W konsekwencji otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)  ponownie rozpatruję Państwa wniosek z 22 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1584/18 (data wpływu orzeczenia 5 stycznia 2024 r. oraz zwrot akt 9 lutego 2024 r.) i

2)  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 listopada 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w przypadku otrzymania dotacji. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Gmina sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na jej terenie.

Jednakże posesje niektórych mieszkańców Gminy znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości podłączenia się do sieci kanalizacyjnej i sanitarnej. Są to zasadniczo małe miejscowości wiejskie usytuowane w znacznej odległości od terenów zurbanizowanych.

W związku z powyższym Gmina, chcąc zapewnić mieszkańcom odpowiednie standardy sanitarne, w latach 2012-2016 zrealizowała inwestycję pn. (...). Przedmiotowe oczyszczalnie zostały zamontowane na gruntach należących do mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Użytkownicy”).

POŚ składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, pomp i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce (wkopane w ziemię), w bezpośredniej bliskości budynku i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej. Podobne projekty są od kilku lat realizowane powszechnie przez jednostki samorządu terytorialnego w skali całego kraju.

Na realizację projektu Gmina otrzymała dofinansowanie w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: „PROW”) na lata 2007-2013. W tym celu Gmina zawarła umowę o przyznanie pomocy z Samorządem Województwa, której przedmiotem było określenie praw i obowiązków związanych z realizacją operacji w ramach Programu (…) „Jakość życia na obszarach wiejskich i różnicowanie gospodarki wiejskiej” działalnie (…) „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej”. Zgodnie z zapisami przedmiotowej umowy za operację uważa się inwestycję polegającą na budowie POŚ. Oznacza to, że na podstawie tej umowy oraz jej aneksów w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do operacji zdefiniowanej, jako budowa POŚ. Umowa zobowiązywała Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby POŚ) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości operacji (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem POŚ. Poza tym umowa w żaden sposób nie odnosiła się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzucała żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymagała realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidywała dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

W związku z realizacją ww. inwestycji, część kosztów budowy POŚ została poniesiona przez mieszkańców Gminy zainteresowanych udziałem w przedmiotowym projekcie. Gmina zawarła bowiem z każdym z Mieszkańców, na którego działce została wybudowana POŚ, umowy cywilnoprawne (dalej: „Umowy”), na podstawie których Mieszkańcy zobowiązali się do wpłaty określonej kwoty celem montażu na ich gruncie POŚ. Warunkiem udziału w przedmiotowej inwestycji była wpłata zaliczki, stanowiącej część udziału danego Mieszkańca w kosztach inwestycji.

Wysokość udziału każdego Użytkownika była uzależniona od wartości inwestycji. Po ustaleniu wysokości udziałów i pisemnym wezwaniu ze strony Gminy, Mieszkańcy byli zobowiązani do wpłaty pozostałej części należnej kwoty.

Ponadto, po upływie 5 letniego terminu wynikającego z treści umowy o dofinansowanie, Gmina dokona przeniesienia własności POŚ na rzecz Mieszkańca, na którego gruncie została wybudowana.

Z racji tego, że Gmina nie dysponowała odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi zlecała opracowanie projektów budowlanych i - osobno - budowę POŚ zewnętrznym podmiotom (dalej odpowiednio: „Projektanci” i „Wykonawcy”), których wybór odbywał się zgodnie z regulowaniami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 2164 ze zm., dalej: „PZP”). Projektanci opracowali projekty budowlano-wykonawcze dla POŚ, a Wykonawcy świadczyli usługi budowlane polegające na budowie POŚ na posesjach Mieszkańców. W związku z wykonywaniem ww. prac Projektanci i Wykonawcy wystawiali na Gminę faktury VAT. W konsekwencji Gmina nie wykonywała de facto prac projektowych ani robót budowlanych. Niemniej, na gruncie ekonomicznym, Gmina niejako odsprzedała Mieszkańcom nabyte usługi od Projektantów i Wykonawców. Mieszkańcy byli zatem bezpośrednimi beneficjentami (odbiorcami) POŚ.

