Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki niezabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży działki niezabudowanej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”) jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca planuje sprzedaż nieruchomości niezabudowanej nabytej na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości z dnia (...) r. rep. A nr (...), stanowiącej działkę gruntu numer 1 o obszarze (...) ha, położonej we wsi (...), gmina (...), dla której Sąd Rejonowy w (...) IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą pod numerem: (...).

Z treści umowy sprzedaży wynika, że działka numer 1 o obszarze (...) ha zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego obrzeży zbiornika „(...)” przeznaczona jest na tereny zieleni urządzonej niskiej i wysokiej z ciągami spacerowymi nad rzeką (...), elementami małej architektury. W treści umowy sprzedaży wskazano również, że w ramach zieleni są to tereny rekreacyjno-wypoczynkowe oraz, że zadrzewiona część o powierzchni (...) ha jest parkiem będącym w granicy ochrony konserwatorskiej oraz, że Wojewódzki Konserwator Zabytków (...) zgodą z dnia 16 lipca 1999 r. numer (...) przychylił się do opinii Regionalnego Ośrodka Studiów i Ochrony Środowiska Kulturowego (...) w przedmiocie zbycia nieruchomości (...).

Zgodnie z wypisem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (dalej: „MPZP”) z dnia 23 listopada 2023 r.:

• część działki nr 1 oznaczona jest symbolem „R – tereny rolnicze”,
• część działki nr 1 oznaczona jest symbolem „R – tereny Rolnicze”, „ZP – tereny zieleni urządzonej” oraz „RM – teren zabudowy zagrodowej”.

W odniesieniu do części działki oznaczonej symbolem „R – tereny rolnicze”, z wypisu MPZP wynika, że przeznaczeniem terenu są: „a) grunty rolne z zakazem zabudowy wchodzącymi w skład gospodarstw rolnych budynkami mieszkalnymi oraz innymi budynkami i urządzeniami służącymi do produkcji rolniczej uznanej za dział specjalny, stosownie do przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku dochodowym od osób prawnych; b) dopuszcza się lokalizacje obiektów i urządzeń infrastruktury technicznej dla potrzeb rolnictwa i mieszkańców wsi”.

W odniesieniu do części działki oznaczonej symbolem „ZP – tereny zieleni urządzonej”, z wypisu MPZP wynika, że przeznaczeniem jest „a) park wiejski”. Jednocześnie ustalono zakaz zabudowy, ale dopuszcza się lokalizację obiektów małej architektury, obiektów infrastruktury technicznej, ścieżek rowerowych.

W odniesieniu do części działki oznaczonej symbolem „RM – teren zabudowy zagrodowej”, z wypisu MPZP wynika, że przeznaczeniem terenu jest „a) zabudowa zagrodowa w gospodarstwach rolnych, hodowlanych i ogrodniczych – budynki mieszkalne jednorodzinne wolnostojące, budynki gospodarcze i inwentarskie dla chowu lub hodowli zwierząt, w liczbie nie większej niż 30 dużych jednostek przeliczeniowych inwentarza (DJP), b) zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna – budynki mieszkalne jednorodzinne wolnostojące wraz z budynkami gospodarczymi i garażowymi towarzyszącymi zabudowie, c) dopuszcza się lokalizacje obiektów i urządzeń służących bezpośrednio do produkcji rolniczej, sadowniczej, ogrodniczej, d) dopuszcza się adaptacje istniejących budynków na usługi oraz realizacje nowych budynków usługowych, e) dopuszcza się lokalizacje obiektów i urządzeń infrastruktury technicznej, obiektów małej architektury”.

Nadto, z zaświadczenia z dnia 23 listopada 2023 r. nr (...) wynika, że działka nr 1 nie znajduje się na wyznaczonym obszarze rewitalizacji ani w Specjalnej Strefie Rewitalizacji.

Pytania

W związku z tak przedstawionym wyżej stanem faktycznym, biorąc pod uwagę, że MPZP przewiduje zróżnicowane przeznaczenie terenu nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 1, Wnioskodawca prosi o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1)czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa nieruchomości niezabudowanej nr 1 w części oznaczonej w MPZP symbolem „R – tereny rolnicze” będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT, jako dostawa terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany, o którym mowa w art. 43 ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT ?

