Ustalenie, czy w przypadku sprzedaży lokalu, którego właścicielem w chwili sprzedaży będzie Dłużnik, ale dokonał on dostawy tego lokalu w wykonaniu umowy deweloperskiej na rzecz osoby trzeciej, i która wobec powyższego włada lokalem „jak właściciel”, Wnioskodawca wystąpi jako płatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 18 ustawy wobec Dłużnika, czy wobec osoby trzeciej władającej lokalem jak właściciel oraz zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy lokalu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

1)ustalenia, czy w przypadku sprzedaży lokalu, którego właścicielem w chwili sprzedaży będzie Dłużnik (...), ale dokonał on dostawy tego lokalu w wykonaniu umowy deweloperskiej na rzecz osoby trzeciej, i która wobec powyższego włada lokalem „jak właściciel”, Wnioskodawca wystąpi jako płatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 18 ustawy wobec Dłużnika, czy wobec osoby trzeciej władającej lokalem jak właściciel;

2)zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy lokalu.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 grudnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 18 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

1)ustalenia, czy w przypadku sprzedaży lokalu, którego właścicielem w chwili sprzedaży będzie Dłużnik (...), ale dokonał on dostawy tego lokalu w wykonaniu umowy deweloperskiej na rzecz osoby trzeciej, i która wobec powyższego włada lokalem „jak właściciel”, Wnioskodawca wystąpi jako płatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 18 ustawy wobec Dłużnika, czy wobec osoby trzeciej władającej lokalem jak właściciel;

2)zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy lokalu.

Uzupełni go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 stycznia 2024 r. (wpływ 29 stycznia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest komornikiem sądowym i prowadzi postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużniczce (…) (dalej Spółka lub Dłużnik) w sprawie (…). Dłużnik (...) jest właścicielem nieruchomości położonej w (…), (...), dla której Sąd (…) prowadzi księgę wieczystą o numerze KW (…).

Jest to nieruchomość lokalowa usytuowana w budynku, który został wybudowany przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2014. Lokal będący przedmiotem wniosku znajduje się w budynku wielolokalowym z przeznaczeniem na (…). Odrębna własność lokalu została ustanowiona na rzecz Spółki (…) 2015 r. Od daty ustanowienia odrębnej własności na rzecz Spółki nie doszło do przeniesienia własności tego lokalu na osobę uprawnioną na podstawie umowy z (…) 2012 r. o wybudowanie lokalu i ustanowienie odrębnej własności, tj. na rzecz Pana A. Jednak Pan A jest w tej chwili posiadaczem lokalu, ponieważ po zapłacie całej ceny na rzecz Spółki doszło w (…) 2015 r. do wydania lokalu przez Dłużnika na rzecz p. A.

Lokal ma status lokalu mieszkalnego i obejmuje: (…) o łącznej powierzchni (…) m². Powierzchnia mieszkania: (…) m², powierzchnia balkonu: (…) m².

Na lokal mieszkalny składają się: (…). Podczas oględzin lokalu w dniu (…) 2020 r. Wnioskodawca stwierdził, że z pokoju wydzielono drugi pokój (…). Lokal jest wykończony (…) oraz umeblowany. Podczas oględzin w lokalu znajdowali się najemcy (na podstawie umowy tzw. najmu krótkoterminowego tj. usługi zakwaterowania).

Pismem z dnia (…) 2023 r. spółka (...) została w trybie art. 761 § 1 k.p.c. wezwana przez komornika do wskazania, czy:

• ­          przedmiotowy lokal został wydany osobom trzecim do użytkowania,
• ­          jeśli tak, kiedy nastąpiło wydanie lokalu oraz
• ­          czy miało to miejsce w wyniku czynności opodatkowanej VAT.

W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik spółki (...) w dniu (…) 2023 r. składając wyjaśnienia w imieniu Dłużnika oświadczył, że lokal 1 będący przedmiotem wniosku został wydany osobie uprawnionej z umowy przedwstępnej w dniu (…) 2015 r. a wszelkie wpłaty dokonane przez te osobę były opodatkowane podatkiem VAT.

Pismem z dnia (…) 2023 r. Dłużnik został w trybie art. 761 § 1 k.p.c. wezwany przez komornika do wskazania, czy w lokalu zostały przeprowadzone prace ulepszeniowe w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które to prace mieściłyby się w pojęciu przebudowy lokalu (wraz z opisem tych prac), a jeżeli tak, to kiedy zostały zakończone oraz jaka była ich łączna wartość, a także czy spowodowała ona wzrost wartości początkowej lokalu. Dłużnik w odpowiedzi udzielił jedynie ogólnej informacji dotyczącej wielu lokali należących do Dłużnika, że w latach (…) zostały przeprowadzone prace polegające na ulepszeniu tych lokali do stanu nadającego się do zamieszkania, w wyniku czego wartość tych lokali wzrosła o (…).

Nie wyjaśniono jednak, na czym te prace polegały i jaka była ich łączna wartość. Nie wyjaśniono także, jak mogło dojść do ulepszenia lokalu 1 przez Dłużnika w latach (…), skoro ten lokal wydano osobie uprawnionej z umowy deweloperskiej w (…) 2015 r.

