscowienie urządzeń i przeprowadzenie wszelkich niezbędnych robót na/w nieruchomości będącej w jego posiadaniu,

2)wyłonienie w ramach zapytań ofertowych lub zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych wykonawców usług:

a)instalacji solarnych - (PKWiU 2008) 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych,

b)studium wykonalności - (PKWiU 2008) 70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych,

c)dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego dot. kolektorów słonecznych - (PKWiU 2008) 71.12.19.0 Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć,

d)dokumentacji projektowej dotyczącej systemu zarządzania energią - (PKWiU 2008) 62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,

e)dokumentacji przetargowej - (PKWiU 2008) 70.22.30.0 Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

f)promocji projektu - (PKWiU 2008) 73.11.19 Pozostałe usługi reklamowe,

3)zapewnienie nadzoru inwestorskiego - (PKWiU 2008) 71.12.20.0 Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej – w drodze zapytania ofertowego zostanie wyłoniony inspektor nadzoru inwestorskiego, który razem z pracownikami Urzędu Gminy i koordynatorem projektu będzie sprawował nadzór nad przebiegiem prac,

4)sprawowanie bieżącego nadzoru nad montażem instalacji solarnych,

5)dokonanie odbioru wykonanych prac - do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac inwestycyjnych i podpisania protokołu odbioru końcowego zostanie powołana przez Wójta Gminy komisja składająca się z pracowników Urzędu Gminy oraz inspektora nadzoru i koordynator projektu,

6)regulowanie płatności wynikających z faktur wystawianych przez wykonawcę,

7)dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu.

Gmina podpisując umowy z mieszkańcami na montaż instalacji będzie podmiotem świadczącym usługę (dostawy i montażu) wykonywaną w ramach termomodernizacji budynków mieszkalnych. Zakres termomodernizacji (ulepszenia, na skutek którego następuje zmniejszenie rocznego zapotrzebowania na energię) obejmować będzie zastosowanie urządzeń (instalacji solarnych) wykorzystujących energię ze źródeł odnawialnych. Ustawa z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130) w art. 2 pkt 2 zalicza do przedsięwzięć termomodernizacyjnych m.in.:

a)ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej,

b)ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła,

c)całkowitą lub częściową zamianę źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej Kogeneracji. Wykonanie instalacji solarnych będzie zamianą dotychczasowego konwencjonalnego źródła energii cieplnej na źródło odnawialne - energię słoneczną. Świadczona przez Gminę usługa spełni wszystkie warunki pozwalające na jej zaklasyfikowanie jako termomodernizację obiektów budowlanych, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Umowy zawarte z mieszkańcami będą regulować kwestie związane z realizacją inwestycji, takie jak:

1.nieodpłatne udostępnienie nieruchomości przez mieszkańców na rzecz Gminy, na której będą montowane instalacje solarne w celu umożliwienia wykonania prac przez wykonawcę. Przez cały okres trwania umowy mieszkaniec będzie zobowiązany do zapewnienia Gminie, a także osobom przez nią wskazanym, bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń zestawu solarnego.

2.przekazanie przez Gminę mieszkańcom:

-w użyczenie instalacji do eksploatacji, po zakończeniu montażu i protokolarnym odbiorze instalacji,

-własności instalacji, po okresie trwałości Projektu - bez dodatkowego wynagrodzenia z tego tytułu. Wykonawcy dokonają na rzecz Gminy różnych ww. usług, w tym dostawy i montażu instalacji solarnych.

Gmina będzie świadczyć na rzecz mieszkańców usługę montażu instalacji solarnych w ramach termomodernizacji ich budynków mieszkalnych. Dokona użyczenia mieszkańcom a po okresie trwałości projektu przekazania na własność.

Umowa dotycząca zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z mieszkańcem, która będzie zawarta będzie przewidywać możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców jak i przez Gminę. Przestanki dotyczące odstąpienia od umowy przez ww. strony, zgodnie z projektem umowy to:

„§ 7. Rozwiązanie umowy

1.Umowa ulega rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w przypadku rozwiązania umowy użyczenia nieruchomości zawartej pomiędzy tymi samymi stronami.