2)czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa nieruchomości niezabudowanej nr 1 w części oznaczonej w MPZP symbolem „ZP – tereny zieleni urządzonej” będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT, jako dostawa terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany, o którym mowa w art. 43 ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, nawet jeżeli zapisy tego planu dopuszczają możliwość lokalizacji na tych terenach obiektów małej architektury ?

3)czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku dostawy niezabudowanej działki nr 1 leżącej częściowo na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który przewiduje dla tego obszaru w niewielkiej części przeznaczenie pod zabudowę, a w pozostałym zakresie leżącej na obszarze objętym planem zagospodarowania przestrzennego, którego przeznaczeniem nie jest zabudowa (a wręcz ustanowiono zakaz zabudowy) dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania wyodrębnienie obszaru tej działki, którego dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz obszaru, którego dostawa na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT winna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a wyodrębnienie to powinno nastąpić poprzez posłużenie się tzw. kluczem powierzchniowym?

Państwa stanowisko w sprawie

• W odniesieniu do pytania nr 1 i 2:

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1 oraz 2 planowana sprzedaż działki nr 1 w części oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako „R – tereny rolnicze” oraz „ZP – tereny zieleni urządzonej” będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT, jako dostawa terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany, o którym mowa w art. 43 ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

• W odniesieniu do pytania nr 3:

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyodrębnienie obszaru tej działki, którego dostawa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz obszaru, którego dostawa na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a wyodrębnienie wskazanych części działki powinno nastąpić poprzez posłużenie się tzw. kluczem powierzchniowym.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

• uzasadnienie stanowiska w przypadku pytania nr 1 i 2:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Tak więc grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane rozumie się, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zestawienie tych przepisów prowadzi do wniosku, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT ma zastosowanie, jeżeli:

1)z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działka nie jest przeznaczona pod zabudowę,

2)dla działki nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wynika, że działka nie jest przeznaczona pod zabudowę,

3)dla działki nie istnieje ani miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2013 r., PT10/033/12/207/WLI/13/RD).

Z powyższego wynika, że zwolnienie od VAT obejmować może wyłącznie dostawy niektórych terenów niezabudowanych. Dostawy terenów (działek), na których znajdują się zabudowania (budynki lub budowle) nie korzystają z tego zwolnienia (nawet jeżeli nabywca planuje wyburzyć te zabudowania, np. wyrok NSA z 7 listopada 2013 r. I FSK 113).

Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy odwołać się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów art. 4 ust. 2 powołanej ustawy - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1)lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2)sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z powyższego wynika, że ustawa o VAT nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zgodnie z treścią umowy sprzedaży, działka nr 1 jest niezabudowana. Z treści aktu notarialnego wynika również, że działka nr 1 jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem na tereny zieleni urządzonej niskiej i wysokiej z ciągami spacerowymi nad rzeką (...), elementami małej architektury, który jest obowiązujący zgodnie z informacją zawartą na Biuletynie Informacji Publicznej Gminy (...). Powyższe potwierdza uzyskany wypis z MZPZ z dnia 23 listopada 2023 r., zgodnie z którym działka nr 1 obejmuje tereny o różnym przeznaczeniu, bowiem część działki została oznaczona symbolem „R – tereny rolnicze” oraz „ZP – tereny zieleni urządzonej”, tj. jako tereny nieprzeznaczone pod zabudowę. Wyłącznie niewielka część działki nr 1 oznaczona została symbolem „RM – teren zabudowy zagrodowej”, której przeznaczenie zostało oznaczone jako pod zabudowę zagrodową, w dopuszczalnych formach (tj. m.in. budynki mieszkalne jednorodzinne, budynki gospodarcze, garaże). W oparciu o powyższe, w ocenie Wnioskodawcy:

