Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sprzedawcę, dokumentujących opłatę z tytułu braku odbioru minimalnych ilości paliw gazowych (opłata TOP) oraz termin odliczenia.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sprzedawcę, dokumentujących opłatę z tytułu braku odbioru minimalnych ilości paliw gazowych (opłata TOP) oraz terminu odliczenia.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zaistniałego stanu faktycznego

Wnioskodawca ma siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca nie jest podatnikiem zwolnionym z VAT na podstawie art. 113 ustawy o VAT. ...

Wnioskodawca jest stroną umowy (dalej: „Umowa”), na podstawie której kontrahent posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski będący czynnym podatnikiem VAT (dalej: „Kontrahent”) dokonuje dostawy gazu (dalej: „Gaz”) na rzecz Spółki. Wnioskodawca stał się stroną Umowy wskutek wejścia w 2005 r. w ogół praw i obowiązków podmiotu, który pierwotnie zawarł Umowę.

Gaz jest nabywany przez Spółkę na potrzeby należącej do niej elektrociepłowni (dalej: „Obiekt”), zlokalizowanej …, tj. przy zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy.

Gaz jest nabywany przez Spółkę na potrzeby produkcji energii elektrycznej i ciepła, wykorzystywanych przede wszystkim na potrzeby własne, tj. do zasilania zakładu produkcyjnego oraz innych budynków/budowli, w których prowadzona jest działalność Wnioskodawcy …. Część wyprodukowanej w Obiekcie energii elektrycznej i ciepła jest natomiast sprzedawana na rzecz podmiotów trzecich. Działalność …, jak również sprzedaż energii elektrycznej i cieplnej na rzecz podmiotów trzecich, stanowią działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, która nie korzysta ze zwolnienia z tego podatku.

Umowa obowiązuje do dwudziestej rocznicy dnia rozpoczęcia komercyjnej eksploatacji Obiektu. W Umowie przewidziane są okoliczności wydłużające jej obowiązywanie.

Na podstawie Umowy Kontrahent jest zobowiązany dostarczać i sprzedawać Gaz, a Spółka jest zobowiązana odbierać i płacić za odebrany Gaz w określonym okresie umownym.

Zapotrzebowanie Spółki na Gaz (stosownie do Umowy) jest określane przez rozpoczęciem każdego roku umownego.

Ponadto Umowa zawiera klauzulę, zgodnie z którą Wnioskodawca jest zobowiązany do odbioru w każdym roku umownym minimalnej ilości rocznej Gazu określonej według formuły wskazanej w Umowie. W związku z czym, w przypadku nieodebrania przez Spółkę ustalonej minimalnej ilości rocznej Gazu, mimo gotowości Kontrahenta do jej dostarczenia, Wnioskodawca jest zobowiązany zapłacić na rzecz Kontrahenta dodatkową opłatę w wysokości iloczynu różnicy pomiędzy uzgodnioną do odbioru minimalną ilością roczną Gazu, a ilością Gazu faktycznie odebraną i ceny Gazu obowiązującej w ciągu roku umownego, w którym minimalna ilość roczna Gazu nie została odebrana (dalej: „Opłata”). Tego rodzaju klauzula określana jest mianem klauzuli take or pay (dalej: „Klauzula TOP”).

Stosowanie w umowach sprzedaży gazu Klauzuli TOP, zgodnie z którą, nabywca gazu zobowiązany jest m.in. do zapłaty na rzecz dostawcy określonej kwoty w sytuacji nieodebrania minimalnej ilości umownej gazu stanowi powszechną praktykę na rynku paliw gazowych. W interesie Wnioskodawcy jako nabywcy paliwa gazowego leży zabezpieczenie sobie dostaw tego paliwa w danym roku umownym co najmniej w pewnych minimalnych ilościach, które zgodnie z przewidywaniami są potrzebne dla niezakłóconego prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej (w tym przypadku, produkcji odpowiedniej ilości energii elektrycznej i cieplnej, wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej VAT). Z kolei obowiązek zapłaty Opłaty za nieodebrany gaz zabezpiecza interesy Kontrahenta, pozostającego w gotowości do dostarczenia w trakcie danego roku umownego paliwa gazowego, w co najmniej w ilości odpowiadającej uprzednio uzgodnionemu minimum.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, na ilość gazu nieodebraną przez Spółkę w ciągu danego roku umownego Kontrahent powinien wystawić notę księgową. Nota księgowa dokumentująca Opłatę powinna być wystawiona przez Kontrahenta w terminie do trzeciego dnia od otrzymania protokołu z roku umownego. Opłata jest płatna w terminie do czternastego dnia kalendarzowego od wystawienia noty.

