Brak opodatkowania dotacji przeznaczonych na realizację Zadania 1 oraz Zadania 2, brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawców w związku z realizacją Zadania 1 i Zadania 2.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-braku opodatkowania dotacji przeznaczonych na realizację Zadania 1 pn. „…” oraz Zadania 2 pn. „…”,

-braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawców w związku z realizacją Zadania 1 i Zadania 2.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 18 marca 2024 r. (data wpływu) oraz z 19 marca 2024 r. (data wpływu 20 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Gmina ... (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie, w myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności, jak wskazuje art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania Gminy obejmują m.in. sprawy ochrony środowiska i przyrody, gospodarki wodnej, a także utrzymania czystości i porządku oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Mając na uwadze powyższe, Gmina podejmuje na swoim terenie działania polegające na usuwaniu oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających szkodliwy materiał, jakim jest azbest, z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy. Gmina zamierza również podjąć działania w zakresie usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej prowadzonej na terenie Gminy, tj. z nieruchomości osób zajmujących się działalnością rolniczą na terenie Gminy.

Gmina przystąpiła do projektu pn. „Program Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032”. W ramach realizacji tego programu Gmina informuje mieszkańców o możliwości skorzystania z usługi usunięcia azbestu. Po otrzymaniu informacji o chęci skorzystania z możliwości wywiezienia azbestu z posesji mieszkańca, Gmina zajmuje się organizacją transportu oraz utylizacją azbestu w odpowiednim do tego miejscu, natomiast w obowiązku mieszkańca jest demontaż azbestu z pokryć dachowych.

W 2023 r. Gmina zamierza zrealizować zadanie pn. „…” (dalej: Zadanie 1), w ramach którego Gmina organizuje przygotowanie do transportu, załadunek, transport oraz unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest na składowisku odpadów niebezpiecznych.

Zadanie to dotyczy usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców Gminy. Mieszkańcy, zainteresowani usunięciem azbestu ze swych nieruchomości, składają do Gminy stosowne wnioski o wykonanie tych czynności. Na podstawie pozytywnie rozpatrzonych wniosków, Gmina podejmuje działania celem usunięcia wyrobów zawierających azbest z danej nieruchomości. Gmina nie zawiera odrębnych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami na wykonanie tych czynności.

Realizację Zadania 1 Gmina zamierza sfinansować z dofinansowania w formie dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w … (dalej: WFOŚiGW). Przyznana Gminie na podstawie zawartej z WFOŚiGW umowy dotacja ma pokryć całkowitą wartość kosztów kwalifikowanych Zadania 1, które pierwotnie Gmina określiła jako wartość netto wydatków związanych z realizacją Zadania 1. Pozostałą wartość, w kwocie odpowiadającej wysokości VAT z faktury wykonawcy Gmina zamierzała pokryć z własnych środków lub obciążyć nią mieszkańców uczestniczących w tym projekcie.

Obecnie jednak Gmina podjęła działania w celu aneksowania umowy o dofinansowanie i określenia kosztów kwalifikowanych w wartości brutto wydatków wynikających z faktur otrzymanych od wykonawcy Zadania 1. W przypadku zawarcia takiego aneksu do umowy o dofinansowanie Gmina nie pobierałaby od mieszkańców żadnych opłat tytułem ich wkładu własnego.

Gmina nie poniosła dotychczas żadnych wydatków związanych z realizacją Zadania 1.

Ponadto w 2024 r. Gmina zamierza zrealizować zadanie pn. „…” (dalej: Zadanie 2).

Zadanie to dotyczy usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej prowadzonej na terenie Gminy. Gmina będzie je realizowała na podstawie zgłoszeń rolników.

Na realizację Zadania 2 Gmina zamierza pozyskać dofinansowanie w formie dotacji z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w … (dalej: NFOŚiGW). Zamiarem Gminy jest, aby dotacja z NFOŚiGW pokryła całkowitą wartość kosztów kwalifikowanych (odpowiadającą wartości brutto wydatków jakie Gmina będzie zobowiązana ponieść) związanych z usunięciem odpadów pochodzących z działalności rolniczej z nieruchomości zakwalifikowanych do tego projektu.