1)część nieruchomości nr 1 oznaczonej symbolem „R - tereny rolnicze” będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ podstawowym przeznaczeniem zgodnie z zapisami MPZP są grunty rolne z zakazem zabudowy wchodzącymi w skład gospodarstw rolnych budynkami mieszkalnymi oraz innymi budynkami i urządzeniami służącymi do produkcji rolnej. Dopuszcza się lokalizacje obiektów i urządzeń infrastruktury technicznej dla potrzeb rolnictwa i mieszkańców wsi. W orzecznictwie wskazuje się, że: „Skoro art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przewiduje zwolnienie od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, to należy uznać, iż znajduje ono zastosowanie w przypadkach, w których przeznaczenie podstawowe gruntów stanowiących przedmiot transakcji jest - zgodnie z planem miejscowym - inne niż budowlane. Jeżeli więc dostawa ma dotyczyć gruntów o dominującym przeznaczeniu „rolnicza przestrzeń produkcyjna” i „las”, z generalnym zakazem zabudowy, przy jednoczesnym dopełniającym umożliwieniu tworzenia obiektów sprzyjających urzeczywistnieniu głównych - niebudowlanych - celów wskazanych terenów, to ich zakwalifikowanie jako terenów budowlanych należy ocenić jako błędne.” (Wyrok WSA w Kielcach z 23 lutego 2023 r. w sprawie I SA/Ke 548/22).

Warto również zwrócić uwagę na treść uzasadnienia wyroku NSA w sprawie I FSK 1992/16, gdzie NSA stwierdził, że: „(...) wykładnia prezentowana przez Ministra Finansów (...) umożliwiałaby uznanie za tereny budowlane wszelkich terenów, na których w ramach dopuszczalnego (nie zaś podstawowego) przeznaczenia, przewidziano umieszczenie jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Uprawniony jest wniosek, że definiując pojęcie terenów budowlanych ustawodawca odwołał się do zapisów planów zagospodarowania przestrzennego, ponieważ przede wszystkim wskazują one podstawowe przeznaczenie danego terenu, które należy zatem uznać za istotne dla oceny prawa do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.”

Skoro zatem podstawowe przeznaczenie ww. części działki zgodnie z MPZP jest inne niż budowlane, to Wnioskodawcy przysługuje prawo skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w odniesieniu do tej części.

2)część nieruchomości nr 1 oznaczonej symbolem „ZP - tereny zieleni urządzonej” będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ podstawowym przeznaczeniem tej części zgodnie z MPZP jest park wiejski. Jednocześnie ustalono zakaz zabudowy, ale dopuszcza się lokalizację obiektów małej architektury, obiektów infrastruktury technicznej, ścieżek rowerowych. Z powyższego wynika zatem, że przedmiotowy teren przeznaczony jest pod ogólnodostępny park miejski, zaś dopuszczone obiekty i urządzenia w ramach przeznaczenia uzupełniającego, które nie zmienia jego podstawowego charakteru, mają umożliwić właściwą realizację celu podstawowego, wyznaczonego przez główne przeznaczenie terenu.

W orzeczeniu NSA z 1 marca 2022 r. w sprawie I FSK 2325/19 wskazano bowiem, że: „przedmiotowy teren przeznaczony jest pod ogólnodostępny park miejski, zaś dopuszczone obiekty i urządzenia w ramach przeznaczenia uzupełniającego, które nie zmienia jego podstawowego charakteru, mają umożliwić właściwą realizację celu podstawowego, wyznaczonego przez główne przeznaczenie terenu. Zatem nietrafne jest stanowisko Organu, że nieruchomości te nie spełniają warunku działek nie przeznaczonych pod zabudowę i nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyjęta przez Organ wykładnia przyjmująca, że wszelkie formy zagospodarowania terenu, bez względu na jego przeznaczenie w planach zagospodarowania przestrzennego, skutkowałyby potraktowaniem ich za tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę), co kłóciłoby się z ideą wyodrębnienia takiej kategorii gruntów”.

W odniesieniu zaś do elementów małej architektury w orzecznictwie wskazuje się, że: „Uzasadnione jest więc zapatrywanie, że decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę, względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają (...) możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli, a zwłaszcza jakiegokolwiek obiektu małej architektury nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu budowlanego (...)” (Wyrok NSA z 30 stycznia 2019 r. w sprawie I FSK 1829/16).

Skoro zatem podstawowe przeznaczenie ww. części działki zgodnie z MPZP jest inne niż budowlane, to Wnioskodawcy przysługuje prawo skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w odniesieniu do tej części, nawet jeżeli zapisy tego planu dopuszczają możliwość lokalizacji na tych terenach obiektów małej architektury.

