Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wydania nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wydania nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem parkingowym.

W dniu 9 listopada 2023 r. Wnioskodawca jako Sprzedający zawarł z osobami fizycznymi będącymi Kupującymi przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego w zwykłej formie pisemnej (zwaną dalej - umową przedwstępną).

Wnioskodawca otrzymał od Kupujących kwotę 100.000,00 zł tytułem zadatku.

Zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej do czasu podpisania umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej) lokal mieszkalny wraz z miejscem parkingowym w dalszym ciągu pozostaje własnością Wnioskodawcy jako Sprzedającego.

Umowa przedwstępna przewiduje możliwość udostępnienia lokalu mieszkalnego celem rozpoczęcia robót mających na celu przystosowanie lokalu do indywidualnych potrzeb mieszkaniowych Kupujących, przy czym warunkiem koniecznym takiego udostępnienia jest przedstawienie przez Kupujących wykazu planowanych robót i ich projektu.

W dniu 1 grudnia 2023 r. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego Wnioskodawca wydał Kupującym jeden komplet kluczy do lokalu mieszkalnego wyłącznie w celu podjęcia działań o charakterze pomiarowym i adaptacyjnym.

W treści wskazanego protokołu zastrzeżono, iż w przypadku chęci podjęcia jakichkolwiek innych działań Kupujący przed ich rozpoczęciem zobowiązani są uzyskać zgodę Wnioskodawcy.

Kupujący w treści protokołu oświadczyli także, że nie będą w lokalu mieszkalnym mieszkać, ani wykorzystywać go na inne cele poza adaptacyjnymi.

Strony spisały dodatkowo stany liczników, gdyż do czasu zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego (umowy przyrzeczonej) przenoszącej własność to Kupujący będą ponosili koszty związane z mediami i eksploatacją mieszkania na zasadzie refakturowania (opłaty na fundusz remontowy, ogrzewanie, energia elektryczna, woda itp.).

Zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej zawarcie umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem parkingowym w formie aktu notarialnego (umowy przyrzeczonej) ma nastąpić w terminie do 31 maja 2024 r.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy w podatku VAT (za wyjątkiem otrzymanej kwoty zadatku) powstanie w dacie zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem parkingowym?

Państwa stanowisko

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem VAT istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem, chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem VAT istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Użycie określenia "jak właściciel" oznacza, że obowiązek podatkowy nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę.

Niewątpliwie, akcent położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Konstruując definicję dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 ustawy o VAT posłużył się zwrotem „rozporządzania towarem jak właściciel”, wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w sensie prawa cywilnego. Tym samym, przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nim rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się z chwilą przekazania towaru, również w sytuacji, gdy czynność ta może mieć także miejsce przed zawarciem umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej) w formie aktu notarialnego.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w przepisach regulujących powstanie obowiązku podatkowego.

Treść art. 19a ust. 1 ustawy o VAT świadczy o tym, że zdarzeniem, z wystąpieniem którego należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, jest - co do zasady - wydanie towaru lub wykonanie usługi.

Oznacza to więc, że na gruncie przepisów ustawy o VAT kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

W opisie stanu faktycznego przekazanie kluczy do lokalu mieszkalnego nie wiąże się z pełnym przejściem z Wnioskodawcy na Kupujących prawa do ekonomicznego władztwa nad przekazywanym lokalem mieszkalnym.

Kupujący w momencie udostępnienia lokalu mieszkalnego wraz z miejscem parkingowym nie stają się ekonomicznymi właścicielami lokalu mieszkalnego i nie mogą wykonywać względem tego lokalu wszelkich czynności, które wykonuje właściciel tzn. możliwość wejścia, korzystania, przebywania, kontroli dostępu, zmiany wystroju, wnoszenie roszczeń do Wnioskodawcy - wszystko, co w normalnym toku rzeczy cechuje właściciela lokalu.

W związku z powyższym w momencie udostępnienia lokalu mieszalnego wraz z miejscem parkingowym nie nastąpi dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz nie dojdzie do wydania towaru w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, iż obowiązek podatkowy w podatku VAT (za wyjątkiem otrzymanej kwoty zadatku) powstanie dopiero w dacie zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem parkingowym, gdyż wówczas dopiero dojdzie do wydania towaru, a Kupujący będą mogli rozporządzać towarem jak właściciel.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy,

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy,

Dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie usługi następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, z wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment.

Obowiązek podatkowy rodzi również otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ww. ustawy:

Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Dlatego też moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej czynności prawidłowego określenia momentu jej wykonania.

Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia.

Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wynika, że 9 listopada 2023 r. zawarli Państwo jako Sprzedający z osobami fizycznymi będącymi Kupującymi przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego. Zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej do czasu podpisania umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej) lokal mieszkalny wraz z miejscem parkingowym w dalszym ciągu pozostaje Państwa własnością. Umowa przedwstępna przewiduje możliwość udostępnienia lokalu mieszkalnego celem rozpoczęcia robót mających na celu przystosowanie lokalu do indywidualnych potrzeb mieszkaniowych Kupujących, przy czym warunkiem koniecznym takiego udostępnienia jest przedstawienie przez Kupujących wykazu planowanych robót i ich projektu.