2.Gmina może odstąpić od niniejszej umowy jeżeli mieszkaniec (Uczestnik projektu) nie realizuje zobowiązań wynikających z niniejszej umowy. Przed odstąpieniem od umowy Gmina powinna zawiadomić mieszkańca (Uczestnika projektu) o zamiarze odstąpienia i jego powodach oraz wyznaczyć mieszkańcowi (Uczestnikowi projektu) termin, nie krótszy jak 7 dni od usunięcia stwierdzonych naruszeń i przystąpienia do właściwej realizacji obowiązków wynikających z umowy.

3.W przypadku odstąpienia od umowy z powodów, o których mowa w § 7 ust. 2 tj. z przyczyn leżących po stronie mieszkańca (Uczestnika projektu), mieszkaniec (Uczestnik projektu) zobowiązuje się do:

1)sfinansowania w 100% poniesionych kosztów związanych z realizacją projektu w związku z montażem instalacji solarnej w budynku, o którym mowa w § 2, od rozpoczęcia projektu do dnia rezygnacji;

2)sfinansowania kosztów związanych z objęciem projektem budynku innego mieszkańca (Uczestnika projektu), które stanie się konieczne dla prawidłowej realizacji i rozliczenia projektu z Instytucją Zarządzająca, oraz zachowania jego trwałości (warunek konieczny przy realizacji projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej).

4.Postanowienia § 7 ust. 3 mają zastosowanie w przypadku zbycia nieruchomości, o której mowa w § 2, jeśli nabywca lub następca prawny nie wstąpi w prawa mieszkańca (Uczestnika projektu) jako strony niniejszej umowy”.

Dla czynności wykonywanych na rzecz Gminy przez wykonawcę dokonującego montażu instalacji klasyfikacja statystyczna usług objętych zakresem wniosku zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., mieści się pod symbolem: 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. Usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców mieszczą się w ramach PKWiU z 2008 r. pod symbolem 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych (z tym że ich wykonanie nastąpi w ramach termomodernizacji budynku).

Uprawnionym do sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac polegających na montażu instalacji solarnych w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych wykonywanych przez faktycznego wykonawcę będzie inspektor nadzoru z uprawnieniami budowlanymi oraz sanitarnymi, koordynator projektu oraz wyznaczeni pracownicy Urzędu Gminy.

Upoważnionym do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac inwestycyjnych i podpisania protokołu odbioru końcowego będzie powołana Zarządzeniem Wójta Gminy komisja odbioru robót składająca się z inspektora nadzoru z uprawnieniami budowlanymi i sanitarnymi oraz z pracowników Urzędu Gminy oraz koordynatora projektu.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalacje. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Firma (usługodawca) będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie będzie zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Pytania

1.Jaka jest podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców?

2.Czy gmina będzie obowiązana do wykazania w jej deklaracji VAT-7 podatku od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu instalacji?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania, jest kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W związku z powyższym w przedmiotowym stanie faktycznym, podstawę opodatkowania dla konkretnej usługi będą stanowiły kwoty należne od mieszkańca, pomniejszone o podatek należny.

Zdaniem Gminy, do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie, mające bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy - świadczeniem usług, stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania.

Natomiast w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektu nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc niewpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, otrzymana dotacja z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa, Działanie 4.1. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawę opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym będą stanowiły wyłącznie otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej.

Co istotne, dotacja udzielona z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego ma na celu przeprowadzenie w Gminie całego projektu. Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowego projektu, w tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja zostanie przekazana Gminie na budowę instalacji, których Gmina będzie przez 5 lat właścicielem. Fakt, iż część programu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy a nie wymogów dotacji. W ramach tego programu, Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych mieszkańców, Gmina mogłaby bowiem realizować program ze środków własnych lub z kredytu.

Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym dotacja (dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich) udzielona z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego programu przez Gminę. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała instalacje na danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat. W istocie, program EFRR nie wymaga, aby przekazywać instalacje na rzecz mieszkańców w ogóle. W tym zakresie jest to decyzja Gminy w żaden sposób nie związana z otrzymaną dotacją.

W ocenie Gminy realizacja projektu nie jest uzależniona od otrzymanej dotacji. Równie dobrze Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji żeby pokryć wydatki na OZE Można ewentualnie wskazywać, że zakres inwestycji byłby inny.

