Brak opodatkowania otrzymanej pomocy finansowej na realizację inwestycji, w części przypadającej odpowiednio na zaprojektowanie i wybudowanie poszczególnych przydomowych oczyszczalni ścieków.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 6 marca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2023 r. sygn. akt I FSK 138/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 29 listopada 2023 r.; zwrot akt 29 stycznia 2024 r.); i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 marca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 marca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania otrzymanej pomocy finansowej na realizację inwestycji, w części przypadającej odpowiednio na zaprojektowanie i wybudowanie poszczególnych przydomowych oczyszczalni ścieków.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 kwietnia 2018 r. (wpływ 18 kwietnia 2018 r. ). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej „Gmina”, „Wnioskodawca”, „Wydzierżawiający”), zamierza zawrzeć z mieszkańcami Gminy umowy dzierżawy urządzeń przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „Umowa dzierżawy”). Zgodnie z Umową dzierżawy, Wydzierżawiający zaprojektuje i wybuduje przydomową oczyszczalnię ścieków na terenie nieruchomości Dzierżawcy oraz przekaże ją Dzierżawcy w dzierżawę.

Zgodnie z Umową dzierżawy, wybudowana na nieruchomości Dzierżawcy przydomowa oczyszczalnia ścieków stanowi własność Wydzierżawiającego. Po wybudowaniu, przydomowa oczyszczalnia ścieków zostanie przekazana Dzierżawcy celem jej używania zgodnie z przeznaczeniem. Wybudowana na nieruchomości Dzierżawcy przydomowa oczyszczalnia ścieków stanowić będzie własność Gminy.

Z tytułu dzierżawy, Dzierżawca będzie płacił Gminie czynsz dzierżawny określony Umową. Czynsz ten będzie płatny w określonych terminach przewidzianych Umową.

W ramach czynszu dzierżawnego Gmina zobowiązuje się do dokonywania poniżej wskazanych czynności:

• dokonywania przeglądu przydomowej oczyszczalni ścieków co najmniej jeden raz na kwartał,
• wypompowania i wywiezienia nadmiernego osadu z przydomowej oczyszczalni w zależności od potrzeb (co najmniej raz na rok).

Za wyżej wymienione czynności Gmina nie będzie pobierała dodatkowych opłat. Natomiast zgodnie z treścią Umowy, zmiana wysokości czynszu może nastąpić po upływie roku licząc od pierwszego dnia pierwszego kwartału, przy czym zmiana wysokości czynszu uwzględniać będzie ponoszone przez Gminę koszty związane z eksploatacją oczyszczalni, tj. wskazane powyżej dokonywanie przez Gminę przeglądów oczyszczalni oraz czynności wypompowania i wywiezienia osadu.

Co do zasady, Umowa ma trwać przez okres 10 lat. Umowa zakłada możliwość jej dalszego przedłużenia.

W związku z realizacją projektu Gmina zawarła z Samorządem Województwa (…) Umowę o przyznaniu pomocy (dalej: „Umowa o przyznaniu pomocy”).

Zgodnie z Umową o przyznaniu pomocy, Gmina zobowiązuje się do realizacji operacji: „(…)”. Realizacja operacji obejmuje poniesienie przez Gminę kosztów kwalifikowanych operacji oraz wykonanie zakresu rzeczowego operacji, tj. budowę przydomowych oczyszczalnie ścieków oraz budowę sieci wodociągowej.

Efektem operacji ma być osiągnięcie wskaźników w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz ilości przydomowych oczyszczalni ścieków.

Na podstawie Umowy o przyznaniu pomocy, Gminie zostaje przyznana na podstawie złożonego wniosku o przyznanie pomocy pomoc w określonej wysokości i określonym procencie poniesionych kosztów kwalifikowanych. Warunkiem przyznania pomocy jest m.in. poniesienie kosztów kwalifikowanych stanowiących podstawę wyliczenia przysługującej Gminie pomocy.

Dodatkowo, do dnia, w którym upłynie 5 lat od dnia wypłaty płatności końcowej, Gmina zobowiązuje się do nieprzenoszenia posiadania lub prawa własności rzeczy nabytych w ramach realizacji operacji oraz ich wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem i celem operacji.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Na wstępie Gmina pragnie wskazać na pewne istotne kwestie, które są wspólne dla poszczególnych zagadnień wskazanych w treści wezwania. W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jako jednostka samorządu terytorialnego jest związana obowiązkiem realizacji zadań z zakresu działania wynikającego z ustawy o samorządzie gminnym (ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Dz. U. z 2017 r. poz. 1875). W tym względzie podstawą funkcjonowania Gminy jest m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Jednocześnie art. 7 ust. 2 przywołanego aktu prawnego określa, że odrębne ustawy determinują zadania własne gminy, które mają charakter obowiązkowy.