Gmina wskazuje, iż wystąpiła do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym w Łodzi z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej realizowanych  usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”). Zgodnie z dokonaną klasyfikacją, mieszczą się one w grupowaniu 37.00.11.0 - Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 2008).

Gmina planuje w przyszłości zrealizowanie kolejnej inwestycji polegającej na budowie POŚ na analogicznych zasadach.

Pytanie

Czy podstawę opodatkowania, w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców, stanowiło/będzie stanowić otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Wynagrodzenie z tytułu świadczenia kompleksowej usługi budowy POŚ.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest, co do zasady, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W treści umów wyraźnie przewidziano, że z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi budowy POŚ są oni zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości określonej w umowach.

W umowach przy kwocie wynagrodzenia nie użyto określenia „brutto” ani „netto”, a zatem wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpuje wszelkie roszczenia Gminy, tj. nie będzie powiększana o podatek od towarów i usług (jest traktowana jako kwota brutto - zawierająca już VAT wg właściwej stawki).

W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi budowy POŚ jest przewidziana w umowach kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego podatku tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w Umowach kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku.

Brak wpływu dofinansowania na cenę usługi.

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem od towarów i usług powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym nie ma związku pomiędzy ceną usług montażu POŚ świadczonych przez Gminę, a otrzymywanym dofinansowaniem z PROW.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku o interpretację, Gmina uzyskuje dofinansowanie ze środków unijnych do kosztów realizacji operacji, która została zdefiniowana jako zakup i montaż POŚ. Sprzedaży i montażu POŚ dokonuje wybrana przez Gminę firma, natomiast jako usługobiorca występuje tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawione zostaną faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji, to Gmina - i nikt inny - stanie się właścicielem POŚ (do momentu przekazania własności). Dofinansowanie udzielone zostanie na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od usługodawcy (podmiotu sprzedającego i montującego na rzecz Gminy POŚ) i kwotowo będzie zależeć od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie uzyskane dofinansowanie odnosi się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą, a wybraną przez nią firmą, która sprzeda i zamontuje na rzecz Gminy POŚ. Innymi słowy, dofinansowanie to ma wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę.

Jednocześnie uzyskane dofinansowanie nie odnosi się do - zupełnie odrębnej - transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. świadczenia usług montażu POŚ. Przede wszystkim umowy o dofinansowanie w żaden sposób nie przewidują ani nie regulują świadczenia przez Gminę usług na rzecz Mieszkańców. Również przewidziana w umowach o dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do współpracy Gminy z Mieszkańcem ani tym bardziej nie wiąże przewidzianego dla Gminy dofinansowania z ewentualnym wynagrodzeniem pobieranym przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług. Współpraca Gminy z Mieszkańcem w ogóle nie wynika z tych umów ani nie jest ich przedmiotem.

Należy tu podkreślić, że będący przedmiotem dofinansowania zakup i montaż POŚ przez Gminę (na swoją rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca. Po pierwsze - inne są strony tych transakcji (wykonawca i Gmina versus Gmina i Mieszkaniec). Po drugie - całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż Instalacji przez wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie Instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania Mieszkańcowi, a finalnie przekazanie ich przez Gminę na własność Mieszkańca. Cena usługi realizowanej przez wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi budowy POŚ realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca obejmuje zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu absurdalnym byłoby twierdzenie, że dofinansowanie uzyskane przez Gminę do ceny zakupu i montażu POŚ jest dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią usług na rzecz Mieszkańca.

Skoro pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Owszem, nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzysta nabyte przez nią POŚ w toku świadczonej przez nią następnie usługi ich montażu, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę POŚ ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.

Warto tu również dodać, że cena ustalona w Umowie pomiędzy Gminą a Mieszkańcem nie jest w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu Instalacji. Umowy z Mieszkańcami przewidują bowiem wynagrodzenie w stałej wysokości i nie uzależniają tej wysokości od poziomu dofinansowania.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymuje dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi montażu POŚ i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie występuje związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, otrzymana przez Gminę dotacja ze środków PROW nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług budowy POŚ w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Doktryna i praktyka organów podatkowych.