Tak więc, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku, w którym obszar jednej działki obejmuje tereny o różnym przeznaczeniu wynikającym z MPZP zasadnym podejściem jest przyjęcie, iż za teren budowalny na potrzeby opodatkowania VAT należy uznać tylko tę część działki, która przeznaczona jest pod zabudowę. Pozostała część działki powinna być uznana za teren inny niż budowlany. W związku z tym, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy MPZP przewiduje zróżnicowane przeznaczenie terenu, części działki, których podstawowym przeznaczeniem są tereny zieleni urządzonej (ZP) oraz tereny rolne (R) nie powinny być traktowane jako tereny budowlane dla celów opodatkowania VAT i powinny korzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Rezultatem uwzględnienia podwójnego przeznaczenia gruntów wchodzących w skład działki nr 1, powinno być przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega wyłącznie ta część, która przeznaczona jest pod zabudowę. W pozostałej części, która zgodnie z przedstawionym MPZP nie podlega zabudowie, a wręcz jest ustanowiony zakaz zabudowy, winno korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Wskazane podejście w zakresie możliwości odmiennego traktowania dla potrzeb opodatkowania VAT części działek o różnym przeznaczeniu aprobowane jest np. w wyroku WSA w Gdańsku z 15 kwietnia 2015 r. w sprawie I SA/Gd 364/15: „Wniesienie aportem gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie w części, w jakiej przeznaczone są one pod zabudowę w postaci turbin wiatrowych. W pozostałej części, która zgodnie z miejscowymi planami zagospodarowania przestrzennego musi pozostać w użytkowaniu rolniczym korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.” (Wyrok WSA w Gdańsku z 15 kwietnia 2015 r. w sprawie I SA/Gd 364/15).

• uzasadnienie stanowiska w przypadku pytania nr 3:

Na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy obszar jednej działki nr 1 obejmuje tereny o różnym przeznaczeniu wynikającym z MPZP, tj. w zdecydowanej większości przeznaczenie działki nr 1 zgodnie z zapisami MPZP jest inne niż pod zabudowę, natomiast w pozostałej części przeznaczenie jest określane jako pod zabudowę. W związku z tym powstaje pytanie, czy w takiej sytuacji prawidłowe jest - dla potrzeb opodatkowania planowanej transakcji podatkiem od towarów i usług - wyodrębnienie obszaru danej działki, którego dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz obszaru, którego dostawa na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wskazać bowiem należy, że przepisy prawa nie wskazują, czy w takim przypadku należy stosować jednolitą klasyfikację całej działki dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a jeżeli tak - to czy tę właściwą dla terenów budowlanych, czy też tę właściwą dla terenów niebudowlanych, czy też należy dokonać odrębnego ustalenia kwalifikacji podatkowej tej części działki, która leży na obszarze przeznaczonym pod zabudowę oraz tej części działki, która leży na obszarze nieprzeznaczonym pod zabudowę.

Powyższa kwestia była przedmiotem interpretacji podatkowych wydanych przez organy podatkowe. Warto w tym miejscu w szczególności wskazać na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z 8 lutego 2012 r. znak IPTPP2/443-725/11-4/IR odpowiadając na pytanie, czy z uwagi na to, że przedmiotem sprzedaży jest wyodrębniona geodezyjnie jedna działka, podatnik sprzedając powyższą nieruchomość powinien zastosować, w części stanowiącej teren rolniczy i zielony zwolnienie w podatku od towarów i usług, natomiast w pozostałej części stanowiącej teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej opodatkowanie według stawki 23%, wyjaśnił: „sprzedaż wyodrębnionej geodezyjnie działki niezabudowanej, w części stanowiącej teren przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, podlegać będzie opodatkowaniu według stawki 23%, natomiast w pozostałej części stanowiącej tereny zielone, rolnicze i lasów korzystać będzie ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w Interpretacji indywidualnej z 2 marca 2012 r. znak: IPTPP1/443-1006/11-4/MW przyjął, że „pomimo braku geodezyjnego wydzielenia poszczególnych części nieruchomości, Gmina obowiązana jest do zastosowania prawidłowej stawki VAT przy sprzedaży terenów o różnym przeznaczeniu. Dla ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania należy odnieść się do ustaleń zawartych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Zastosowanie właściwej stawki VAT/zwolnienia z VAT powinno nastąpić proporcjonalnie do powierzchni poszczególnych części nieruchomości w zależności od ich przeznaczenia. W oparciu o przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że czynność zbycia przedmiotowej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu w części odpowiadającej terenowi przeznaczonemu pod zabudowę stawką podstawową, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, tj. 23%, natomiast w części obejmującej tereny bez prawa do zabudowy będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.”