Zgodnie z Umową, ilość nieodebranego Gazu, która zostanie opłacona przez Spółkę, stanowi ilość zaległą (dalej: „Zaległy Gaz”), która może być odebrana przez Spółkę w ciągu kolejnych trzech lat umownych następujących po roku umownym, w którym minimalna ilości roczna Gazu nie została odebrana (pod warunkiem uprzedniego odebrania w każdym z tych lat minimalnej ilości Gazu).

Umowa przewiduje, że jeżeli w danym miesiącu umownym Wnioskodawca odbierze Zaległy Gaz, w takim przypadku Kontrahent powinien wystawić fakturę za ten miesiąc umowny, zawierającą m.in.:

- należność netto będącą iloczynem ilości bieżącego poboru Gazu i aktualnie obowiązującej ceny Gazu;

- należność netto będącą iloczynem odebranego Zaległego gazu i aktualnie obowiązującej ceny Gazu.

W takim przypadku, zgodnie z Umową kwota do zapłaty za miesiąc umowny, w którym nastąpiła dostawa Zaległego gazu jest zmniejszana o wartość odebranego Zaległego Gazu, która jest wyliczana według ceny Gazu obowiązującej w ciągu roku umownego, w którym nastąpiło nieodebranie.

W przypadku, gdy w chwili rozwiązania Umowy pozostanie Zaległy Gaz, Wnioskodawca może odebrać ten gaz w ciągu stu osiemdziesięciu kolejnych dni od daty rozwiązania Umowy. Jeżeli jednak, w okresach wskazanych powyżej, Spółka nie odbierze Zaległego Gazu, wszelkie roszczenia Wnioskodawcy z tego tytułu wygasają.

W 2023 r. Spółka nie odebrała minimalnej ilości rocznej Gazu.

W związku z nieodebraniem przez Wnioskodawcę minimalnej ilości rocznej Gazu w 2023 r., w dniu 8 stycznia 2024 r. Kontrahent wystawił na rzecz Wnioskodawcy fakturę z wykazanym podatkiem VAT według stawki 23%. Faktura została wystawiona tytułem: „Opłata za nieodebrany gaz za rok umowny 2023”, wraz z odesłaniem do stosownego punktu Umowy oraz wskazaniem sposobu kalkulacji kwoty netto Opłaty (jako iloczynu ilości nieodebranego gazu oraz ceny gazu za rok umowny 2023 (dalej: „Faktura”).

Spółka otrzymała Fakturę w styczniu 2024 r. W tym samym miesiącu Spółka uiściła w całości (tj. w kwocie brutto) Opłatę wynikającą z Faktury.

Zmiana sposobu dokumentowania Opłaty przez Kontrahenta nie została poprzedzona zmianą treści Umowy w tym zakresie (tj. postanowienia Umowy wciąż przewidują dokumentowanie Opłaty notą księgową).

Wnioskodawca występuje z niniejszym Wnioskiem, aby potwierdzić prawo do odliczenia kwoty VAT wynikającego z wystawionej przez Kontrahenta Faktury.

Pytania

1. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT wykazanego na Fakturze wystawionej przez Kontrahenta, dokumentującej Opłatę za rok umowny 2023 r.?

2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 - czy Wnioskodawca może odliczyć VAT wykazany na Fakturze w rozliczeniu za styczeń 2024 r.?

Państwa stanowisko

1. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT wykazanego na Fakturze wystawionej przez Kontrahenta dokumentującej Opłatę za rok umowny 2023 r.

2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 - Wnioskodawca może odliczyć VAT wykazany na Fakturze w rozliczeniu za styczeń 2024 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi VAT, który nabywa opodatkowane VAT towary i usługi w celu ich wykorzystania do czynności opodatkowanych.

Przy czym, dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia VAT z Faktury, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie czy Opłatę za rok umowny 2023 r. należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT i czy w związku z tym powinna być udokumentowana fakturą.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z szeregiem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), aby mówić o odpłatnym świadczeniu usług, niezbędne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

- istnieje związek prawny między świadczeniodawcą i świadczeniobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

- wynagrodzenie otrzymane przez świadczeniodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za świadczenie na rzecz świadczeniobiorcy;

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczeniobiorcy;

- odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana podatkiem VAT;

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Powyższe wynika, w szczególności, z wyroków TSUE w następujących sprawach: C-489/99 Immobiliare Flavia, C-16/93 R. J. Tolsma, C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council czy C-154/80 Association cooperative "Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA".

Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego w przypadku nieodebrania przez Wnioskodawcę minimalnej ilości rocznej Gazu, mimo gotowości Kontrahenta do jej dostarczenia, na Spółce ciąży obowiązek zapłaty na rzecz Kontrahenta Opłaty, tj. dodatkowego wynagrodzenia w wysokości iloczynu różnicy pomiędzy uzgodnioną do odbioru minimalną ilością roczną Gazu, a ilością Gazu faktycznie odebraną i ceny Gazu obowiązującej w ciągu roku umownego, w którym minimalna ilość roczna Gazu nie została odebrana. Przy czym, obowiązek zapłaty przez Spółkę Opłaty wynika z zastosowania w Umowie Klauzuli TOP.

Należy wskazać, że ocena charakteru opłaty z tytułu Klauzuli TOP była przedmiotem rozważań Sądu Najwyższego, który w wyroku z 26 kwietnia 2007 r. sygn. II CSK 544/06 orzekł, że: „(...) zastosowana (...) klauzula take or pay jest w swoim działaniu bardziej rygorystyczna niż kara umowna. Stanowi ona wyraz rygorystycznie rozumianej zasady pacta sunt servanda oraz zasady realnego wykonania zobowiązań. Zakłada bowiem powstanie obowiązku zapłaty już w związku ze zgodnym z umową zaoferowaniem spełnienia świadczenia przez kontrahenta, tzn. w związku z faktem gotowości spełnienia świadczenia. Jeżeli druga strona nie odbierze świadczenia, to i tak powstaje po jej stronie obowiązek zapłaty kwoty ustalonej w umowie. Wbrew twierdzeniom skarżącej, do powstania obowiązku zapłaty nie mają znaczenia przyczyny nieodebrania zaoferowanego świadczenia. Nawet jeżeli następuje to z powodu okoliczności, za które kontrahent nie ponosi odpowiedzialności, nie zwalnia go to z obowiązku spełnienia swojego świadczenia pieniężnego.”

Z powyżej cytowanego wyroku wynika m.in. zatem, że Klauzula TOP, stosowana w umowach sprzedaży gazu, zakłada powstanie obowiązku zapłaty już w sytuacji zaoferowania świadczenia przez dostawcę, tzn. w związku z faktem gotowości spełnienia świadczenia.

Do podobnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 5 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 552/12 uznał, że: „Klauzula take or pay jest w swoim działaniu bardziej rygorystyczna niż kara umowna. Stanowi ona wyraz rygorystycznie rozumianej zasady pacta sunt servanda oraz zasady realnego wykonania zobowiązań. Zakłada bowiem powstanie obowiązku zapłaty już w związku ze zgodnym z umową zaoferowaniem spełnienia świadczenia przez kontrahenta, tzn. w związku z faktem gotowości spełnienia świadczenia. Jeżeli druga strona nie odbierze świadczenia, to i tak powstaje po jej stronie obowiązek zapłaty kwoty ustalonej w umowie. Do powstania obowiązku zapłaty nie mają znaczenia przyczyny nieodebrania zaoferowanego świadczenia. Nawet jeżeli następuje to z powodu okoliczności, za które kontrahent nie ponosi odpowiedzialności, nie zwalnia go to z obowiązku spełnienia swojego świadczenia pieniężnego.”

Mając zatem na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy warunki, aby uznać Opłatę za wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełnione. Zdaniem Wnioskodawcy za powyższym przemawia to, że Kontrahent otrzymuje Opłatę z tytułu pozostawania w gotowości do dostawy Gazu, jest to zatem czynność odpłatna. Wnioskodawca w zamian za Opłatę uzyskuje konkretne świadczenie w postaci zapewnienia i utrzymywania przez określony czas gotowości dostaw na określonych warunkach w Umowie. Świadczenie to, w ocenie Spółki, jest wzajemne, z uwagi na to, że świadczeniu Kontrahenta polegającym na pozostawaniu w gotowości do dostawy Gazu odpowiada świadczenie Spółki polegające na zapłacie wynagrodzenia, tj. Opłaty.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy Opłata stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegających opodatkowaniu VAT.

W art. 43 ustawy o VAT określone został zakres i zasady zwolnienia od VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług. Przy czym należy wskazać, że ani ustawa o VAT, ani przepisy wykonawcze nie przewidują zwolnienia od VAT dla czynności pozostawania w gotowości dostarczenia umówionej ilości gazu.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, Opłata stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, Opłata podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT odpowiedniej dla tej czynności.

Jednocześnie zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe rozważania, skoro Opłata stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, Opłata powinna zostać udokumentowana poprzez wystawienie faktury przez Kontrahenta.