Nie przewiduje się w Zadaniu 2 wkładu własnego rolników, tj. Gmina nie zamierza pobierać od rolników żadnych opłat za usunięcie z ich nieruchomości odpadów pochodzących z działalności rolniczej.

Przyznanych dotacji z WFOŚiGW oraz NFOŚiGW Gmina nie może przeznaczyć na inny cel niż realizacja Zadania 1 i Zadania 2. Jako że dofinansowania w tym przypadku przyznawane są w formie refundacji (Gmina nie otrzyma z góry dotacji na realizację Zadań 1 i 2), w przypadku niezrealizowania Zadań 1 i 2, Gmina nie otrzyma żadnych środków z dofinansowań, nie będzie tym samym zobowiązana do dokonywania zwrotu dofinansowania.

W celu realizacji Zadania 1 i Zadania 2 (dalej również łącznie: Zadania) Gmina będzie nabywać usługi od wyspecjalizowanych firm zajmujących się usuwaniem tego typu odpadów i posiadających przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: Wykonawcy). Wykonawcy prac związanych z realizacją Zadania 1 i Zadania 2 wyłonieni zostaną przez Gminę i Gmina zawrze z nimi umowy na wykonanie stosownych prac związanych z realizacją tych Zadań.

Wydatki poniesione przez Gminę w związku z realizacją Zadania 1 i Zadania 2 zostaną udokumentowane wystawionymi przez Wykonawców na Gminę fakturami VAT, z wykazanymi kwotami podatku. Na otrzymanych przez Gminę z tego tytułu fakturach VAT, jako nabywca, widnieć będzie Wnioskodawca.

Gmina dokonuje usuwania azbestu oraz odpadów pochodzących z działalności rolniczej w ramach realizacji zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym.

Gmina powzięła przy tym wątpliwości, czy w danych okolicznościach, czynności w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność mieszkańców oraz usuwania odpadów pochodzących z działalności rolniczej, należy uznać za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT i czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymywanych od Wykonawców z tytułu realizacji Zadania 1 i Zadania 2.

W uzupełnieniu wniosku na pytanie Organu: Czy w związku z realizacją Zadania 1 pn. „…” oraz Zadania 2 pn. „…” – zapłata przez Państwa Wykonawcom odbywa się/będzie odbywała się po cenach rynkowych? wskazali Państwo:

Dotyczy Zadania 1 – tak, po cenach rynkowych, zgodnie z Regulaminem udzielania w Urzędzie Gminy zamówień publicznych, których wartość jest mniejsza od kwoty … zł wprowadzonym Zarządzeniem Nr … Wójta Gminy z dnia … 2020 r. z późn. zm. oraz z ustawą PZP z dnia 11.09.2019 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 1605, 1720).

Dotyczy Zadania 2 – tak, po cenach rynkowych, zgodnie z Regulaminem udzielania w Urzędzie Gminy W. zamówień publicznych, których wartość jest mniejsza od kwoty … zł wprowadzonym Zarządzeniem Nr … Wójta Gminy  z dnia … 2017, ze zm. oraz z ustawą PZP z dnia 11.09.2019 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 1605, 1720).

Na pytanie Organu: Czy realizacja ww. Zadań ma/będzie miała na celu osiąganie przez Państwa stałego dochodu, zysku z tego tytułu? odpowiedzieli Państwo:

Dotyczy Zadania 1

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, jednocześnie do zadań Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, m.in. sprawy ochrony środowiska i przyrody, gospodarki wodnej, a w efekcie utrzymania czystości i porządku oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Mając na uwadze, Gmina podejmuje na swoim terenie działania polegające na usuwaniu oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających szkodliwy materiał, jakim jest azbest znajdujący się na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy. W związku z powyższym, działanie to nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do osiągania żadnej korzyści ani zysku z tego tytułu. Działanie to jest realizowane przez JST na rzecz mieszkańców nieodpłatnie.

Dotyczy Zadania 2

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, jednocześnie do zadań Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, m.in. sprawy ochrony środowiska i przyrody, gospodarki wodnej, a w efekcie utrzymania czystości i porządku oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Mając na uwadze, Gmina podejmuje na swoim terenie działania polegające na usuwaniu folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej prowadzonej na terenie Gminy. W związku z powyższym, działanie to nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do osiągania żadnej korzyści ani zysku z tego tytułu. Działanie to jest realizowane przez JST na rzecz mieszkańców nieodpłatnie.