W tym kontekście Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że na jednostki samorządu terytorialnego narzucone zostały obowiązki w zakresie usuwania i oczyszczania ścieków na podstawie odpowiednich przepisów ustawy prawo wodne, ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, ustawy prawo ochrony środowiska, w szczególności w ramach wdrożenia dyrektywy 91/271/EWG. W oparciu o te regulacje Minister Finansów stworzył Krajowy Program Oczyszczania Ścieków Komunalnych określający obowiązki i wykazy przedsięwzięć w zakresie budowy, modernizacji kanalizacji oraz terminy ich realizacji.

Powyższe obowiązki dotyczą również Wnioskodawcy. Zatem obowiązkiem Gminy jest realizacja inwestycji w zakresie oczyszczania ścieków, w tym przy pomocy przydomowych oczyszczalni ścieków. W konsekwencji Wnioskodawca w praktyce zobowiązany jest do ustalenia takich warunków współdziałania z mieszkańcami Gminy w zakresie oczyszczania ścieków, aby z jednej strony wypełnić ciążące na nim w tym zakresie obowiązki, a z drugiej optymalnie prowadzić gospodarkę finansową, przykładowo poprzez zdobywanie z zewnątrz funduszy na realizację zadań.

Mając to na względzie podkreślić należy, iż Gmina przede wszystkim dba o interes społeczny, przez co podejmując różnego rodzaju decyzje bierze pod uwagę inne aspekty sprawy, niż tylko rachunek ekonomiczny. Gmina w tym zakresie nie działa tak jak przedsiębiorcy, dla których w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kluczowe są takie aspekty działalności jak wysokość przychodów, kosztów a w rezultacie rentowność przedsięwzięcia. Gmina, dysponując środkami publicznymi, z których może sfinansować określone przedsięwzięcie (do realizacji którego jest zobowiązana), nie musi kalkulować ceny swoich usług w taki sposób, aby uzyskać zwrot inwestycji, ale robi to w taki sposób, aby zainteresowanie mieszkańców usługami Gminy było jak największe, a przez to cel działań Gminy (oczyszczanie ścieków komunalnych) zrealizowany w jak największym zakresie.

W oparciu o te założenia, Wnioskodawca poniżej przedstawia odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytania:

1.Gmina pragnie poinformować, że gdyby nie otrzymała wyszczególnionej we wniosku pomocy finansowej, to wysokość czynszu dzierżawnego mogłaby być inna. Różnice w wysokości czynszu nie byłyby jednak proporcjonalne (to znaczy ewentualne nie otrzymanie przez Gminę dofinansowania nie oznaczałoby proporcjonalnego, w stosunku do zwiększonych kosztów, wzrostu kosztu usługi), a wynikałyby w głównej mierze z odbioru społecznego inwestycji. Gmina pragnie podkreślić, iż wysokość czynszu dzierżawnego ustalana jest w drodze negocjacji z mieszkańcami, a zatem wysokość otrzymanego dofinansowania zasadniczo nie wpływa na kwotę uzgodnionego czynszu dzierżawnego. Jak Gmina wskazała powyżej, kieruje się interesem społecznym mieszkańców Gminy, których ograniczają możliwości finansowe.

2.Jak przedstawił Wnioskodawca w odpowiedzi na pytanie 1, czynsz dzierżawny jest ustalany w drodze negocjacji z mieszkańcami Gminy, z uwzględnieniem możliwości finansowych mieszkańców. Wnioskodawca uwzględnia w kalkulacji czynszu dzierżawnego koszty budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz ich eksploatacji. Pomimo tego nie można wykluczyć w praktyce, że czynsz dzierżawny nie pokryje kosztów związanych z budową i eksploatacją przydomowych oczyszczalni ścieków. Nie można więc, zdaniem Gminy, uznać, jakoby cena czynszu dzierżawnego była ustalana na zasadach podobnych np. do metody „koszt plus”, gdzie cena stanowi równowartość poniesionych kosztów i marży sprzedawcy.