W dniu (…) 2023 r. Wnioskodawca wezwał, w trybie art. 761 §1 k.p.c., posiadacza lokalu p. A do złożenia oświadczenia, czy w lokalu położonym w (…), dla której Sąd (…) prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) (lokal 1) zostały przeprowadzone przez niego prace ulepszeniowe w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które to prace mieściłyby się w pojęciu przebudowy lokalu (wraz z opisem tych prac), a jeżeli tak, to kiedy zostały zakończone oraz jaka była ich łączna wartość a także czy spowodowała ona wzrost wartości początkowej lokalu. Przesyłka wróciła niepodjęta. Pan A nie udzielił odpowiedzi na zadane pytanie. Komornikowi nie udało się ustalić żadnych konkretnych danych, co do ulepszenia lokalu i jego ewentualnego zasiedlenia po zakończeniu prac ulepszeniowych.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy

Wniosek złożony w sprawie sprzedaży lokalu 1 jest jednym z wielu wniosków o interpretacje podatkowe złożonych w roku 2023 przez Wnioskodawcę w sprawie Dłużnika (...) i lokali przez Niego wybudowanych, które to lokale są przedmiotem postępowania egzekucyjnego.

Sytuacja prawna tych lokali jest zróżnicowana, ale można ją podzielić na trzy grupy:

(…).

(…).

W odniesieniu do pierwszej grupy lokali – z oczywistych względów – (…).

Natomiast w stosunku do drugiej grupy lokali, (…).

Jednym słowem, mimo iż postępowanie egzekucyjne dotyczy Dłużnika, to w przypadku regulowanym przepisem art. 930 k.p.c., tj. gdy dochodzi do zmiany właściciela lokalu w toku postępowania egzekucyjnego – należy badać podatkowy status obecnego właściciela, ponieważ to on „włada lokalem jak właściciel”.

Co istotne, we wnioskach o interpretacje składanych przez komornika w takich stanach faktycznych Wnioskodawca stał na stanowisku, że w związku z art. 18 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 930 k.p.c. – podatnikiem powinien być zawsze Dłużnik, ponieważ komornik sprzedając lokal nienależący już do Dłużnika nadal działa na rzecz jego wierzycieli (uzyskana cena spłaca długi Dłużnika).

Takie stanowisko zostało jednak uznane przez DKIS za nieprawidłowe (…). Podobnie uznano także w innych interpretacjach wydanych Wnioskodawcy w sprawie Dłużnika. Przykładowo w interpretacji z (…) w odpowiedzi na pytanie komornika, czy wystąpi on jako płatnik VAT w przypadku sprzedaży lokalu, którego właścicielem w chwili sprzedaży nie jest Dłużnik (...), ale nowa właścicielka, która nabyła ten lokal od Dłużnika już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, organ interpretacyjny wskazał, że: „W opisanym we wniosku przypadku, dokonującym dostawy towaru (lokalu mieszkalnego) będzie Nowa Właścicielka. To ta transakcja sprzedaży stanowi opisane zdarzenie przyszłe, do którego znajdują zastosowanie powołane w interpretacji przepisy ustawy. Komornik wystąpi jako płatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 18 ustawy”. DKIS wyjaśnił, że decydujące znaczenie ma fakt, iż doszło do dostawy lokalu na rzecz nowej właścicielki: „W sytuacji opisanej we wniosku własność lokalu będącego przedmiotem planowanej czynności egzekucyjnej została skutecznie przeniesiona na Nową Właścicielkę. Nowa Właścicielka w wyniku tej dostawy uzyskała prawo do rozporządzania tym lokalem «jak właściciel». W związku z tym, komornik dokonując sprzedaży lokalu będącego przedmiotem wniosku dokona kolejnego „przeniesienia prawa do rozporządzania lokalem jak właściciel”. W kolejnej interpretacji (…) wydanej w sprawie Dłużnika w podobnym stanie faktycznym i prawnym (tj. sprzedaży egzekucyjnej lokalu należącego do osoby trzeciej, a nie do Dłużnika) DKIS podkreślił istotę dostawy towaru jako czynności faktycznej. Chodziło tu o podkreślenie, że w dacie sprzedaży lokalem będą dysponować „jak właściciel” osoby trzecie, a nie Dłużnik. DKIS stwierdził, że „Zwrot «przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel» należy utożsamiać z czynnością, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu «prawo do rozporządzania jak właściciel» nie można interpretować jako «prawo własności». Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel”. Także i w tym przypadku DKIS uznał, że: „Nowi Właściciele, którzy nabyli od Dłużnej Spółki lokal, mają nad nim praktyczną kontrolę, dysponują nim i korzystają z niego jak właściciel”. DKIS uznał, że co do zasady to nowy podmiot staje się podatnikiem VAT (oczywiście jeśli spełnia ku temu przesłanki), a komornik w takich przypadkach występuje jako płatnik VAT.

Podobnie uznano w kolejnych interpretacjach:

(…).

DKIS wskazuje więc, że każdorazowo należy badać, kto włada lokalem jak właściciel.