W związku z powyższym dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekt a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie instalacji przez Gminę a nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca). Takie stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacjach:

-Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP1/4512-370/15-4/ŻR z dnia 3 września 2015 r.;

-Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP1/4512-370/15-5/ŻR z dnia 3 września 2015 r.;

-Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ z dnia 29 września 2015r.;

-Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPP1/4512-1-360/15-4/JSK z dnia 5 sierpnia 2015 r.

-Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygnatura 0113-KDIPT1-1.4012.157.2017.2.ŻR wydanej 30.06.2017 r.

-Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygnatura 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.ŻR wydanej 07.07.2017 r.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

-I FSK 810/14 - Wyrok NSA z dnia 3 lipca 2015 r.;

-I FSK 157/14 - Wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r.

Ad. 2

Gmina stoi na stanowisku, że będzie zobowiązana do wykazania w deklaracji VAT-7 podatku należnego od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu instalacji.

Gmina realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca występować będzie w charakterze czynnego podatnika podatku VAT. W zakresie niektórych elementów jej świadczenia, posługiwać się będzie ona podmiotami trzecimi, które nie mają zawartej umowy bezpośrednio z mieszkańcem.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT nabywający usługi wymienione w załączniku nr 14 w poz. 2-48 ustawy o VAT są podatnikami podatku VAT i usługi takie nabywają również od czynnych podatników podatku VAT, to jeśli usługodawcy występują w roli podwykonawcy w ramach danej inwestycji, to podatnikiem podatku od takiej usługi jest podatnik czynny nabywający taką usługę.

Podmioty dokonujące montażu Instalacji będą czynnymi podatnikami podatku VAT, jednocześnie ich czynności będą w ocenie Gminy stanowić czynności wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, firmy wykonując prace związane z instalacją będą występowały w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

W ramach procesu inwestycyjnego Gmina będzie występować bowiem w dwojakiej roli, jako inwestor (organizując cały proces inwestycyjny) oraz jako główny wykonawca, bowiem ostatecznie to Gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie usług na rzecz mieszkańca.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji podwykonawcy. Zgodnie z językową wykładnią prawa, podwykonawca będzie podmiotem, który realizuje usługę związaną z inwestycją jednak nie bezpośrednio na zlecenie inwestora. Jak stanowi Słownik Języka Polskiego PWN podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Skoro zatem Gmina będzie w ramach przedmiotowych stosunkach inwestorem, ale i wykonawcą inwestycji, to podmioty realizujące w ramach inwestycji usługi na jej rzecz będą podwykonawcą świadczonej usługi.

W związku z powyższym, Gmina dokonując zakupu usług od takich podmiotów, jest zobowiązania do opodatkowania takiej usługi, tj. naliczenia właściwej stawki podatku VAT oraz ujęcia takiej transakcji wraz z podatkiem należnym we własnej deklaracji na podatek VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 5 października 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-3.4012.505.2017.2.UNR, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie:

-określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców – za nieprawidłowe

-rozliczenia podatku należnego z tytułu nabytych przez Gminę od wykonawcy usług montażu instalacji – za prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 6 października 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną

3 listopada 2017 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga wpłynęła do mnie 6 listopada 2017 r.

Wnieśli Państwo o:

a)uwzględnienie skargi w całości i uchylenie w części zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 5 października 2017 r., znak sprawy: 0113-KDIPT1-3.4012.505.2017.2.UNR, dotyczącej pytania nr 1 we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. określenia podstawy opodatkowania dla usług polegających na montażu instalacji na nieruchomościach mieszkańców Gminy;

b)zasądzenie na Państwa rzecz od Organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 1000/17 oddalił skargę.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 października 2023 r. sygn. akt I FSK 911/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie podzielił stanowisko przyjęte w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18, i odwołał się do argumentacji przedstawionej w jego uzasadnieniu. NSA odnosząc się do powołanego wyroku wskazał, że:

Naczelny Sąd Administracyjny z wyroku zapadłym w niniejszej sprawie wskazał, że:

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2023 r. sygn. akt I FSK 911/18 wpłynął do mnie 27 grudnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 października 2023 r. sygn. akt I FSK 911/18.