W literaturze jednoznacznie potwierdza się stanowisko, że elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest „subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi” (tak m.in. Kamiński Adam, Pogoński Mariusz, „Dotacje z funduszy UE a VAT”, Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 4; Supera-Markowska Maria, „Dotacje unijne a podatek od towarów i usług”, Przegląd Podatkowy z 2009 r., nr 9).

Stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych (zarówno na gruncie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1, jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W tym zakresie, Gmina wskazuje przykładową interpretację prawa podatkowego wydaną w podobnym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-628/12-2/MM, w której wskazuje on m.in., że: „Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. (...) Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu”.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone także w licznych innych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. IPPP3-443-1111/09-4/JF; z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. IPPP1/443-346/12-2/JL; z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-472/12-2/AK; z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. IBPP4/443-387/10/EJ; z dnia 23 października 2010 r., sygn. IBPP4/443-1685/09/JP; z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-1472/13/UH; z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-207/15/JP; z dnia 29 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ.
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-172/11-4/AK; z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-98/14/EB; z dnia 23 czerwca 2014 r., sygn. ITPP2/443-518/14/AD; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-122/12/RS.

Jednakże Gmina pragnie zwrócić szczególną uwagę na wydaną w ostatnim czasie w analogicznej sprawie interpretację indywidualną Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR), w której organ podatkowy stwierdził, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na realizację ww. projektu, a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą „(…)” tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Przedmiotowa sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, w której to wskazano, że „Decydujące w tym kontekście znaczenie ma art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Dodatkowo, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. (...) w sytuacji gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy też inną dopłatę o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, „uzupełnia” ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Odwołując się do przedstawionej argumentacji oraz poglądów doktryny, Gmina podkreśla, że zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, tj. posiada bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów inwestycji.

Orzecznictwo TSUE.

Gmina pragnie również wskazać, iż potwierdzenie jej stanowiska zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), w szczególności w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie).

Trybunał również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

Orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że „(...) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania” (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 i n.).

W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną - należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie”.

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, w którym stwierdził, że „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, „niejako” wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie”.

Pozyskana przez Gminę w niniejszej sprawie dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu budowy POŚ. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem otrzymana przez Gminę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług montażu POŚ, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Tym samym, jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji taka dotacja nie wystąpiła.

Powyższe wyroki NSA zatem potwierdzają, że otrzymana dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanej inwestycji budowy POŚ. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Gmina pragnie również zwrócić uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że „Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania „włącznie z”. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana. (...) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenia usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą datacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na ceną określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14; z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 157/14; z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13; z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13; z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1580/13; z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13; z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13; SA z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1468/12 i z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 600/12.

Gmina jeszcze raz pragnie zwrócić uwagę, że otrzymana dotacja jest przeznaczona na sfinansowanie części kosztów zakupu i montażu POŚ, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi, tym samym nie może być uwzględniana w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższych postanowień oraz uregulowań prawnych, w ocenie Gminy, za podstawę opodatkowania dla świadczonej przez nią kompleksowej usługi polegającej na zapewnieniu oczyszczania ścieków należało/będzie należało przyjąć wyłącznie przewidzianą w Umowie kwotę wynagrodzenia pomniejszoną o należny podatek VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 23 stycznia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT1-2.4012.954.2017.1.AD, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 24 stycznia 2018 r. 