(…), DKIS przywoływał art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wskazując, iż należy ustalić, kto – w dacie sprzedaży egzekucyjnej – „włada lokalem jak właściciel”, a następnie zbadać, czy ten podmiot działa jak podatnik VAT w odniesieniu do danej sprzedaży. Jeżeli ten podmiot działa jak podatnik VAT (najczęściej chodzi o wynajmowanie lokalu), to komornik jest płatnikiem VAT. Nie ma przy tym znaczenia, że towar (lokal) nie należy do Dłużnika w dacie sprzedaży, skoro to jego długi są spłacane z uzyskanej ze sprzedaży ceny. Tak więc DKIS przyjął, iż w takich sytuacjach, kiedy Dłużnik nie włada lokalem „jak właściciel”, o tym czy komornik wystąpi w danej transakcji jako płatnik VAT decyduje aktywność „vatowska” tego podmiotu, który „włada lokalem jak właściciel”.

DKIS każdorazowo wskazywał bowiem, że o tym, kto jest podatnikiem VAT w sprzedaży egzekucyjnej decyduje fakt faktycznego władania rzeczą. W przywołanych wyżej interpretacjach powtarza się następujący argument: „Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu «prawo do rozporządzania jak właściciel» nie można interpretować jako «prawo własności». Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel”.

Z tego powodu Wnioskodawca w niniejszej sprawie dąży do ustalenia, czy w trzeciej grupie lokali, czyli w sytuacji, gdy doszło do dostawy lokalu na rzecz osoby trzeciej w wykonaniu umowy deweloperskiej w wyniku czego włada ona tym lokalem „jak właściciel” – komornik wystąpi jako płatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 18 ustawy, a jeżeli tak, to czy – podobnie jak w powyżej przedstawionych interpretacjach – podatnikiem będzie podmiot, na rzecz którego Dłużnik dokonał dostawy lokalu w wykonaniu umowy deweloperskiej. Niewątpliwie bowiem taka osoba włada lokalem jak właściciel, ponieważ zawarła z deweloperem umowę deweloperską i na podstawie tej umowy wydano jej lokal.

Ponadto w odpowiedzi na poniższe pytania zadane w wezwaniu udzieli Pan następujących odpowiedzi:

1.Czy na moment sprzedaży lokalu 1, Dłużnik będzie zarejestrowany, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, należy wskazać, w jakim zakresie Dłużnik będzie prowadził działalność gospodarczą.

Dłużnik zawiesił działalność gospodarczą. Został wykreślony z rejestru podatników VAT w dniu (…) r.

2.Czy w związku z wybudowaniem przez Dłużnika budynku, w którym znajduje się przedmiotowy lokal 1, Dłużnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Z informacji uzyskanych w toku postępowania egzekucyjnego wynika, że Dłużnik budował budynek przy ul. (…), w tym lokal 1, w celu sprzedaży tych lokali na podstawie umów deweloperskich i umów przedwstępnych sprzedaży lokali. Umowa deweloperska, tj. umowa o wybudowanie lokalu i przeniesienie jego własności na rzecz nabywców nie jest objęta żadnym zwolnieniem przedmiotowym lub podmiotowym od podatku od towarów i usług. Umowa taka podlega podatkowi VAT ze stawką 8% (dotyczy bowiem lokalu mieszkalnego). Zgodnie z zasadą określoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dłużnik (...) budował lokale w celu ich zbycia na rzecz osób fizycznych, z którymi zawarł umowę deweloperską – należy więc uznać, że zgodnie z ww. zasadą Dłużnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem lokalu będącego przedmiotem wniosku.

3.Czy przedmiotowy lokal 1 był/jest/będzie do momentu sprzedaży wykorzystywany przez Dłużnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której wykorzystywany był ww. lokal, wykonywał Dłużnik? Prosimy podać podstawę prawną zwolnienia.

Dłużnik nie wykorzystuje lokalu w żaden sposób, ponieważ dokonał jego dostawy w (…) r.

Natomiast P. A, według jego oświadczenia, wynajmował lokal krótkoterminowo; od (…) 2023 r. lokal jest wynajęty długoterminowo, jednak P. A nie wyjaśnił, czy jest to cel mieszkaniowy. Ostatnie wyjaśnienia uzyskane od P. A – (…) – wskazują, że wynajmującym lokal była żona P. A. Nie zostało to jednak przez Niego w żaden sposób udokumentowane.

4.Kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie (oddanie do używania) lokalu 1? Prosimy wskazać dokładną datę.

Do pierwszego zasiedlenia po wybudowaniu lokalu doszło w dniu (…) 2015 r.

5.Czy Dłużnik ponosił wydatki na ulepszenie lub przebudowę lokalu 1, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej ww. lokalu, tj. dokonał istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia? Jeżeli Dłużnik ponosił takie wydatki, to:

a)kiedy były one ponoszone?

b)czy po dokonaniu tych ulepszeń lokal 1 był oddany do użytkowania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej oraz czy w momencie jego dostawy minie okres dłuższy niż dwa lata licząc od momentu oddania ww. lokalu do użytkowania po dokonaniu ulepszeń?

c)czy przysługiwało Dłużnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków?

d)czy na moment licytacji lokalu 1 zostaną rozliczone ww. nakłady z nabywcą lokalu?

Ponieważ lokal został wydany P. A w stanie deweloperskim w (…) 2015 r., należy uznać, że Dłużnik nie wykonał w lokalu żadnych prac.