Na pytanie Organu: Czy realizując ww. zadania Państwa celem będzie stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych? odpowiedzieli Państwo:

Dotyczy Zadania 1

Celem Gminy będzie stałe i zorganizowane wykonywanie tego zadania, ale nie w celach zarobkowych, tylko w ramach realizacji zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym i nieodpłatnie na rzecz mieszkańców.

Dotyczy Zadania 2

Celem Gminy będzie stałe i zorganizowane wykonywanie tego zadania, ale nie w celach zarobkowych, tylko w ramach realizacji zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym i nieodpłatnie na rzecz mieszkańców.

W związku ze wskazaną we wniosku informacją o planowanym podjęciu przez Gminę działań w celu aneksowania umowy o dofinansowanie i określenia kosztów kwalifikowanych w wartości brutto i w przypadku zawarcia takiego aneksu niepobierania od mieszkańców opłat tytułem ich wkładu własnego, Gmina pragnie wyjaśnić, iż ostatecznie, jako że jest już na etapie końcowym realizacji przedmiotowego zadania, nie będzie podejmować działań w celu aneksowania ww. umowy. Niemniej jednak, niezależnie od tego Gmina nie będzie pobierała od mieszkańców żadnych opłat tytułem ich wkładu własnego w realizację Zadania 1.

Struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania Zadania 1 jest następująca:

A - Koszt całkowity - … zł netto,

B - Finansowanie ze środków WFOŚiGW w … w formie dotacji … zł,

C - Udział własny Gminy … zł.

Gmina nie będzie pobierała żadnych opłat od mieszkańców tytułem ich wkładu własnego.

Wartość procentowa będzie wynosić 0.

Jak Gmina wskazała powyżej, mieszkaniec nie dokonał/nie będzie dokonywał wpłaty tytułem wkładu własnego w realizację Zadania 1.

Zatem wkład własny mieszkańca nie pokryje ani części, ani całości kosztów związanych z realizacją ww. zadania i także nie będzie stanowił ekwiwalentu wartości otrzymanego świadczenia.

Pytania

1.Czy dotacje uzyskane na realizację Zadań będą podlegać opodatkowaniu VAT?

2.Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawców?

Pytanie 1 dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.

Pytanie 2 dotyczy dwóch zdarzeń przyszłych.

Państwa stanowisko w sprawie

1.Dotacje uzyskane na realizację Zadań nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.

2.Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawców.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

-przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

-zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

-świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Zasadniczo zatem, za usługę należy uznać każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Jednakże zauważyć należy również, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym dana czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, iż płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, za świadczenie usług należy rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które wynika zasadniczo z dwustronnego stosunku o charakterze zobowiązaniowym. Innymi słowy, konieczne jest istnienie podmiotu będącego odbiorcą (tj. nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego przedmiotową usługę.

Jednakże, należy mieć na uwadze, iż samo spełnienie ww. przesłanek nie przesądza jednoznacznie, iż w danej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT. Taka sytuacja ma bowiem miejsce wyłącznie wówczas, gdy czynności wykonywane w ramach świadczonej usługi realizowane są przez podmiot:

-mający status podatnika oraz

-działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza zatem, iż jednostka samorządu terytorialnego (dalej: JST), będąca organem władzy publicznej, będzie uznana za podatnika podatku VAT wówczas, gdy:

-wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań własnych lub

-wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż JST są podatnikami w rozumieniu ustawy o VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. W tym bowiem zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Taka sytuacja w przypadku Gminy, w zakresie realizacji Zadań 1 i 2, niewątpliwie nie będzie miała miejsca.

Zatem, w Państwa ocenie, w analizowanej sytuacji nie ulega wątpliwości, iż działania Gminy będą wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, pozostającego poza zakresem ustawy o VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 30 marca 2023 r., sygn. akt C-616/21, w którym Trybunał wskazał, że: „okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych”.

Gmina pragnie podkreślić, iż analogiczne stanowisko zostało przedstawione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w licznych interpretacjach indywidualnych, dotyczących analogicznych kwestii usuwania azbestu z nieruchomości zlokalizowanych na terenie gmin, które to działania są realizowane przez JST na rzecz mieszkańców nieodpłatnie.