Z kolei z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 października 2011 r. znak: IPPP1-443-1240/11-2/MP wynika, iż: „Przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku, gdy transakcja sprzedaży nieruchomości częściowo podlega opodatkowaniu a częściowo korzysta ze zwolnienia od podatku. Do wyliczenia podstawy opodatkowania można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego lub wg klucza wartościowego. Każda metoda - czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając specyfikę i indywidualne cechy swojej działalności. Treść wniosku wskazuje, iż Wnioskodawca rozważa możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o klucz powierzchniowy. Podstawę opodatkowania stanowiłaby proporcjonalnie taka część kwoty należnej z tytułu sprzedaży Nieruchomości (pomniejszona o kwotę należnego podatku), w jakiej powierzchnia działek stanowiących według Studium tereny pod zabudowę pozostaje do powierzchni całej Nieruchomości.” (podobnie: Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 maja 2019 r. w sprawie IBPP2/4512-942/15-2/KO).

Reasumując, z przytoczonych powyżej interpretacji podatkowych wynika, iż w przypadku, gdy dana działka położona jest na obszarach objętych różnym przeznaczeniem w planie zagospodarowania przestrzennego, skutkującym tym, że część działki leży na obszarze terenów budowlanych, zaś część na obszarze terenów niebudowlanych, kwalifikacja podatkowa transakcji dotyczącej takiej działki powinna uwzględniać te okoliczności i dla celów opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług powinno nastąpić wyodrębnienie takiej części działki, która będzie traktowana jako część przeznaczona pod zabudowę oraz takiej części działki, która będzie traktowana jako nie przeznaczona pod zabudowę. W konsekwencji w odniesieniu do tej części działki, która będzie traktowana jako nie przeznaczona pod zabudowę, powinno zostać zastosowane zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT.

Dlatego też Wnioskodawca uważa, że prawidłowe jest zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT do dostawy działki w odniesieniu do tych części, którą zgodnie z treścią MPZP stanowią tereny nie przeznaczone pod zabudowę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, nieruchomość gruntowa spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jako akt prawa miejscowego, wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1, 6 i 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza ww. plan miejscowy, wskazując czy teren jest budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę.

Ponadto należy podkreślić, że przy dokonywaniu oceny, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę nie można kierować się wyłącznie jego podstawowym przeznaczeniem określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, lecz należy również wziąć pod uwagę jego przeznaczenie uzupełniające, wynikające z tego planu. Ustawodawca bowiem definiując w art. 2 pkt 33 ustawy teren budowlany wskazuje, że decydujące znaczenie mają m.in. zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie zawężając przy tym, że chodzi wyłącznie o podstawowe przeznaczenie określone w tym planie.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Nie jest więc terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia pozostaje przy tym klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie, czy przedmiotowe tereny stanowią tereny budowlane, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu. Sama możliwość wybudowania obiektów budowlanych oznacza, że grunty te stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu.

W związku z tym, że ustawa o VAT nie precyzuje, jakie tereny przeznaczone pod zabudowę korzystają ze zwolnienia od podatku, przyjąć trzeba, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Planują Państwo sprzedaż nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej działkę gruntu numer 1 o obszarze (...) ha, położoną we wsi (...), gmina (...), nabytą na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości z dnia (...) r.