6.Czy Dłużnik jest prawnym właścicielem lokalu 1, tj. posiada prawo własności ww. lokalu? Jeżeli nie, to prosimy o wskazanie:

a)kto posiada prawo własności lokalu 1?

Właścicielem lokalu w ujęciu prawa cywilnego jest Dłużnik.

b)dlaczego w momencie wydania lokalu 1 w roku 2015 osobie uprawnionej nie zostało na tą osobę przeniesione prawo własności lokalu 1?

W dniu wydania lokalu w roku 2015 toczyło się już postępowanie egzekucyjne i to spowodowało wstrzymanie możliwości przeniesienia własności lokalu 1. Niemniej jednak cała cena została zapłacona, a lokal przekazany p. A, tj. osobie uprawnionej do nabycia lokalu na podstawie umowy deweloperskiej.

c)czy na moment sprzedaży lokalu 1 w trybie licytacji komorniczej dojdzie do przeniesienia prawa własności lokalu 1? Jeżeli tak, to na czyją rzecz.

W momencie sprzedaży lokalu w licytacji komorniczej dojdzie do przeniesienia własności lokalu na rzecz jego nabywcy. Komornik nie zna w tej chwili osoby nabywcy, ponieważ lokal nie jest jeszcze wystawiony do sprzedaży.

d)czy przed licytacją komorniczą lokalu 1 zostanie sporządzony akt notarialny potwierdzający przeniesienie prawa własności lokalu 1 na Pana A?

Nie.

7.Na jakiej podstawie (jakiej umowy, dokumentu?) nastąpiło w roku 2015 wydanie obecnemu posiadaczowi lokalu 1?

Na podstawie umowy deweloperskiej (przedwstępnej) oraz protokołu przekazania mieszkania z dnia (…) 2015 r.

8.Kto ponosił w latach (…) wydatki na ulepszenie „wielu lokali należących do Dłużnika”, o których mowa w opisie sprawy? Jeżeli ww. wydatki ponosił Dłużnik prosimy o informacje:

a)czy ww. wydatki na ulepszenie lokali stanowiły wydatki w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej ww. lokalu, tj. dokonał istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia?

b)jakich dokładnie lokali dotyczyły ww. wydatki?

c)czy ww. wydatki ponoszone w latach (…) dotyczyły przedmiotowego lokalu 1? Jeżeli tak, czy na moment licytacji nakłady zostaną rozliczone z nabywcą ww. lokalu.

d)czy po dokonaniu tych ulepszeń lokal 1 był oddany do użytkowania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej oraz czy w momencie jego dostawy minie okres dłuższy niż dwa lata licząc od momentu oddania ww. lokalu do użytkowania po dokonaniu ulepszeń?

e)czy przysługiwało Dłużnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków?

Wyjaśnienia udzielone przez pełnomocnika Dłużnika były bardzo ogólne i dwuzdaniowe. Niemożliwe jest, żeby Dłużnik dokonał jakichkolwiek ulepszeń w lokalu 1, do którego nie miał dostępu od (…) 2015 r. Właściciel podatkowy p. A udzielił jednak w ostatnich dnia (już po złożeniu wniosku) szczegółowych informacji na temat poniesionych w lokalu nakładów. Według złożonego przez Niego oświadczenia mieszkanie zostało przejęte od Dłużnika w stanie deweloperskim. Od tamtego momentu, wykonane zostały wszystkie prace potrzebne do zamieszkania. Między innymi:

 (…).

Prace zostały zakończone w (…) 2015 r.

9.Czy dostawa przedmiotowego lokalu 1 w trybie licytacji komorniczej będzie przeprowadzona w imieniu Dłużnika?

Tak jak to podniesiono wyżej, w ujęciu cywilistycznym sprzedaż będzie dokonywana w imieniu i na rzecz Dłużnika, jednak dostawa lokalu – w ocenie Wnioskodawcy – powinna uwzględniać art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i przyjętą w Dyrektywie VAT konstrukcję dostawy, jako ekonomiczne i faktyczne władanie lokalem „jak właściciel”, co oznacza, iż dostawa powinna zostać dokonana w imieniu p. A.

W istocie wniosek o interpretację dotyczy właśnie tej istotnej kwestii – w czyim imieniu komornik powinien wystawić fakturę; czy w imieniu Dłużnika – formalnego właściciela lokalu, czy w imieniu p. A – podatkowego właściciela lokalu?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnikiem w tej transakcji jest p. A władający lokalem jak właściciel.

10.Jeżeli nie posiada Pan informacji, o których mowa w ww. pytaniach nr 1-7, które są niezbędne do oceny, czy w przedmiotowej sprawie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług, to prosimy o jednoznaczne wskazanie:

a)czy ten brak informacji jest wynikiem podjętych przez Pana działań?

b)czy działania te zostały udokumentowane?

c)czy podjęte działania potwierdzają brak możliwości uzyskania tych niezbędnych informacji od Dłużnika?

Wszystkie dane, jakie udało się Panu pozyskać zostały opisane we wniosku i w niniejszych wyjaśnieniach. W dniu składania wniosku brak było informacji o ewentualnych ulepszeniach dokonanych w lokalu. Jednak obecnie p. A wyjaśnił, że lokal odebrał w stanie deweloperskim, prace, jakie wykonał w lokalu, zostały zakończone w roku 2015, i od tej daty nie czynił w lokalu żadnych nakładów.