W tym miejscu Gmina pragnie zwrócić uwagę na interpretację indywidualną z dnia 5 maja 2023 r., o sygn. 0112-KDIL2-2.4012.538.2017.11.EW, w której Dyrektor KIS wskazał „Na tle powyższych rozważań poczynionych przez Trybunał w orzeczeniach C-616/21 i C-612/21, należy wywieść, że okoliczność zlecenia przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających część poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. (...) Zatem podejmowane przez Państwa czynności polegające na usuwaniu azbestu, nie cechują się trwałym, nieprzerwanym i zorganizowanym profesjonalnie charakterem. Wykonywane przez Państwa czynności nie mają na celu osiągnięcia stałego dochodu. (...)

Zatem realizacja zadania nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. 0114- KDIP4.4012.631.2017.2.IT stwierdził natomiast, iż: „Istotą realizowanego przez Gminę Zadania, jest ochrona środowiska i przyrody znajdującego się na terenie Gminy, a tym samym realizacja zadania własnego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym. Dlatego też w przedmiotowej sytuacji Gmina będzie działała jako organ władzy publicznej, dążący do wypełniania ciążących na nim zadań z zakresu administracji lokalnej. Ponadto, Gmina realizując Zadanie na rzecz podmiotów zainteresowanych usunięciem z ich nieruchomości azbestu, nie zawiera z nimi umów cywilnoprawnych, działa bowiem wyłącznie na podstawie złożonych przed rozpoczęciem jego realizacji wniosków. Z uwagi na powyższe w pełni uzasadnionym jest stanowisko Gminy, w świetle którego czynności podejmowane przez Gminę w ramach realizowanego Zadania, nie wypełniają dyspozycji art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie stanowią odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT (…)”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT1- 1.4012.922.2017.1.MH, Dyrektor KIS, odnosząc się do kwestii prawa gminy do odliczenia VAT z tytułu wydatków związanych z usuwaniem azbestu, stwierdził, iż mamy w tym przypadku do czynienia z działaniami, jakie gmina wykonuje poza reżimem ustawy o VAT, w związku z czym nie ma ona również prawa do odliczenia podatku z tego tytułu. Jak wskazał: „Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie zostanie spełniony. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, iż usługi zakupione w ramach realizacji projektu są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podobnie Dyrektor wypowiedział się również w interpretacjach indywidualnych:

-z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.405.2018.1.MK,

-z dnia 22 listopada 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.684.2017.1.WL,

-z dnia 25 września 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.501.2017.1.KW,

-z dnia 8 września 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.453.2017.1.KW.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Opodatkowanie dotacji

Art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 ww. Dyrektywy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jednakże Wnioskodawca pragnie wskazać, iż jak wynika z utartej linii interpretacji i orzecznictwa (także TSUE), opodatkowanie dotacji stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT, a jedynie te z nich, które są bezpośrednio związane z ceną dostarczanych towarów czy też świadczenia usług. Wyjątek ten należy bowiem interpretować w sposób ścisły. Taka wykładnia prowadzi do wniosku, iż tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu VAT, natomiast inne tego rodzaju otrzymywane płatności nie powiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Wobec powyższego, w analizowanej sytuacji kluczowym jest odniesienie do zawartego w przytoczonym przepisie zwrotu „bezpośredniego związku z ceną”. W tym zakresie wielokrotnie wypowiadał się TSUE, w tym w m.in. w wyroku w sprawie C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, z przytoczonego orzeczenia TSUE wynika, w przypadku gdy otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i jednocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług, wówczas należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Gminę opisu sprawy, w Państwa ocenie, należy stwierdzić, iż:

-Gmina, w ramach podejmowanych w związku z realizacją Zadania 1 i Zadania 2 czynności nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, zatem nie mają Państwo w tym przypadku do czynienia z jakąkolwiek ceną usługi, która mogłaby przesądzać o „cenotwórczym” charakterze dotacji oraz

-dotacje mają na celu sfinansowanie Zadań 1 i 2, stanowiąc zwrot kosztów związanych z ich realizacją, są one zatem dotacjami o charakterze ogólnym/kosztowym.