Skarga na interpretację indywidualną

23 lutego 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarga wpłynęła do mnie 27 lutego 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę - wyrokiem z 24 maja 2018 r. sygn. I SA/Sz 228/18.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 3 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1584/18 uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 24 maja 2018 r. sygn. I SA/Sz 228/18 oraz zaskarżoną interpretację z 23 stycznia 2018 r. znak 0115-KDIT1-2.4012.954.2017.1.AD.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił ww. wyrok WSA i interpretację indywidualną wpłynął 5 stycznia 2024 r. (zwrot akt 9 lutego 2024 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z treści wniosku wynika, że w ramach realizacji zadania własnego Gmina sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy. Jednakże posesje niektórych mieszkańców Gminy znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości podłączenia się do sieci kanalizacyjnej i sanitarnej. Są to zasadniczo małe miejscowości wiejskie usytuowane w znacznej odległości od terenów zurbanizowanych. W związku z tym Gmina, chcąc zapewnić mieszkańcom odpowiednie standardy sanitarne, w latach 2012-2016 zrealizowała inwestycję pn. (...). Przedmiotowe oczyszczalnie zostały zamontowane na gruntach należących do mieszkańców Gminy („Mieszkańcy” lub „Użytkownicy”).

POŚ składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, pomp i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce (wkopane w ziemię), w bezpośredniej bliskości budynku i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

Na realizację projektu Gmina otrzymała dofinansowanie w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: „PROW”) na lata 2007-2013. W tym celu Gmina zawarła umowę o przyznanie pomocy z Samorządem Województwa, której przedmiotem było określenie praw i obowiązków związanych z realizacją operacji w ramach Programu oś 3 „Jakość życia na obszarach wiejskich i różnicowanie gospodarki wiejskiej” działalnie 321 „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej”. Zgodnie z zapisami przedmiotowej umowy za operację uważa się inwestycję polegającą na budowie POŚ. Oznacza to, że na podstawie tej umowy oraz jej aneksów w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do operacji zdefiniowanej, jako budowa POŚ. Umowa zobowiązywała Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby POŚ) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości operacji (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem POŚ. Poza tym umowa w żaden sposób nie odnosiła się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzucała żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymagała realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidywała dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

W związku z realizacją ww. inwestycji, część kosztów budowy POŚ została poniesiona przez mieszkańców Gminy zainteresowanych udziałem w przedmiotowym projekcie. Gmina zawarła bowiem z każdym z Mieszkańców, na którego działce została wybudowana POŚ, umowy cywilnoprawne („Umowy”), na podstawie których Mieszkańcy zobowiązali się do wpłaty określonej kwoty celem montażu na ich gruncie POŚ. Warunkiem udziału w przedmiotowej inwestycji była wpłata zaliczki, stanowiącej część udziału danego Mieszkańca w kosztach inwestycji. Wysokość udziału każdego Użytkownika była uzależniona od wartości inwestycji. Po ustaleniu wysokości udziałów i pisemnym wezwaniu ze strony Gminy, Mieszkańcy byli zobowiązani do wpłaty pozostałej części należnej kwoty. Ponadto, po upływie 5 letniego terminu wynikającego z treści umowy o dofinansowanie, Gmina dokona przeniesienia własności POŚ na rzecz Mieszkańca, na którego gruncie została wybudowana.

Z racji tego, że Gmina nie dysponowała odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi zlecała opracowanie projektów budowlanych i - osobno - budowę POŚ zewnętrznym podmiotom („Projektanci” i „Wykonawcy”). Projektanci opracowali projekty budowlano-wykonawcze dla POŚ, a Wykonawcy świadczyli usługi budowlane polegające na budowie POŚ na posesjach Mieszkańców. W związku z wykonywaniem ww. prac Projektanci i Wykonawcy wystawiali na Gminę faktury VAT. W konsekwencji Gmina nie wykonywała de facto prac projektowych ani robót budowlanych. Niemniej, na gruncie ekonomicznym, Gmina niejako odsprzedała Mieszkańcom nabyte usługi od Projektantów i Wykonawców. Mieszkańcy byli zatem bezpośrednimi beneficjentami (odbiorcami) POŚ.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy podstawę opodatkowania, w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców, stanowiło/będzie stanowić otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Według art. 29a ust. 1 ustawy:

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez podmiot inny niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część - określana w art. 29a ust. 1 ustawy jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze - była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, w którym TSUE stwierdził, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24).