1 grudnia 2023 r. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego wydali Państwo Kupującym jeden komplet kluczy do lokalu mieszkalnego wyłącznie w celu podjęcia działań o charakterze pomiarowym i adaptacyjnym. W treści wskazanego protokołu zastrzeżono, iż w przypadku chęci podjęcia jakichkolwiek innych działań Kupujący przed ich rozpoczęciem zobowiązani są uzyskać Państwa zgodę. Kupujący w treści protokołu oświadczyli także, że nie będą w lokalu mieszkalnym mieszkać, ani wykorzystywać go na inne cele poza adaptacyjnymi. Strony spisały dodatkowo stany liczników, gdyż do czasu zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego (umowy przyrzeczonej) przenoszącej własność to Kupujący będą ponosili koszty związane z mediami i eksploatacją mieszkania na zasadzie refakturowania (opłaty na fundusz remontowy, ogrzewanie, energia elektryczna, woda itp.).

Zawarcie umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem parkingowym w formie aktu notarialnego (umowy przyrzeczonej) ma nastąpić w terminie do 31 maja 2024 r.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach, konieczne jest ustalenie, kiedy miała miejsce dostawa lokalu.

Zgodnie z cyt. wcześniej art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się przy tym, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem VAT istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Użycie określenia „jak właściciel” oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. Definicję „dysponowania rzeczą jak właściciel”, należy rozumieć szeroko.

Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Konstruując definicję dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 ustawy o VAT posłużył się celowo zwrotem „rozporządzania towarem jak właściciel, wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru, co w sprawie będącej przedmiotem wniosku nastąpiło w dacie podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego i wydania kluczy nabywcy lokalu również w sytuacji gdy ww. czynności miały miejsce przed zawarciem umowy sprzedaży.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w przepisach regulujących powstanie obowiązku podatkowego. Treść cytowanego wyżej art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług świadczy o tym, że zdarzeniem, z wystąpieniem którego należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, jest - co do zasady - wydanie towaru lub wykonanie usługi. Przepis ten odzwierciedla regulacje przepisów wspólnotowych - zgodnie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Brzmienie przepisu wspólnotowego - który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) posługuje się pojęciem „dostarczenie” - uwidocznia jeszcze silniej faktyczny charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak w i przepisach dyrektyw, zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym aspektom czynności.

Tak w piśmiennictwie i orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, jak i w orzecznictwie TSUE podkreśla się ten właśnie faktyczny, ekonomiczny element jako istotny z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak „wydanie towaru” czy „wykonanie usługi” należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego. Wydania rzeczy nie można zatem utożsamiać z przeniesieniem własności rzeczy.

Konsekwencją oderwania skutków podatkowych wydania od skutków cywilnoprawnych jest uznanie, że wydanie w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy może nastąpić również wówczas, gdy dana czynność na gruncie prawa cywilnego jest nieważna. Tym samym, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości może powstać także wtedy, gdy umowa jej sprzedaży została sporządzona bez zachowania aktu notarialnego. Należy podkreślić, że moment wydania należy zawsze oceniać, traktując tę czynność jako czynność faktyczną. Tym samym, w przypadku dostawy lokali dla momentu powstania obowiązku podatkowego wydanie w rozumieniu ustawy o VAT może nastąpić w momencie innym niż sporządzenie aktu notarialnego.

Skoro dla opodatkowania danej czynności podatkiem VAT nie jest istotne zachowanie wszelkich warunków stanowiących tj. czynności przez prawo cywilne, ale ekonomiczny efekt wykonanie usługi lub przejście faktycznego władztwa nad rzeczą to konsekwentnie uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego nie od tego, kiedy doszło do przeniesienia własności ale od chwili w której nastąpiło faktyczne wydanie rzeczy odbiorcy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy do dostawy lokalu, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel dojdzie – wbrew temu co Państwo twierdzą – w momencie wydania kluczy do lokalu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Jak wynika bowiem z opisu sprawy z tym dniem następuje wydanie przedmiotu przedwstępnej umowy sprzedaży oraz nabywca zobowiązany jest ponosić koszty utrzymania lokalu. Należy podkreślić, że przez przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel należy rozumieć czynność faktyczną, w następstwie której następuje faktyczne przekazanie towaru nabywcy i nabywca uzyskuje możliwość faktycznego dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności w rozumieniu prawa cywilnego, lecz aspekt ekonomiczny.

Zatem w analizowanej sprawie moment dokonania dostawy towaru – lokalu mieszkalnego – będzie dzień przekazania nieruchomości tj. wydania kluczy do lokalu, które umożliwi nabywcy korzystanie z tego lokalu do czasu podpisania aktu notarialnego i daje prawo do dysponowania lokalem w określonym zakresie tj. do podjęcia działań o charakterze pomiarowym i adaptacyjnym.  

W związku z powyższym, podnoszona przez Państwa okoliczność, że wydanie kluczy do lokalu następuje bez możliwości jego zasiedlenia pozostaje bez wpływu na dokonaną przez tut. Organ ocenę momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W konsekwencji, w okolicznościach niniejszej sprawy obowiązek podatkowy dla dostawy lokalu (za wyjątkiem otrzymanej kwoty zadatku) powstanie stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy tj. z chwilą wydania kluczy do lokalu.

Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

­zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

­zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.