Gmina pragnie wskazać, iż każdy z mieszkańców korzystając z przydomowych oczyszczalni ścieków płaci czynsz w takiej samej wysokości pomimo faktu, iż koszt wybudowania poszczególnych oczyszczalni jest różny ze względów na ich wielkość (różną w zależności od potrzeb) oraz uwarunkowania techniczne. Nie można zatem twierdzić, iż dofinansowanie inwestycji ma bezpośredni wpływ na cenę usługi świadczonej przez Gminę, skoro cena usługi jest stała, a koszty ponoszone przez Gminę różne w zależności od konkretnego projektu.

Jak informowała Gmina wcześniej, w związku z realizacją przedmiotowego zadania inwestycyjnego Wnioskodawca kieruje się przede wszystkim obowiązkami w zakresie gospodarki komunalnej, interesem społecznym mieszkańców Gminy, a nie rachunkiem ekonomicznym. Stąd czynsz dzierżawny nie jest zasadniczo wyceniany na warunkach, które mają zapewnić Gminie zysk z tytułu dzierżawy przydomowych oczyszczalni ścieków.

3.Gmina otrzyma dofinansowanie w ramach umowy o przyznaniu pomocy podpisanej z Samorządem Województwa (…) na przyznanie Gminie dofinansowania z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. W ramach przedmiotowego programu dofinansowanie przyznawane jest w określonym procencie wyłącznie do kosztów kwalifikowalnych operacji. Koszty budowy poszczególnych oczyszczalni ścieków różnią się od siebie, przykładowo koszt budowy oczyszczalni przy większym gospodarstwie domowym jest zasadniczo wyższy od tego powstającego przy mniejszym gospodarstwie. Niemniej dla potrzeb dofinansowania Gmina nie określa kosztów budowy pojedynczych oczyszczalni ani proporcjonalnego udziału dofinansowania w tych jednostkowych kosztach.

Zatem z uwagi na regulacje określające funkcjonowanie Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, wielkość otrzymanej pomocy skalkulowana jest w oparciu o koszt wybudowania wszystkich przydomowych oczyszczalni ścieków, jako zadania inwestycyjnego, a nie poszczególnych oczyszczalni.

4.Wnioskodawca, jak informował we wstępie, jest zobowiązany z mocy prawa do realizacji inwestycji kanalizacyjnych w ramach zadań własnych w określonym zakresie i terminach wynikających z odpowiednich regulacji, w tym wprowadzonych na podstawie dyrektywy 91/271/EWG. Zatem, gdyby Gmina nie otrzymała przedmiotowego dofinansowania, nie mogłaby zrezygnować z budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, ale zrealizowałaby inwestycję w późniejszym terminie i być może mniejszym zakresie. Wynikałoby to w szczególności z poszukiwania innych źródeł finansowania realizacji inwestycji, w tym z zaangażowaniem środków publicznych pochodzących z innych programów.

W przypadku braku możliwości zdobycia zewnętrznego finansowania ze środków publicznych, Gmina zrealizowałaby przedmiotowe inwestycje z zaangażowaniem środków własnych lub z wykorzystaniem kredytów bankowych albo pożyczek. Wnioskodawca w tym zakresie stosowałby się do odpowiednich zasad związanych z gospodarką finansową Gminy i działaniem w szeroko rozumianym interesie społecznym.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż we wniosku o wydanie interpretacji podkreślał, że otrzymane dofinansowanie służy budowie środków trwałych, które wykorzystywane będą przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (odpłatnej dzierżawy). W tym zakresie nie można mówić o bezpośrednim wpływie otrzymanego dofinansowania na cenę świadczonych usług, gdyż inwestycja nie będzie podlegała sprzedaży, a otrzymana dotacja nie będzie dopłatą do ceny świadczonych usług dzierżawy.

Tożsame stanowisko zajmują organy podatkowe w najnowszych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.174.2017.3.SM określił, że „Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wartość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego jaki będzie stan prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości (zgodnie z założeniami dotacji), ceny – odpłatności – mogłoby nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy, w różnych wysokościach. Wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja jest/będzie dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku, natomiast otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich nie będzie powiększało podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR. Określił on w przedmiotowej interpretacji, że „Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, którego Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji ceny – odpłatności – mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach). Na pytanie czy gdyby projekt nie był współfinasowany ze środków Unii Europejskiej, wówczas opłaty pobierane przez mieszkańców byłyby wyższe? Wnioskodawca wskazał, że w ocenie Gminy realizacja projektu nie jest uzależniona od otrzymanej dotacji. Nadto wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca, nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą „(...)”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Podsumowując, uwzględniając stanowisko organów podatkowych wynikające z przywołanych interpretacji podatkowych, Gmina podtrzymuje stanowisko zaprezentowane we wniosku o interpretację. Zatem w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe dofinansowanie, jako niezwiązane bezpośrednio z ceną czynszu najmu, nie podlega uwzględnieniu w podstawie opodatkowania VAT.