Jednocześnie, w ocenie Spółki udokumentowaniu Opłaty Fakturą nie mogą stać na przeszkodzie postanowienia Umowy, przewidujące wystawienie przez Kontrahenta w takiej sytuacji noty księgowej (umowa cywilnoprawna nie może bowiem modyfikować obowiązku prawidłowego udokumentowania danej czynności, wynikającego z przepisów prawa).

Analogiczne stanowisko w odniesieniu do klasyfikacji opłat pobieranych w związku z zastosowaniem Klauzuli TOP, tj. uznanie za wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT i objęte obowiązkiem dokumentowania fakturą prezentowane jest przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

    - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2023 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.889.2022.3.AMA: „Zatem należy stwierdzić, że opłata za nieodebrany wolumen gazu stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. (...) W konsekwencji wcześniejszych rozważań i stwierdzenia, że opłata za nieodebrany wolumen gazu, wynikająca z umownej klauzuli TOP, będzie stanowiła wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, należy stwierdzić, że świadczenie usługi gotowości do dostawy paliwa gazowego powinno zostać udokumentowane poprzez wystawienie faktury.”

    - DKIS w interpretacji indywidualnej z 1 marca 2022 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.785.2021.2.KM: „W zamian za Opłatę za Okres II zobowiązani są Państwo do wykonania świadczenia na rzecz S.A. w postaci gotowości do dostaw zakontraktowanego paliwa gazowego. Zatem, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia (zobowiązanie się do dostarczenia paliwa gazowego), które są wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla których istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Państwo zobowiązali się wykonać określone czynności na rzecz konkretnego podmiotu (S.A.), za które otrzymują Państwo opłatę w określonej wysokości (Opłata za Okres II). Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnych świadczeń wykonywanych przez Państwa na rzecz określonego podmiotu (S.A.). Dlatego też Państwa czynności spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy. Gdy dostawca utrzymuje stan gotowości dostaw, jednak ze względu na przyczyny leżące po stronie odbiorcy gaz nie zostaje odebrany, można mówić o umowie o odpłatne świadczenie usług, gdzie po stronie dostawcy występuje świadczenie polegające na gotowości dostaw gazu, zaś po stronie odbiorcy świadczenie polegające na obowiązku zapłaty kwoty odpowiadającej części wynagrodzenia za gaz.”

    - DKIS w interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2017 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.149.2017.1.MP: „W konsekwencji, opłaty otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu nieodebrania minimalnych ilości gazu, ustalone przy zastosowaniu mechanizmu TOP, Soft TOP oraz sellback stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. (...) Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, opłaty umowne związane z nieodebraniem przez Odbiorcę minimalnych ilości paliwa gazowego przewidzianych w kontrakcie TOP (...) traktowane są przez Wnioskodawcę jako wynagrodzenie za świadczone usługi gotowości do dostawy paliwa gazowego i dokumentowane fakturami.(...) Przyjęty przez Wnioskodawcę sposób dokumentowania rozliczeń z tytułu nieodebrania minimalnych ilości gazu, ustalony przy zastosowaniu mechanizmu TOP (...) należy uznać za prawidłowy.”

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym powyżej, Opłata stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT, które powinno być udokumentowane przez Kontrahenta fakturą.

Kwestią, która pozostaje zatem do ustalenia jest to, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z Faktury dokumentującej Opłatę.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Gaz jest nabywany przez Spółkę na potrzeby produkcji energii elektrycznej i ciepła, wykorzystywanych przede wszystkim na potrzeby własne, tj. do zasilania zakładu produkcyjnego oraz innych budynków/budowli, w których prowadzona jest działalność Wnioskodawcy w zakresie produkcji i sprzedaży papieru. Część wyprodukowanej w Obiekcie energii elektrycznej i ciepła jest sprzedawana na rzecz podmiotów trzecich. Działalność w zakresie produkcji i sprzedaży papieru, jak również sprzedaż energii elektrycznej i cieplnej na rzecz podmiotów trzecich, stanowią działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, która nie korzysta ze zwolnienia z tego podatku.