W związku z tym, Wnioskodawca zmienia stanowisko wyrażone we wniosku, iż transakcja powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT ze względu na niemożność ustalenia, czy dostawa lokalu powinna zostać zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Obecnie, po złożeniu wyjaśnienia przez P. A, wiadomo już, że lokal 1 jest zasiedlony od ponad (…) lat i nie był w tym czasie poddany ulepszeniu. W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że transakcja powinna zostać zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Pytania

1.Czy w przypadku sprzedaży opisanego wyżej lokalu, którego właścicielem w chwili sprzedaży będzie Dłużnik (...), ale dokonał on dostawy tego lokalu w wykonaniu umowy deweloperskiej na rzecz osoby trzeciej, i która wobec powyższego włada lokalem „jak właściciel”, Wnioskodawca wystąpi jako płatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 18 ustawy wobec Dłużnika czy wobec osoby trzeciej władającej lokalem jak właściciel? (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z 29 stycznia 2024 r.)

2.Czy Wnioskodawca ma obowiązek, jako płatnik podatku VAT, do opodatkowania odpowiednią stawką VAT dostawy opisanego we wniosku lokalu 1 w sytuacji, gdy lokal został zasiedlony w roku 2015, ale brak informacji zarówno od Dłużnika, jak od obecnego posiadacza lokalu co do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a u.p.t.u.?

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie wyrażone w piśmie z 29 stycznia 2024 r.)

Stanowisko do pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej we wniosku, będzie płatnikiem podatku od towarów i usług wobec osoby trzeciej władającej lokalem jak właściciel, ze względu na to, że Dłużnik (...) dokonał w dniu (…) 2015 r. dostawy na rzecz tej osoby trzeciej, która od tej daty włada lokalem jak właściciel.

W art. 18 u.p.t.u. mowa jest o dostawie, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika. Jednak w sytuacji, gdy dłużnik dokona dostawy towarów – w toku postępowania egzekucyjnego, ale poza trybem egzekucyjnym – dostawa, o której mowa w art. 18 u.p.t.u. będzie de facto dostawą lokalu należącego do innego podmiotu. Lokal pozostaje co prawda własnością dłużnika, ale włada nim jak właściciel już inny podmiot, który prawo to wywodzi z umowy deweloperskiej.

Pojęcie „dostawy towarów” zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i obejmuje wszelkie czynności faktyczne i prawne, których skutkiem jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy utożsamiać z czynnością, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest bowiem przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel.

Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Dostawa jest w orzecznictwie traktowana jak przeniesienie własności podatkowej.

W sytuacji opisanej we wniosku Dłużnik dokonał dostawy lokalu na rzecz obecnego „właściciela podatkowego”, tj. P. A, był On bowiem uprawniony do otrzymania lokalu 1 na podstawie umowy deweloperskiej zawartej (…) 2012 r.

Pan A w wyniku tej dostawy uzyskał prawo do rozporządzania tym lokalem „jak właściciel” i z prawa tego korzysta w całości, z wyłączeniem uprawnień Dłużnika. Jak to bowiem wykazano we wniosku, wykorzystuje On lokal 1 do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wynajmując go albo świadcząc w nim usługi zakwaterowania, co zostało stwierdzone podczas oględzin dokonanych przez Wnioskodawcę.

Lokal jest więc wykorzystywany przez „właściciela podatkowego” w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie stanowi Jego majątku prywatnego.

W związku z tym, Komornik dokonując sprzedaży lokalu będącego przedmiotem wniosku dokona kolejnej dostawy, tj. „przeniesienia prawa do rozporządzania lokalem jak właściciel”.

Własność lokalu należy co prawda do Dłużnika, jednak nie włada On nim „jak właściciel”.

Pogląd ten w pełni odzwierciedla stanowisko TSUE, który wielokrotnie podkreślał, iż dostawa towarów w rozumieniu Dyrektywy VAT nie ogranicza się do cywilistycznego przeniesienia prawa własności, ale obejmuje także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Innymi słowy dostawa dochodzi do skutku, gdy w następstwie tego zdarzenia nabywca może wykorzystywać wydane mu towary, w takim zakresie, w jakim mógłby to czynić właściciel.

TSUE wielokrotnie podkreślał, że prawo cywilne obowiązujące w danym państwie członkowskim nie może wpływać na jego interpretację w kontekście przepisów Dyrektywy (zob. wyrok TSUE z 8 lutego 1990 r., sygn. C-320/88). Stanowisko to jest także jednolicie zajmowane przez organy podatkowe, które uznają, iż celem ustawodawcy, definiującego pojęcie dostawy było oderwanie go od konieczności przeniesienia prawa własności.

Jak zauważył DKIS w interpretacji (…) wydanej w sprawie ustalenia momentu dostawy lokali przez dewelopera na rzecz przyszłych nabywców: „TSUE wyroku w sprawie C-320/88 stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia «własności w sensie ekonomicznym podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. (...) Ustawodawca w art. 7 ustawy o VAT posłużył się celowo zwrotem „rozporządzania towarem jak właściciel” wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym, przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru. (...) Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy do dostawy lokalu, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel dojdzie w momencie wydania kluczy do lokalu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego”.