Trybunał w tej sprawie dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina O. zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy O., czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą O. a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).

Jednocześnie, co istotne, Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił Sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę O. za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie.

Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że „nie wydaje się”, by Gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w sprawie C-616/219 (pkt 44 i 45).

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 1454/18. W wyroku tym, NSA stwierdził, że gmina która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2023 r. sygn. I FSK 1584/18 zauważył, że mimo, że w obu ww. orzeczeniach rozstrzygane były kwestie otrzymanych przez gminy dotacji na realizację inwestycji w odnawialne źródła energii, to jednak zasadniczy w nich problem jest analogiczny z niniejszą sprawą. W podanym wyroku NSA stwierdził, że „gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT [...]; przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, uznać należy, że nie jest ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką częścią poniesionych przez siebie kosztów (w tym przypadku nie więcej niż 15%), oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financien, C-520/14, EU:C;2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). Nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie, które wynoszą w rozpatrywanej sprawie 85% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21).”

Przyjmując zaprezentowane ww. wyrokach rozstrzygnięcia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 3 października 2023 r. sygn. I FSK 1584/18 w niniejszej sprawie Gmina realizując projekt montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, nie wykonuje działalności gospodarczej. Jak bowiem wskazała Gmina; w ramach zadania własnego rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną: w związku z realizacją inwestycji (budowy przydomowej oczyszczalni ścieków) Gmina zawarła umowy cywilnoprawne z mieszkańcami "zainteresowanymi" korzystaniem z POŚ na należących do nich nieruchomościach; mieszkańcy są zobowiązani do nieodpłatnego udostępniania Gminie do używania należącej do nich części nieruchomości, niezbędnej do zamontowania i obsługi POŚ przez okres 5 lat licząc od dnia wypłaty płatności końcowej otrzymanego Dofinansowania: w związku z realizacją Inwestycji Gmina nabywa/będzie nabywać usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych (wykonawcy/wykonawców POŚ), dokumentowane fakturami wystawianymi na Gminę; realizacja projektu, o którym mowa we wniosku, w zakresie VAT POŚ jest uzależniona od wynagrodzenia wnoszonego przez poszczególnego Mieszkańca: kwoty wpłaty dla wszystkich Mieszkańców nie są takie same, ich wysokość jest uzależniona w szczególności od wielkości instalowanej POŚ; złożenia wniosku o dofinansowanie do instytucji dofinansowującej, była przewidziana struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania projektu, z czego zasadniczą cześć stanowiła kwota dofinansowania.

Brak jest więc podstaw do przyjęcia, że realizując inwestycję polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków Gmina wykonuje działalność gospodarczą. Gmina nie działa tu jak przedsiębiorca, w szczególności: nie zatrudnia pracowników do instalacji POŚ; wkład własny Gminy (o ile taki w ogóle wystąpi – jak wskazała Gmina) i Mieszkańców stanowią ułamek wartości instalacji; Gmina może odstąpić od umowy z Mieszkańcami jeżeli nie uzyska środków z dofinansowania, a Mieszkańcy nie będą mieli z tego żadnych roszczeń do Gminy.

Tym samym, analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy – zgodnie z dyspozycją Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażoną w wyroku z 3 października 2023 r. sygn. I FSK 1584/18 – należy stwierdzić, że Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z tytułu realizowania inwestycji pn.  (…). W konsekwencji otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji,

bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1584/18.

Jednocześnie należy wskazać, że w kwestii uznania Gminy za podatnika w przypadku świadczenia usług polegających na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ na rzecz mieszkańców, uznania tych usług za czynność podlegającą opodatkowaniu, stawki podatku dla świadczonej usługi, uznania otrzymanych od mieszkańców wpłat za zaliczki podlegające opodatkowaniu, prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z zaprojektowaniem i budową POŚ za okresy nieobjęte przedawnieniem oraz sposobu realizacji przysługującego prawa do odliczenia wydano interpretację nr 0115-KDIT1-2.4012.869.2017.1.AD.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).