Obowiązek uiszczenia Opłaty jest konsekwencją nieodebrania przez Spółkę Gazu w ilości minimalnej dla danego roku umownego. Jednak, jak wskazano powyżej, zabezpieczenie dzięki Umowie dostaw paliwa gazowego co najmniej w określonych minimalnych ilościach, które zgodnie z przewidywaniami są potrzebne dla niezakłóconego prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, jak najbardziej leży w interesie Wnioskodawcy jako nabywcy. W realiach prowadzenia działalności gospodarczej, w praktyce niemożliwe jest przewidzenie przez Spółkę z góry dokładnego zapotrzebowania w danym roku umownych na paliwo gazowe niezbędne do produkcji energii elektrycznej i ciepła. Niewątpliwie jednak niepożądaną byłaby sytuacja braku lub utrudnionego dostępu do takiego paliwa, negatywnie wpływająca na zdolność produkcji energii elektrycznej i cieplnej przez Spółkę z wykorzystaniem własnej elektrociepłowni (Obiektu), a w konsekwencji skutkująca potencjalnie koniecznością pozyskiwania energii dla celów prowadzonej działalności gospodarczej z alternatywnych źródeł. Ryzyko wystąpienia takich sytuacji ograniczać ma właśnie mechanizm gwarantujący odbiór określonej minimalnej ilości paliwa gazowego w danym roku umownym (z czym wiąże się obowiązek poniesienia Opłaty, jeśli taka minimalna ilość paliwa nie zostałaby odebrana).

Mając zatem na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy ponoszona przez Spółkę Opłata jest związana z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi VAT, a tym samym, w ocenie Wnioskodawcy spełnione są przesłanki prawa do odliczenia przez Spółkę VAT na podstawie Faktury.

Analogiczne stanowisko w zakresie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących opłaty pobierane w związku z zastosowaniem Klauzuli TOP zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.688.2022.1.MP, w której DKIS uznał, że: „(...) Wypłacana przez Państwa na rzecz Sprzedawcy opłata TOP za nieodebranie minimalnej ilości paliwa gazowego stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Poniesienie tej opłaty ma związek z prowadzoną przez Państwa działalnością, tj. realizacją procesów produkcyjnych i wytworzeniem towarów, których sprzedaż jest opodatkowana podatkiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia od podatku. W konsekwencji powyższego, mając na uwadze ww. przepisy, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedawcę i dokumentującej otrzymaną przez Niego opłatę za nieodebranie minimalnej ilości paliwa gazowego zgodnie z zawartą umową.”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia VAT wykazanego na Fakturze wystawionej przez Kontrahenta dokumentującej Opłatę za rok umowny 2023 r.

Ad. 2

Mając na uwadze, że zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia VAT wykazanego na Fakturze wystawionej przez Kontrahenta dokumentującej Opłatę za rok umowny 2023 r. kluczowe jest również ustalenie w rozliczeniu, za który okres, Wnioskodawca może odliczyć VAT z Faktury.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyżej powołanych regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego generalnie związane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego. Przy czym, aby podatnik nabył prawo do odliczenia muszą zostać dodatkowo spełnione jeszcze dwie przesłanki, tj. transakcja faktycznie zaistniała i podatnik posiada fakturę dokumentującą tę transakcję.

W pierwszej kolejności wymaga zatem ustalenia, kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu usługi, za którą Spółka płaci na rzecz Kontrahenta Opłatę.

Zgodnie zasada ogólną, o której mowa w z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Jednocześnie zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że generalnie Umowa obowiązuje do dwudziestej rocznicy dnia rozpoczęcia komercyjnej eksploatacji Obiektu. Przy czym, w przypadku natomiast nieodebrania przez Spółkę ustalonej minimalnej ilości rocznej Gazu w danym roku umownym, Wnioskodawca jest zobowiązany zapłacić na rzecz Kontrahenta Opłatę.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że obowiązek podatkowy dla świadczenia polegającego na pozostawaniu w gotowości do dostawy Gazu, za które należna jest Opłata za rok umowny 2023 r., powstał zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem okresu, do którego odnosi się Opłata, a więc w dniu 31 grudnia 2023 r.

Skoro zatem, obowiązek podatkowy z tytułu usługi udokumentowanej Fakturą, do której odnosi się Opłata, w ocenie Wnioskodawcy powstał w grudniu 2023 r., a ponadto transakcja udokumentowana Fakturą faktycznie zaistniała, natomiast Faktura została otrzymana przez Spółkę w styczniu 2024 r., zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia VAT wykazanego na Fakturze w rozliczeniu za styczeń 2024 r.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, może on odliczyć VAT wykazany na Fakturze w rozliczeniu za styczeń 2024 r.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.

W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że mają Państwo siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i są Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny. Są Państwo stroną umowy, na podstawie której kontrahent posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski będący czynnym podatnikiem VAT (Kontrahent) dokonuje dostawy gazu na Państwa rzecz. Stali się Państwo stroną Umowy wskutek wejścia w 2005 r. w ogół praw i obowiązków podmiotu, który pierwotnie zawarł Umowę.