Podobny pogląd wyrażono w interpretacji (…): „Zgodnie z dominującymi poglądami organów podatkowych i sądów administracyjnych przez przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel (tj. dokonanie dostawy) w rozumieniu ustawy o VAT należy rozumieć czynność faktyczną, w następstwie której następuje fizyczne przekazanie towaru nabywcy i nabywca uzyskuje faktyczną możliwość dysponowania towarem. Z tą też chwilą powinien powstawać obowiązek podatkowy z tytułu dokonania dostawy towaru”.

Tak więc, w świetle powyższych uwag Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Dłużnik już dokonał dostawy lokalu na rzecz P. A, która to dostawa powinna zostać przez Niego opodatkowana podatkiem od towarów i usług w (…) 2015 r., kiedy doszło do wydania lokalu P. A.

Obecnie to P. A włada lokalem „jak właściciel podatkowy” wykorzystując lokal 1 do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Z tego powodu, Wnioskodawca uważa, że w planowanej dostawie lokalu wystąpi jako płatnik VAT, jednak podatnikiem z tytułu tej dostawy będzie P. A władający lokalem jak właściciel, i to w Jego imieniu komornik powinien wystawić fakturę VAT.

Stanowisko to potwierdzają także interpretacje podatkowe przywołane przez Wnioskodawcę w pierwszej części odpowiedzi na wezwanie. Mimo bowiem odmiennej sytuacji cywilnoprawnej (lokale zmieniły właściciela), DKIS uznawał, że komornik wystąpi jako płatnik VAT zawsze wtedy, gdy podmiot „władający lokalem jak właściciel”, wykorzystuje lokal w działalności, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Lokal 1 nie zmienił co prawda właściciela w ujęciu cywilistycznym, jednak doszło do dostawy lokalu na rzecz innego podmiotu, więc – w ocenie Wnioskodawcy – sytuacja jest tożsama z sytuacjami, w których DKIS się wypowiedział, jak wyżej to opisano.

Stanowisko do pytania nr 2

Wnioskodawca zmienia stanowisko wyrażone we wniosku, iż transakcja powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT ze względu na niemożność ustalenia, czy dostawa lokalu powinna zostać zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Obecnie, po złożeniu wyjaśnienia przez p. A, wiadomo już, że lokal 1 jest zasiedlony od ponad (…) lat i nie był w tym czasie poddany ulepszeniu.

W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że transakcja powinna zostać zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepis art. 18 ustawy wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika.

W świetle cyt. wyżej przepisów, płatnikami podatku od towarów i usług (czyli podmiotami zobowiązanymi do obliczania, poboru podatku od podatnika i wpłaty podatku na konto organu podatkowego) mogą być organy egzekucyjne oraz komornicy sądowi. Sytuacja taka ma miejsce, gdy w wykonaniu czynności egzekucyjnych organy te dokonują dostawy towarów należących do podatnika lub przez niego posiadanych z naruszeniem przepisów. Sformułowanie „płatnikami” oznacza, że organy te nie stają się z tytułu wykonania powyższych czynności podatnikami podatku od towarów i usług, lecz pełnią jedynie rolę płatnika w odniesieniu do podatku należnego z tytułu sprzedanych (zlicytowanych) towarów należących do podatnika, w stosunku do którego toczy się postępowanie egzekucyjne.

Zaznaczenia wymaga, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik. Natomiast w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Komornik sądowy pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą dokonaną w ramach egzekucji. Nie bez znaczenia jest także fakt, że podatnik, będący dłużnikiem, zazwyczaj nie otrzymuje kwot uzyskanych przez organ egzekucyjny ze sprzedaży towarów w wykonaniu czynności egzekucyjnych. Prawdopodobne jest zatem, że podatnik nie posiada innych środków finansowych umożliwiających uiszczenie należnego podatku. Ustanowienie organu egzekucyjnego płatnikiem zapewnia odprowadzenie należnego podatku przez organ przeprowadzający dostawę w ramach czynności egzekucyjnych.

Zatem komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie zaś do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Z kolei przepis art. 2 pkt 6 ustawy:

Należy zaznaczyć, że sprzedaż nieruchomości w trybie egzekucji stanowi odpłatną dostawę towarów, co oznacza, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, objęta jest zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Interpretując zawarty w tym artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy utożsamiać z czynnością, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Wskazać także należy, że pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że opodatkowanie danej czynności podatkiem od towarów i usług uwarunkowane jest łącznym spełnieniem dwóch przesłanek. Po pierwsze konkretna czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, po wtóre – musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W tym miejscu rozstrzygnąć należy, kto będzie uznany za podatnika podatku VAT przy licytacyjnej sprzedaży lokalu.