Pytanie

Czy otrzymywana przez Gminę na podstawie Umowy o przyznaniu pomocy pomoc finansowa na realizację inwestycji, w części przypadającej odpowiednio na zaprojektowanie i wybudowanie poszczególnych przydomowych oczyszczalni ścieków, stanowić będzie na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania podatkiem VAT jako dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika?

Państwa stanowisko w sprawie

W opinii Wnioskodawcy, otrzymana pomoc finansowa nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Uzasadnienie

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z powyższego artykułu, aby dotacje, subwencje lub inne dopłaty o podobnym charakterze mogły stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT, konieczne jest, aby:

• wystąpiła dostawa towarów lub świadczenie usługi świadczone przez podatnika,
• podatnik powinien otrzymać wspomniane dotacje, subwencje, inne dopłaty o podobnym charakterze,
• dotacje, subwencje lub dopłaty powinny mieć bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych przez podatnika usług.

W związku z powyższym, w celu ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, otrzymane dofinansowanie stanowić będzie podstawę opodatkowania, konieczne jest ustalenie, czy spełnione zostały wszystkie wskazane warunki łącznie.

Należy zatem ustalić, czy wystąpi czynność opodatkowana podatkiem VAT, z którą mogłoby takie dofinansowanie się wiązać. Jednocześnie, należy podkreślić, że samo istnienie czynności opodatkowanej nie oznacza jeszcze, że w każdym przypadku, gdy ma miejsce taka czynność i jednocześnie świadczący usługę/podmiot dokonujący dostawy towarów otrzymuje jakieś dofinansowanie, podstawa opodatkowania zostanie zwiększona o kwotę dofinansowania/będzie stanowiła podstawę opodatkowania.

W każdym przypadku istotne jest bowiem również istnienie bezpośredniego wpływu otrzymanego dofinansowania na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

Związek dofinansowania z dostawą towarów.

Należy wskazać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie wystąpi dostawa towarów, z którą można powiązać otrzymywane dofinansowanie. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów. Nie następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy Gminą a innym podmiotem. Przydomowe oczyszczalnie ścieków oraz sieci wodociągowe nie będą sprzedawane czy też np. darowane na rzecz Dzierżawców lub innych osób. Stanowić będą one własność Gminy, a jedynie przydomowe oczyszczalnie ścieków udostępniane będą do korzystania na rzecz Dzierżawców. Zawarcie umowy dzierżawy nie powoduje przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Prawo do rozporządzania przydomowymi oczyszczalniami pozostaje po stronie Gminy. Dzierżawca może jedynie korzystać z niej w zakresie przewidzianym Umową dzierżawy. Nie jest to zakres, który pozwoliłby na uznanie, że Dzierżawca może rozporządzać przydomową oczyszczalnią jak właściciel. Potwierdza to również zacytowana powyżej treść Umowy dzierżawy, zgodnie z którą: „Wybudowana na nieruchomości Dzierżawcy przydomowa oczyszczalnia ścieków stanowić będzie własność Gminy”.

Dodatkowo, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, do dnia, w którym upłynie 5 lat od dnia wypłaty płatności końcowej Gmina zobowiązuje się do nieprzenoszenia posiadania lub prawa własności rzeczy nabytych w ramach realizacji operacji oraz ich wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem i celem operacji. Taki zapis umowny również wyklucza uznanie, że nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Zarówno Umowa o dofinansowanie, jak również Umowa dzierżawy, nie przewidują przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (przydomowymi oczyszczalniami) w przyszłości, nie stanowią również o wartości takiej przyszłej sprzedaży.