Gaz jest nabywany przez Państwa na potrzeby należącej do Państwa elektrociepłowni (Obiekt). Gaz jest nabywany na potrzeby produkcji energii elektrycznej i ciepła, wykorzystywanych przede wszystkim na potrzeby własne, tj. do zasilania zakładu produkcyjnego oraz innych budynków/budowli, w których prowadzona jest Państwa działalność w zakresie produkcji i sprzedaży papieru. Część wyprodukowanej w Obiekcie energii elektrycznej i ciepła jest natomiast sprzedawana na rzecz podmiotów trzecich. Działalność w zakresie produkcji i sprzedaży papieru, jak również sprzedaż energii elektrycznej i cieplnej na rzecz podmiotów trzecich, stanowią działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, która nie korzysta ze zwolnienia z tego podatku.

Umowa obowiązuje do dwudziestej rocznicy dnia rozpoczęcia komercyjnej eksploatacji Obiektu. W Umowie przewidziane są okoliczności wydłużające jej obowiązywanie. Na podstawie Umowy Kontrahent jest zobowiązany dostarczać i sprzedawać Gaz, a Państwo są zobowiązani odbierać i płacić za odebrany Gaz w określonym okresie umownym. Zapotrzebowanie Państwa  (stosownie do Umowy) jest określane przez rozpoczęciem każdego roku umownego.

Ponadto Umowa zawiera klauzulę, zgodnie z którą są Państwo zobowiązani do odbioru w każdym roku umownym minimalnej ilości rocznej Gazu określonej według formuły wskazanej w Umowie. W związku z czym, w przypadku nieodebrania ustalonej minimalnej ilości rocznej Gazu, mimo gotowości Kontrahenta do jej dostarczenia, są Państwo zobowiązani zapłacić na rzecz Kontrahenta dodatkową opłatę w wysokości iloczynu różnicy pomiędzy uzgodnioną do odbioru minimalną ilością roczną Gazu, a ilością Gazu faktycznie odebraną i ceny Gazu obowiązującej w ciągu roku umownego, w którym minimalna ilość roczna Gazu nie została odebrana (Opłata). Tego rodzaju klauzula określana jest mianem klauzuli take or pay (Klauzula TOP).

Stosowanie w umowach sprzedaży gazu Klauzuli TOP, zgodnie z którą, nabywca gazu zobowiązany jest m.in. do zapłaty na rzecz dostawcy określonej kwoty w sytuacji nieodebrania minimalnej ilości umownej gazu stanowi powszechną praktykę na rynku paliw gazowych. W Państwa interesie jako nabywcy paliwa gazowego leży zabezpieczenie sobie dostaw tego paliwa w danym roku umownym co najmniej w pewnych minimalnych ilościach, które zgodnie z przewidywaniami są potrzebne dla niezakłóconego prowadzenia przez Państwa działalności gospodarczej (w tym przypadku, produkcji odpowiedniej ilości energii elektrycznej i cieplnej, wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej VAT). Z kolei obowiązek zapłaty Opłaty za nieodebrany gaz zabezpiecza interesy Kontrahenta, pozostającego w gotowości do dostarczenia w trakcie danego roku umownego paliwa gazowego, w co najmniej w ilości odpowiadającej uprzednio uzgodnionemu minimum.

Zgodnie z Umową, ilość nieodebranego Gazu, która zostanie opłacona przez Państwa, stanowi ilość zaległą (Zaległy Gaz), która może być odebrana przez Spółkę w ciągu kolejnych trzech lat umownych następujących po roku umownym, w którym minimalna ilości roczna Gazu nie została odebrana (pod warunkiem uprzedniego odebrania w każdym z tych lat minimalnej ilości Gazu).

Umowa przewiduje, że jeżeli w danym miesiącu umownym odbiorą Państwo Zaległy Gaz, w takim przypadku Kontrahent powinien wystawić fakturę za ten miesiąc umowny, zawierającą m.in.:

- należność netto będącą iloczynem ilości bieżącego poboru Gazu i aktualnie obowiązującej ceny Gazu;

- należność netto będącą iloczynem odebranego Zaległego gazu i aktualnie obowiązującej ceny Gazu.

W takim przypadku, zgodnie z Umową kwota do zapłaty za miesiąc umowny, w którym nastąpiła dostawa Zaległego gazu jest zmniejszana o wartość odebranego Zaległego Gazu, która jest wyliczana według ceny Gazu obowiązującej w ciągu roku umownego, w którym nastąpiło nieodebranie.