Zatem, z uwagi na powyższe okoliczności, uzyskane przez Gminę dotacje nie zwiększą podstawy opodatkowania VAT i tym samym Wnioskodawca nie ma obowiązku odprowadzenia podatku należnego z tego tytułu.

Gmina pragnie wskazać, iż podobne stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, w tym przykładowo w wyżej cytowanej interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2023 r. o sygn. 0112-KDIL2-2.4012.538.2017.11.EW, jak również w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.558.2017.1.AS, która odnosi się również do analogicznej sytuacji w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców przez gminę przy udziale dotacji. Mianowicie Dyrektor KIS wyraził w niej pogląd, iż: „W analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu, a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Reasumując, otrzymana dotacja nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku odprowadzenia podatku VAT od dotacji unijnej”.

Stanowisko takie zostało zawarte także w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.631.2017.2.IT, w której Dyrektor KIS stwierdził, iż: „skoro - jak wskazano we wniosku, dotacja w całości służy sfinansowaniu działań w ramach projektu, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Dotacja ta będzie zatem dofinansowaniem ogólnym i będzie stanowić zwrot kosztów faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji projektu. W konsekwencji, w związku z realizacją zadania Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów”.

Identyczne stanowisko zostało także zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.405.2018.1.MK.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, dotacje uzyskane na realizację Zadań nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (…)”.

Rozliczenie VAT naliczonego na zasadach określonych w ww. przepisie ustawy o VAT uwarunkowane jest zatem tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie związek taki nie będzie występował, bowiem - jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, Gmina, w ramach realizacji Zadań 1 i 2, nie będzie wykonywała czynności opodatkowanych VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS, w tym m.in. w ww. interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2023 r. o sygn. 0112-KDIL2-2.4012.538.2017.11.EW, jak również w interpretacjach:

-z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.405.2018.1.MK,

-z dnia 1 stycznia 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.922.2017.1.MH,

-z dnia 22 listopada 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.684.2017.1.WL,

-z dnia 25 września 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.501.2017.1.KW,

-z dnia 8 września 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.453.2017.1.KW.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, nie będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawców.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto, stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podejmują Państwo na swoim terenie działania polegające na usuwaniu oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest, z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy. Zamierzają Państwo również podjąć działania w zakresie usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej prowadzonej na terenie Gminy, tj. z nieruchomości osób zajmujących się działalnością rolniczą na terenie Gminy.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. Zadań będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności tezy zawarte w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L.). Co prawda wyrok ten odnosi się do czynności dokonywanych przez gminę związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności, jednakże wnioski płynące z ww. orzeczenia mogą być pomocne w analizowanej sprawie.

W wyroku tym, TSUE rozstrzygnął, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

W wyroku w sprawie C-616/21 TSUE wskazał, iż aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 33 wyroku Trybunał wskazał, że zgadzając się na udział w gminnym procesie usuwania azbestu ze swoich nieruchomości, zainteresowani właściciele ograniczają się do złożenia wniosku do gminy L., która weryfikuje, czy nieruchomości te kwalifikują się do usuwania azbestu. W konsekwencji nie powierzają oni tej gminie usuwania azbestu na ich rachunek, lecz oczekują, że będą beneficjentami programu usuwania azbestu. To zatem gmina - a nie zainteresowani właściciele - decyduje o powodzeniu tego procesu. Poza złożeniem wniosku nie mają oni wpływu na realizację usługi.

W konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy wskazać, że przesłanki stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112 nie są spełnione w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, a zatem że gmina L. nie działała w imieniu zainteresowanych mieszkańców, o tyle należy jednak ustalić, czy może ona zostać uznana za podmiot świadczący usługi będące przedmiotem postępowania głównego w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy (pkt 34).

Trybunał w przedmiocie dokonania świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina L. nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 44).

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina L. będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową (pkt 45). Trybunał wskazał, że miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak tym bardziej, gdy – jak w niniejszej sprawie – świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje (pkt 46).

W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie L. przez fundusz ochrony środowiska, które wynoszą 40-100% poniesionych kosztów, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 47).

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby takie przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, przede wszystkim ze względu na brak zysku, następnie brak zwrotu kosztów związanych z organizacją akcji usuwania azbestu i wreszcie znaczne wahania procentowe zwrotu kosztów, mogące oscylować między 40% a 100% kwot wypłaconych wybranemu przedsiębiorstwu, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 48).