W związku z powyższym, brak jest możliwości powiązania dostawy towarów z dofinansowaniem otrzymanym przez Gminę, ponieważ dostawa taka w analizowanym przypadku nie występuje. Na moment otrzymania dofinansowania dostawa nie tylko nie jest dokonywana, ale nie ma również planów co do tego, czy zostanie ona dokonana w przyszłości. Ewentualna późniejsza dostawa nie powinna jednak zmienić powyższych konkluzji. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W opinii Gminy, już na moment powstania obowiązku podatkowego, tj. na moment otrzymania dofinansowania, podatnik powinien być w posiadaniu informacji, czy określona dopłata stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT, tj. czy ma bezpośredni wpływ na cenę dostawy towarów, co faktycznie sprowadza się do wiedzy czy i kiedy taka dostawa będzie miała miejsce.

Ponadto, na moment otrzymania dofinansowania, nie jest możliwe określenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów (o ile w ogóle mogłaby ona mieć miejsce w przyszłości), a tym samym ustalenie czy takie dofinansowanie mogłoby w jakikolwiek sposób wpływać na wysokość wynagrodzenia uiszczanego przez nabywcę towarów.

W rezultacie, zdaniem Gminy, brak jest związku otrzymywanego dofinansowania z dostawą towarów.

Związek dofinansowania ze świadczeniem usług.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wystąpi jednak świadczenie usług. Przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Świadczenie usług będzie efektem zawarcia Umowy dzierżawy.

Samo istnienie świadczenia w postaci usługi ze strony Gminy nie oznacza jednak automatycznie, że otrzymywane przez Gminę dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie wskazują jak należy rozumieć taki „bezpośredni wpływ” aby było możliwe uznanie, że dofinansowanie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy, aby taki bezpośredni wpływ dofinansowania z ceną świadczonej usługi istniał, muszą być znane następujące elementy:

• wartość świadczenia, które ma być dofinansowane,
• wartość dofinansowania,
• wartość, o jaką dofinansowanie zmniejsza wynagrodzenie uiszczone przez usługobiorcę.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie jest znana wartość świadczenia, które ma być dofinansowane. Umowa dzierżawy powoduje, że świadczenie jest wykonywane przez dłuższy okres czasu. Tym samym globalna wartość tego świadczenia (globalna wartość wynagrodzenia) nie jest możliwa do określenia na moment otrzymania dofinansowania oraz moment rozpoczęcia świadczenia. Mimo że znany jest okres czasu, na jaki zawarta jest Umowa dzierżawy, brak jest pewności, że nie ulegnie on zmianie. Zgodnie z Umową dzierżawy może ona zostać przedłużona. Dodatkowo czynsz dzierżawny najprawdopodobniej ulegnie zmianie (mechanizm zmiany czynszu wprost opisany jest w umowie) w trakcie jej obowiązywania. Trudno sobie wyobrazić, że możliwa byłaby ocena czy dofinansowanie wpływa bezpośrednio na cenę świadczonej usługi, jeżeli sama wartość takiego świadczenia nie jest znana.

Nie jest spełniony również trzeci z warunków, tj. nie jest w takim przypadku znana wartość dofinansowania, która zmniejszy ceną płaconą przez usługobiorcę. Przede wszystkim, jak wskazano powyżej, zmianie może ulec punkt odniesienia, tj. czynsz dzierżawny oraz globalna wartość wynagrodzenia (z uwagi na zmianę okresu obowiązywania Umowy dzierżawy). Jednocześnie jednak nie ulegnie zmianie wartość dofinansowania. Tym samym na moment otrzymania dofinansowania nie można uznać, że zmniejsza ono wynagrodzenie płacone przez usługobiorcę.

Dodatkowo, na uwagę szczególnie zasługuje fakt, że zgodnie z Umową dzierżawy zmiana wysokości czynszu może nastąpić przy uwzględnieniu ponoszonych przez Gminę kosztów związanych z eksploatacją oczyszczalni, tj. dokonywania przeglądów raz na kwartał oraz wypompowania i wywiezienia osadu. Z Umowy dzierżawy nie wynika zatem, że na zmianę czynszu dzierżawnego (stanowiącego wynagrodzenie ze strony Dzierżawcy) mają wpływ koszty ponoszone przez Gminę związane z budową przydomowych oczyszczalni i sieci, a tym samym nie ma wpływu otrzymane dofinansowanie.

Dofinansowanie związane jest bowiem z budową sieci i przydomowych oczyszczalni, nie zaś z kosztami ponoszonymi później na eksploatację. Ponieważ czynsz jest ustalony na określonym poziomie a jego zmiana może wynikać ze zmiany kosztów eksploatacyjnych, nie można wiązać kosztów ponoszonych przez dzierżawców z kosztami budowy infrastruktury, a tym samym z dofinansowaniem takiej budowy.