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że tę interpretację oparłem na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji 0113-KDIPT1-3.4012.505.2017.2.UNR z dnia 5 października 2017 r. w zdarzeniu przyszłym, bowiem ta interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2023 r. sygn. akt I FSK 911/18.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”,

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy,

W myśl art. 5a ww. ustawy,

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy,

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy,

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy,

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, 

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy,

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy,

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1.podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2.koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast odnośnie rozliczenia podatku należnego z tytułu nabytych przez Gminę od wykonawcy usług, wskazać należy, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że: 

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b)usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy,

W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem, powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego, nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

-świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

-usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

-usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych oraz zapadły w niniejszej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa inwestycji dotyczącej montażu instalacji solarnych w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych  stanowiących własność mieszkańców Gminy, będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

W przedmiotowej sprawie, celem oceny charakteru podjętych przez Państwa działań należy odwołać się do wyroku TSUE z  30  marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej).

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

„aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika” (pkt 24).

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

„W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane” (pkt 36-39).

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

„W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112.

Ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy” (pkt 40‑41).

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

„art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych” (pkt 42).

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina zawarła z Województwem umowę o dofinansowanie projektu „….” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa, Osi priorytetowej, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE, w formie współfinansowania UE. W ramach ww. projektu zostaną zamontowane instalacje solarne w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych, będących własnością prywatną mieszkańców Gminy i będą służyły zaspokajaniu potrzeb bytowych mieszkańców. Źródłem finansowania projektu będą środki unijne (do 85 procent kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu) oraz wkład własny wnoszony przez mieszkańców Gminy nie mniej niż 15 procent kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu wraz z należnym podatkiem VAT.  Zgodnie z Umowami po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji solarnej pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu, tj. przez okres pięciu lat od daty zakończenia projektu określonej w umowie o dofinansowanie. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości za kwotę wniesionego wkładu własnego. W momencie przeniesienia własności instalacji mieszkaniec nie będzie ponosił żadnych dodatkowych opłat. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją będą wystawiane na Gminę. Realizowane zadanie należy do zadań własnych gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym.

Zadaniami Gminy w ramach projektu będzie zabezpieczenie rzeczowe i finansowe realizacji projektu, na które składa się wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu.  Zgodnie z umową o dofinansowanie Projektu źródłem finansowania projektu będzie dofinansowanie /dotacja/ ze środków europejskich (Instytucja Zarządzająca przyznaje Beneficjentowi - gminie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich) oraz wkład własny stanowiący nie mniej, niż 15 % kwoty całych wydatków kwalifikowanych projektu. Ponadto Beneficjent zobowiązany jest umową o dofinansowanie do pokrycia z własnych środków wszelkich wydatków niekwalifikowanych w ramach projektu. Gmina realizując Projekt, otrzymane dofinansowanie zobowiązała się przeznaczyć na realizację celów Projektu.

Podstawowym celem Gminy przy realizacji planowanej inwestycji jest ochrona i poprawa stanu środowiska naturalnego, czystości wód i gleby oraz powietrza, a tym samym realizacja celów polityki ekologicznej UE, tj. ochrony, zachowania i poprawy jakości środowiska, ochrony zdrowia ludzkiego oraz oszczędnego i racjonalnego wykorzystania zasobów naturalnych. W wyniku realizacji inwestycji nastąpi zredukowanie emisji zanieczyszczeń do środowiska naturalnego, gdyż zwiększy się wykorzystanie niekonwencjonalnych źródeł energii oraz upowszechnienie przyjaznych dla środowiska technologii.

Analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy – zgodnie z dyspozycją Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażoną w wyroku z 4 października 2023 r. sygn. akt I FSK 911/18, uwzględniając stanowisko zajęte przez TSUE w wyroku z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 – należy wskazać, że Państwa działania w związku z realizacją projektu pn. „…..” polegającego na montażu instalacji solarnych w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych  stanowiących własność mieszkańców Gminy, nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując ww. projekt nie będziecie wykonywać Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem realizacja projektu nie będzie podlegać – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do Państwa pytań – mając na względzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2023 r. sygn. akt I FSK 911/18 – należy wskazać, że:

• otrzymane przez Państwa wpłaty mieszkańców, jak również otrzymana dotacja nie będą stanowić podstawy opodatkowania,

• nie będą mieli Państwo obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia podatku VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług montażu instalacji, bowiem nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej, o której mowa w  art.  15 ust. 2 ustawy i czynności wykonywane przez Państwa nie będą stanowić czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji z 5 października 2017 r., znak sprawy: 0113-KDIPT1-3.4012.505.2017.2.UNR, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2023 r. sygn. akt I FSK 911/18.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć i dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).