W przypadku, gdy w chwili rozwiązania Umowy pozostanie Zaległy Gaz, mogą Państwo odebrać ten gaz w ciągu stu osiemdziesięciu kolejnych dni od daty rozwiązania Umowy. Jeżeli jednak, w okresach wskazanych powyżej, nie odbiorą Państwo Zaległego Gazu, wszelkie Państwa roszczenia z tego tytułu wygasają.

W związku z nieodebraniem przez Państwa minimalnej ilości rocznej Gazu w 2023 r., w dniu 8 stycznia 2024 r. Kontrahent wystawił na Państwa rzecz fakturę z wykazanym podatkiem VAT według stawki 23%. Faktura została wystawiona tytułem: „Opłata za nieodebrany gaz za rok umowny 2023”, wraz z odesłaniem do stosownego punktu Umowy oraz wskazaniem sposobu kalkulacji kwoty netto Opłaty (jako iloczynu ilości nieodebranego gazu oraz ceny gazu za rok umowny 2023). Otrzymali Państwo Fakturę w styczniu 2024 r. W tym samym miesiącu uiścili Państwo w całości (tj. w kwocie brutto) Opłatę wynikającą z Faktury.

Aby rozstrzygnąć Państwa wątpliwości dotyczące kwestii prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wynagrodzenia, wynikającego z umownej klauzuli TOP, koniecznym jest przeanalizowanie okoliczności czy opłatę za nieodebrany gaz, należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i czy w związku z tym powinna być udokumentowana fakturą.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca    1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Jednocześnie, skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług, określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Klauzula „bierz lub płać” znajdująca powszechnie zastosowanie w obrocie gospodarczym związanym z dostarczaniem gazu jest umową, w której świadczenie dostawcy gazu polega alternatywnie na gotowości do dostarczenia gazu w każdej chwili, w tym na utrzymaniu w gotowości urządzeń przesyłowych, mocy przesyłowych, infrastruktury technicznej oraz pracowników dostawcy, bądź na dostarczeniu gazu.

W niniejszej sprawie zasada wzajemności świadczeń znajduje pełne zastosowanie. Świadczeniu w postaci dostawy gazu odpowiada obowiązek zapłaty wynagrodzenia, a zatem korelacja obowiązków stron nie budzi wątpliwości. Natomiast w przypadku, gdy z przyczyn leżących po stronie odbiorcy gaz nie zostanie odebrany, mimo utrzymywania po stronie dostawcy stanu gotowości przez cały okres obowiązywania przedmiotowej klauzuli, świadczeniem ekwiwalentnym odbiorcy gazu za otrzymanie gotowości dostaw jest obowiązek zapłaty kwoty odpowiadającej części umówionego wynagrodzenia. Zapłata za nieodebrany gaz zabezpiecza interesy Kontrahenta.

Gdy dostawca utrzymuje stan gotowości dostaw, jednak ze względu na przyczyny leżące po stronie odbiorcy gaz nie zostaje odebrany, można mówić o umowie o odpłatne świadczenie usług, gdzie po stronie dostawcy występuje świadczenie polegające na gotowości dostaw gazu, zaś po stronie odbiorcy świadczenie polegające na obowiązku zapłaty kwoty odpowiadającej części wynagrodzenia za gaz.

Na zobowiązaniowy charakter opłaty „bierz lub płać” wskazał również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt II C 544/06, w którym wyraził opinię, że klauzula „take or pay” stosowana w umowach sprzedaży gazu zakłada powstanie obowiązku zapłaty już w sytuacji zaoferowania świadczenia przez dostawcę, tzn. w związku z faktem gotowości spełnienia świadczenia. Sąd zaprzeczył jednocześnie, że opłata „take or pay” stanowi karę umowną. Ponadto SN zwrócił uwagę, że sposób traktowania klauzuli „take or pay” nie może być oderwany od tego jaki charakter przypiszą jej strony transakcji.

W kwestii kwalifikacji płatności dokonywanych w oparciu o klauzulę „take or pay” wypowiedział się również NSA w orzeczeniu z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 552/12. NSA uznał, że „Klauzula take or pay jest w swoim działaniu bardziej rygorystyczna niż kara umowna. Stanowi ona wyraz rygorystycznie rozumianej zasady pacta sunt servanda oraz zasady realnego wykonania zobowiązań. Zakłada bowiem powstanie obowiązku zapłaty już w związku ze zgodnym z umową zaoferowaniem spełnienia świadczenia przez kontrahenta, tzn. w związku z faktem gotowości spełnienia świadczenia. Jeżeli druga strona nie odbierze świadczenia, to i tak powstaje po jej stronie obowiązek zapłaty kwoty ustalonej w umowie. Do powstania obowiązku zapłaty nie mają znaczenia przyczyny nieodebrania zaoferowanego świadczenia. Nawet jeżeli następuje to z powodu okoliczności, za które kontrahent nie ponosi odpowiedzialności, nie zwalnia go to z obowiązku spełnienia swojego świadczenia pieniężnego. W odróżnieniu od kary umownej, nie działa tu mechanizm miarkowania, klauzula jest bowiem zastrzegana przez strony w umowie, a nie - jak w wypadku miarkowania - w przepisach Kodeksu cywilnego.”