Podsumowując Trybunał uznał, że „w konsekwencji nie wydaje się (…), by gmina L. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112” (pkt 49).

Z kolei w pkt 50 wyroku Trybunał wskazał: „Ponieważ gmina L. (…) nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy” oraz w pkt 51: „czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców (…), nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT”.

Ponadto wskazać należy na tezy zawarte w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.). W wyroku tym TSUE wskazał, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

W rozpatrywanej sprawie analiza przedstawionego opisu sprawy wykazuje, że realizują/będą Państwo realizowali Zadanie 1 pn. „…” oraz Zadanie 2 pn. „…” w warunkach podobnych do wynikających z wyroków TSUE nr C-612/21 i C-616/21, tj.:

-są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT,

-w celu realizacji Zadania 1 i Zadania 2 będą Państwo nabywać usługi od wyspecjalizowanych firm zajmujących się usuwaniem tego typu odpadów i posiadających przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia,

-wykonawcy prac związanych z realizacją Zadania 1 i Zadania 2 wyłonieni zostaną przez Państwa i to Państwo zawrą z nimi umowy na wykonanie stosownych prac związanych z realizacją tych Zadań,

-wydatki poniesione przez Państwa w związku z realizacją Zadania 1 i Zadania 2 zostaną udokumentowane wystawionymi przez Wykonawców na Państwa Gminę fakturami VAT,

-zapłata przez Państwa Wykonawcom odbywa się/będzie odbywała się po cenach rynkowych,

-działania nie mają na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzą do osiągania żadnej korzyści ani zysku z tego tytułu,

-realizacja Zadań nie będzie miała dla Państwa celu zarobkowego,

-Zadania związane są z realizacją zadań Gminy z zakresu ochrony środowiska i przyrody, gospodarki wodnej a także utrzymania czystości i porządku oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych,

-realizację Zadania 1 zamierzają Państwo sfinansować z dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w …, a dopłata do Zadania będzie pochodziła ze środków własnych Gminy,

-realizację Zadania 2 zamierzają Państwo sfinansować z dotacji z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej,

-nie będą Państwo pobierali żadnych opłat od mieszkańców tytułem ich wkładu własnego.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie usuwania oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest, usuwania folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag). Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że w celu realizacji Zadań zawrą Państwo umowy z wyłonionymi firmami na ww. prace. Tym samym, będą Państwo działali jako świadczeniobiorca.

W konsekwencji, Państwa działania realizowane w ramach Zadania 1 polegającego na usuwaniu oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest oraz Zadania 2 polegającego na usuwaniu folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag, nie stanowią/nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując ww. Zadania, nie wykonują/nie będą wykonywali Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja ww. Zadań, o których mowa we wniosku, nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania otrzymanych dotacji w związku z realizacją ww. Zadań, wskazania wymaga, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Gdy więc podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do dotacji otrzymanych przez Państwa na realizację Zadań wskazać należy, że nie sposób powiązać ich z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważenia wymaga, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

W analizowanym przypadku nie występuje/nie wystąpi związek pomiędzy dofinansowaniami otrzymanymi ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację ww. Zadań a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazałem wyżej, w zakresie realizacji Zadań nie wykonują/nie będą wykonywali Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w zakresie usuwania oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest, z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy oraz usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej prowadzonej na terenie Gminy nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, otrzymane przez Państwa dotacje:

-z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na Zadanie pn. „…” oraz

-z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na Zadanie „…”

nie zwiększają/nie będą zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, pomimo częściowo odmiennej argumentacji, uznałem za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawców w związku z realizacją Zadania 1 i Zadania 2 wskazania wymaga, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak już wcześniej wskazałem, realizacja Zadania 1 pn. „…” oraz Zadania 2 pn. „…” nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie dokonują/nie będą Państwo dokonywać dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w tej sprawie nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonywanymi zakupami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zatem analiza okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że nie będą Państwo mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Zadania 1 pn. „…” oraz Zadania 2 pn. „…”. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanych przypadkach nie zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację ww. Zadań nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy zauważyć, iż pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).