Jednocześnie wskazać należy, że jak stanowi art. 158 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej Kodeks cywilny:

Jak stanowił art. 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232 poz. 1377), w brzmieniu obowiązującym do 20 kwietnia 2016 r.:

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.:

Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do 30 czerwca 2022 r.:

Z kolei na mocy art. 35 ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. z 2021 r. poz. 1177):

Zatem w ww. ustawie umowa deweloperska została zdefiniowana jako umowa, na podstawie której deweloper zobowiązany został m.in. do wybudowania budynku, wyodrębnienia lokalu mieszkalnego i przeniesienia prawa własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z lokalu na nabywcę, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Umowa deweloperska jest zatem umową zobowiązującą, ale nie rozporządzającą polegającą na przeniesieniu własności nieruchomości na nabywcę. Nabywca zobowiązuje się w niej do dokonywania wpłat na poczet ceny, mimo że prawo własności nieruchomości przejdzie na nabywcę dopiero z chwilą podpisania umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność. Umowa zawarta z deweloperem stanowi o tym, że w przyszłości dojdzie do sprzedaży nieruchomości.

W opisie sprawy wskazuje Pan, że w ujęciu cywilistycznym sprzedaż będzie dokonywana w imieniu i na rzecz Dłużnika, jednak dostawa lokalu – w ocenie Wnioskodawcy – powinna uwzględniać art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i przyjętą w Dyrektywie VAT konstrukcję dostawy, jako ekonomiczne i faktyczne władanie lokalem „jak właściciel”, co oznacza, iż dostawa powinna zostać dokonana w imieniu Pana A. Wniosek o interpretację dotyczy właśnie tej istotnej kwestii – w czyim imieniu komornik powinien wystawić fakturę; czy w imieniu Dłużnika – formalnego właściciela lokalu, czy w imieniu Pana A – podatkowego właściciela lokalu. Pana zdaniem, podatnikiem w tej transakcji jest Pana A władający lokalem jak właściciel.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją sprzedaży przez Pana (komornika) lokalu, którego właścicielem w ujęciu prawa cywilnego w chwili sprzedaży będzie Dłużnik (Deweloper). Jednak w odniesieniu do tego lokalu:

·po zapłacie całej ceny doszło w dniu (…) 2015 r. do wydania lokalu na podstawie umowy deweloperskiej (przedwstępnej) przez Dłużnika na rzecz osoby fizycznej – Pana A (protokół przekazania mieszkania z (…) 2015 r.);

·(…) 2015 r. została ustanowiona odrębna własność lokalu na rzecz Dłużnika;

·od daty ustanowienia odrębnej własności na rzecz Dłużnika nie doszło do przeniesienia własności tego lokalu na osobę uprawnioną na podstawie umowy z (…) 2012 r. o wybudowanie lokalu i ustanowienie odrębnej własności, tj. na rzecz Pana A (przed licytacją komorniczą lokalu nie zostanie sporządzony akt notarialny potwierdzający przeniesienie prawa własności tego lokalu na Pana A).

Pana wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy w przypadku sprzedaży opisanego wyżej lokalu, którego właścicielem w chwili sprzedaży będzie Dłużnik (...), ale dokonał on – w Pana opinii – dostawy tego lokalu w wykonaniu umowy deweloperskiej na rzecz osoby trzeciej, i która wobec powyższego włada lokalem „jak właściciel”, Wnioskodawca wystąpi jako płatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 18 ustawy wobec Dłużnika, czy wobec osoby trzeciej władającej lokalem jak właściciel.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, TSUE stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności.

W orzeczeniu tym, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym” podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. Ustawodawca w art. 7 ustawy posłużył się celowo zwrotem „rozporządzania towarem jak właściciel” wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym, przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru.

W ww. wyroku TSUE wskazał, że:

Zatem podkreślenia wymaga, że dostawa towarów zdefiniowana w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności. Tym samym dla opodatkowania danej czynności jako dostawy towarów nie jest istotne zachowanie wszelkich warunków stawianych tej czynności przez prawo cywilne, ale ekonomiczny efekt przejścia faktycznego władztwa nad rzeczą.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy do dostawy lokalu, tj. do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel doszło w momencie wydania lokalu na podstawie umowy deweloperskiej (przedwstępnej) oraz protokołu przekazania mieszkania z (…) 2015 r.

Dokonując kwalifikacji czynności – w tym konkretnym przypadku na potrzeby podatku od towarów i usług – należy skoncentrować się na jej aspekcie faktycznym, determinowanym przede wszystkim uwarunkowaniami ekonomicznymi dokonanej czynności.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1549/09:

Oznacza to, że do dostawy lokalu mieszkalnego na gruncie VAT może dojść w innym momencie niż sporządzenie aktu notarialnego potwierdzającego przeniesienie prawa własności lokalu na nabywcę.

W analizowanej sprawie odbiór lokalu przez Pana A potwierdzony był protokołem przekazania mieszkania z (…) 2015 r. Miało miejsce również ustanowienie odrębnej własności na rzecz Dłużnika w dniu (…) 2015 r. Przed licytacją komorniczą lokalu nie zostanie sporządzony akt notarialny potwierdzający przeniesienie prawa własności tego lokalu na Pana A.

Skoro (…) 2015 r. lokal w stanie deweloperskim został wydany Panu A; cała cena za lokal została zapłacona; od momentu przejęcia mieszkania Pan A wykonał wszystkie prace potrzebne do jego zamieszkania, które zostały zakończone w (…) 2015 r., a następnie wynajmował ten lokal (najpierw najem krótkoterminowy, a od (…) 2023 r. najem długoterminowy) – nie można przyjąć, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania tym towarami jak właściciel na rzecz Pana A.