Zatem należy stwierdzić, że opłata za nieodebrany gazu stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Ustawodawca w art. 43 ustawy określił zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług. Wskazać przy tym należy, że ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują zwolnienia od podatku dla czynności pozostawania w gotowości dostarczenia zakontraktowanej ilości gazu.

W konsekwencji, ww. transakcja stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem, opisane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki podatku odpowiedniej dla tej czynności.

Natomiast zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

W konsekwencji wcześniejszych rozważań i stwierdzenia, że opłata za nieodebrany gaz, wynikająca z umownej klauzuli TOP, stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, należy stwierdzić, że świadczenie usługi gotowości do dostawy paliwa gazowego powinno zostać udokumentowane poprzez wystawienie faktury.

Odnośnie przysługującego Państwu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej obciążenie Państwa wynagrodzeniem, wynikającym z umownej klauzuli TOP, wskazać należy, że jak rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji, opłata za nieodebrany gazu, wynikająca z umownej klauzuli TOP, stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji powyższego, mając na uwadze ww. przepisy, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury VAT dokumentującej obciążenie Państwa wynagrodzeniem za świadczenie usługi gotowości do dostawy paliwa gazowego, która jest związana z Państwa opodatkowaną działalnością gospodarczą.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie należy również ustalić za który okres mogą Państwo odliczyć VAT z Faktury.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Z powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 10 ustawy wynika, że powstanie prawa do odliczenia związane jest z momentem powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług.

W świetle zasady ogólnej, zawartej w art. 19a ust. 1 ustawy:

Dla celów rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą wykonania usługi oraz otrzymania przed datą zapłaty (zastosowanie zasad ogólnych) ustawa określa „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną.

Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy:

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu. W takiej sytuacji przyjmuje się, że usługa wykonana jest z upływem każdego okresu, do którego te płatności lub rozliczenia odnoszą się. Przy czym, w przypadku gdy usługa świadczona jest przez okres dłuższy niż rok i w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń usługę taką uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w wyroku z 26 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 943/19 wskazał, że: „Pojęcie usług ciągłych, o których mowa w art. 19a ust. 3 u.p.t.u., należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia niż wywiedzione z prawa cywilnego i odwołujące się do zobowiązań o charakterze ciągłym, bowiem obejmuje ono także świadczenia tradycyjnie definiowane przez prawo cywilne jako okresowe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności”. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 173/16 wskazano, że „o usługach ciągłych można mówić tylko wtedy, gdy poszczególne czynności usługodawcy nie sposób wyodrębnić. Innymi słowy nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają”. W podobny sposób wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 12 sierpnia 2020 r. sygn. I SA/Łd 850/19 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 173/16.

Wg stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądów administracyjnych, sprzedaż o charakterze ciągłym polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych). Tak więc ze „świadczeniem o charakterze ciągłym” będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy usługa jest stale w fazie wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia (definiowanego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Jak wynika z opisu sprawy Umowa obowiązuje do dwudziestej rocznicy dnia rozpoczęcia komercyjnej eksploatacji Obiektu. W przypadku nieodebrania przez Państwa ustalonej minimalnej ilości rocznej Gazu w danym roku umownym, są Państwo zobowiązani zapłacić na rzecz Kontrahenta Opłatę.

W związku z powyższym, należy uznać, że obowiązek podatkowy dla świadczenia polegającego na pozostawaniu w gotowości do dostawy Gazu, za które należna jest Opłata za rok umowny 2023 r., powstał zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem okresu, do którego odnosi się Opłata, a więc w dniu 31 grudnia 2023 r.

Skoro obowiązek podatkowy z tytułu usługi udokumentowanej Fakturą, do której odnosi się Opłata, powstał w grudniu 2023 r., transakcja została udokumentowana Fakturą, którą Państwo otrzymali w styczniu 2024 r, to przysługuje Państwu prawo do odliczenia VAT wykazanego na Fakturze w rozliczeniu za styczeń 2024 r.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.