Zgodnie z wypisem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z dnia 23 listopada 2023 r. działka nr 1 w poszczególnych częściach oznaczona jest symbolami:

•  „R – tereny rolnicze” – przeznaczeniem terenu są:

a)grunty rolne z zakazem zabudowy wchodzącymi w skład gospodarstw rolnych budynkami mieszkalnymi oraz innymi budynkami i urządzeniami służącymi do produkcji rolniczej uznanej za dział specjalny, stosownie do przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku dochodowym od osób prawnych,

b)dopuszcza się lokalizacje obiektów i urządzeń infrastruktury technicznej dla potrzeb rolnictwa i mieszkańców wsi,

• „ZP – tereny zieleni urządzonej”- park wiejski” z ustalonym zakazem zabudowy, ale dopuszcza się lokalizację obiektów małej architektury, obiektów infrastruktury technicznej, ścieżek rowerowych,
•  „RM – teren zabudowy zagrodowej” – przeznaczeniem terenu są:

a)zabudowa zagrodowa w gospodarstwach rolnych, hodowlanych i ogrodniczych – budynki mieszkalne jednorodzinne wolnostojące, budynki gospodarcze i inwentarskie dla chowu lub hodowli zwierząt, w liczbie nie większej niż 30 dużych jednostek przeliczeniowych inwentarza (DJP),

b)zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna – budynki mieszkalne jednorodzinne wolnostojące wraz z budynkami gospodarczymi i garażowymi towarzyszącymi zabudowie,

c)dopuszcza się lokalizacje obiektów i urządzeń służących bezpośrednio do produkcji rolniczej, sadowniczej, ogrodniczej,

d)dopuszcza się adaptacje istniejących budynków na usługi oraz realizacje nowych budynków usługowych,

e)dopuszcza się lokalizacje obiektów i urządzeń infrastruktury technicznej, obiektów małej architektury.

Działka nr 1 nie znajduje się na wyznaczonym obszarze rewitalizacji ani w Specjalnej Strefie Rewitalizacji.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy dostawa niezabudowanej działki 1 w części oznaczonej „R – tereny rolnicze” i „ZP – tereny zieleni urządzonej” podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT i czy wyodrębnienie obszaru działki dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania powinno nastąpić poprzez posłużenie się tzw. kluczem powierzchniowym.

Przy ocenie czy niezabudowana działka nr 1 stanowi teren budowlany, nie wystarczy analiza jej podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym wskazano dla opisanej działki na możliwość lokalizacji obiektów i urządzeń infrastruktury technicznej, obiektów małej architektury, ścieżek rowerowych.

W związku z tym, że ustawa o VAT nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” – do którego odnosi się przepis art. 2 pkt 33 ustawy – należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.). Zgodnie bowiem z zapisem art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Na mocy art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Na podstawie art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane:

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.)

Jak wcześniej wskazano, elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie, czy przedmiotowy teren stanowi teren budowlany nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Podkreślić należy, że w treści art. 2 pkt 33 ustawy, który definiuje pojęcie terenu budowlanego, ustawodawca odwołał się do przeznaczenia terenu, które są zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (działki), a nie do funkcji podstawowych przeznaczenia terenu, które są zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (działki).

Ustawodawca nie uzależnił więc charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym ustalono możliwość lokalizacji obiektów (np. obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej dla potrzeb rolnictwa i mieszkańców wsi, obiekty małej architektury, obiekty infrastruktury technicznej, ścieżki rowerowe). Możliwość wybudowania na gruncie obiektów budowlanych, wynikająca z zapisów przeznaczenia dopuszczalnego terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznacza, że grunt ten w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy stanowi teren budowalny.

Zatem nie można zgodzić się z Państwa stwierdzeniem, że planowana sprzedaż działki nr 1 w części oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako „R – tereny rolnicze” oraz „ZP – tereny zieleni urządzonej” będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT, jako dostawa terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza bowiem lokalizację na ww. działce obiektów i urządzeń infrastruktury technicznej dla potrzeb rolnictwa i mieszkańców wsi, obiektów małej architektury, obiektów infrastruktury technicznej, ścieżek rowerowych – co oznacza, że opisany teren będzie terenem przeznaczonym pod zabudowę.

Zatem, w świetle przywołanych przepisów i okoliczności sprawy należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży nieruchomości gruntowej, tj. działki nr 1, w częściach oznaczonych wg MPZP symbolami „R – tereny rolnicze” i „ZP – tereny zieleni urządzonej”, nie będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W konsekwencji przedmiotowa transakcja w całości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, nie będzie przy tym w opisanej sytuacji podstaw dla posłużenia się tzw. kluczem powierzchniowym dla wyodrębnienia obszaru działki, której dostawa podlega opodatkowaniu oraz obszaru działki, której dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).