Z okoliczności tych wynika bowiem, że to Pan A ma od (…) lat praktyczną kontrolę nad lokalem, dysponuje nim i korzysta z niego jak właściciel – co wskazuje, że doszło do przeniesienia na jego rzecz własności ww. nieruchomości w sensie ekonomicznym.

Zatem, w przedmiotowej sprawie dokona Pan (komornik) dostawy lokalu należącego do Pana A i w odniesieniu do tej osoby wystąpi Pan jako płatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 18 ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 930 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1550 ze zm.):

W przedmiotowym przypadku należy więc wskazać, że władztwo ekonomiczne nad lokalem posiada Pan A. Zatem, zbadać należy, czy Pan A, będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży lokalu, a tym samym sprzedaż ta będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Pan A początkowo wynajmował przedmiotowy lokal krótkoterminowo, a od (…) 2023 r. lokal jest wynajęty długoterminowo.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestię zawierania umów reguluje Kodeks cywilny.

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, w świetle którego:

Strony mogą więc dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z tego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w powołanym wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Wskazać zatem należy, że wykonując cywilną umowę najmu, wynajmujący świadczy na rzecz najemcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy najmu wynajmujący dokonuje bowiem na rzecz najemcy świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek (np. nieruchomość) pozostanie jego własnością i wynajmowany będzie za odpłatnością (czynsz). W konsekwencji najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem przedmiotem dostawy będzie lokal wykorzystywany w prowadzonej przez Pana A działalności gospodarczej. W konsekwencji dostawa przedmiotowego lokalu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a Pan A w związku z jego sprzedażą wystąpi w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, w przypadku sprzedaży opisanego wyżej lokalu, którego właścicielem w chwili sprzedaży będzie Dłużnik (...), ale dokonał on dostawy tego lokalu w wykonaniu umowy deweloperskiej na rzecz osoby trzeciej, i która wobec powyższego włada lokalem „jak właściciel”, Wnioskodawca wystąpi jako płatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 18 ustawy wobec Pana A, tj. wobec osoby trzeciej władającej lokalem jak właściciel, a dokonana przez Pana dostawa ww. nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności Pana wątpliwości dotyczącą ustalenia, czy ma Pan obowiązek, jako płatnik podatku od towarów i usług, do opodatkowania odpowiednią stawką podatku VAT dostawy przedmiotowego lokalu 1, czy też ma Pan możliwość zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1)towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2)przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości i ruchomości prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących danej dostawie.

Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 21 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Dłużnik budował budynek, w tym lokal 1, w celu sprzedaży lokali na podstawie umów deweloperskich i umów przedwstępnych sprzedaży lokali. Umowa taka podlegała podatkowi VAT ze stawką 8% (dotyczy bowiem lokalu mieszkalnego). Do pierwszego zasiedlenia po wybudowaniu lokalu doszło (…) 2015 r. Ponieważ lokal został wydany Panu A w stanie deweloperskim w (…) 2015 r., należy przyjąć – jak Pan wskazał w opisie sprawy – że Dłużnik nie wykonał w lokalu żadnych prac, tj. nie dokonał ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłby co najmniej 30% wartości początkowej ww. lokalu. Natomiast Pan A odebrał lokal w stanie deweloperskim i wykonał w nim prace potrzebne do jego zamieszkania, tj. (…). Prace zostały zakończone w (…) 2015 r. Należy zaznaczyć, że Pan A nie wyjaśnił wprost czy ww. nakłady (a przynajmniej ich część) były wydatkami na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłby co najmniej 30% jego wartości początkowej, a jedynie wskazał, że zostały one zakończone w roku 2015 i od tej daty nie czynił w lokalu żadnych nakładów. Z opisu sprawy nie wynika również, czy po wykonaniu ww. prac Pan A rozpoczął użytkowanie ww. lokalu na potrzeby własne czy też oddał lokal w najem krótkoterminowy. Nie jest bowiem znana dokładna data rozpoczęcia ww. najmu, a jedynie z oględzin lokalu dokonanych (…) 2020 r. wiadomo, że w lokalu znajdowali się najemcy, co potwierdza, że najpóźniej na ten moment lokal był przedmiotem najmu krótkoterminowego, tj. usług zakwaterowania. Oznacza to, że nawet gdyby ww. nakłady były wydatkami na ulepszenie wpisującymi się w zakres definicji pierwszego zasiedlania, to i tak do rozpoczęcia użytkowania ww. lokalu po tym ulepszeniu doszło ponad dwa lata temu, uwzględniając tylko sam fakt korzystania przez najemców z ww. lokalu w ramach usług zakwaterowania ustalony w trakcie ww. oględzin.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że dostawa przez Pana przedmiotowego lokalu będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż ww. dostawa nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tego lokalu nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Jak już wskazano powyżej Wnioskodawca spełniając przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, będzie miał możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania sprzedaży ww. lokalu.

Podsumowując, Wnioskodawca nie ma obowiązku, jako płatnik podatku VAT, opodatkowania odpowiednią stawką VAT dostawy opisanego we wniosku lokalu 1, bowiem dostawa tego lokalu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznane zostało za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).