W tym miejscu warto wskazać na wyrok sygn. SA/Bd 733/17, w którym Sąd wskazał, iż: „W związku z powyższym skoro w rozpoznawanej sprawie otrzymane przez Stronę dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów służących realizacji Projektu, to nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W tej sytuacji za wadliwe należy ocenić rozumienie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w sposób jaki zaprezentował organ, że zapłatą za czynności jest wartość dotacji, w przypadku gdy stanowi ona zwrot wydatków w ramach opisanego przez Spółkę Projektu. Zasadny zatem jest zarzut błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 29a u.p.t.u. do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku”.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, nie można uznać, że otrzymane dofinansowanie powinno zostać opodatkowane VAT.

Zdaniem Gminy, dla potwierdzenia jej stanowiska zasadne jest sięgnięcie do orzecznictwa polskich sądów administracyjnych. Przydatne być może również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ponieważ przepis ustawy o VAT stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie ze wspomnianym przepisem, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przykładowo w wyroku ETS z dnia 22 listopada 2001 r. (C-184/00) wskazano, że sam fakt, że subwencja może wpłynąć na cenę towarów i usług dostarczanych przez dofinansowany podmiot nie jest wystarczające do opodatkowania subwencji i aby uznać, że subwencja jest bezpośrednio związana z ceną konieczne jest aby płacona ona była konkretnie do finansowanego podmiotu aby umożliwić mu określoną dostawę towaru lub usługi. Zwrócono również uwagę na różnice pomiędzy identyfikowalnymi i konkretnymi płatnościami a płatnościami dotyczącymi bieżących kosztów.

Również w wyroku NSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2015 r. (sygn. I FSK 821/13) wskazano: „Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżącą projektu, to nie jest ona wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji związana bezpośrednio z usługą szkoleniową wykonywaną przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u., tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą. Na tle zbliżonego stanu faktycznego w sprawie dotyczącej skarżącej podobnie wypowiedział się też już Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach sygn. akt I FSK 571/08 i I FSK 176/13 (dostępne na stronie internetowej NSA)”.

Analogiczne stanowisko wyrażono w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2016 r. (sygn. III SA/Gl 232/16): „Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy VAT daje podstawę do stwierdzenia, iż otrzymana przez podatnika dotacja, dopłata itp. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku otrzymywanej dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi jedynie pośrednio albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega opodatkowaniu (Kłoskowski K. artykuł Dor. Podat. 2007/9/4-6)”.

W tym samym wyroku zajęto również stanowisko, zgodnie z którym: „Dotacja musi zostać przez podatnika otrzymana (na rachunek bankowy) i musi mieć bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika-beneficjenta. Dzięki dotacji usługa ma cenę niższą o konkretną kwotę lub wyrównuje przychody ze sprzedaży usługi do poziomu sprzed obniżki”.

Na uwagę zasługuje również wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 lipca 2016 r. (sygn. I SA/Gd 677/16): „W piśmiennictwie wskazuje się, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja – np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika – pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania – aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016)”.

Również w oparciu o powyższe orzecznictwo można uznać, że dofinansowanie otrzymywane przez Gminę nie ma bezpośredniego związku z ceną świadczonej usługi a tymi samym nie podlega VAT:

• dofinansowanie ma charakter „kosztowy” (pokrywa wydatki),
• dofinansowanie nie jest otrzymane w celu sfinansowania świadczenia usługi ale w związku z poniesieniem kosztów,
• kalkulacja dofinansowania oderwana jest od ceny usługi dzierżawy.

Jak już wskazano powyżej, Umowa o dofinansowanie zawarta jest na dofinansowanie określonej części kosztów kwalifikowanych, tj. kosztów poniesionych przez Gminę. Dodatkowo, samo dofinansowanie warunkowane jest poniesieniem kosztów. A zatem dofinansowanie otrzymane przez Gminę jest dofinansowaniem typowo kosztowym. Brak jest w Umowie zapisów, które wskazywałyby, że kwota dofinansowania ma na celu obniżenie ceny usługi świadczonej przez Gminę. Zdaniem Gminy, z inną sytuacją mamy do czynienia w przypadku, gdy w umowach o dofinansowanie (lub np. uchwałach) wskazuje się, że dotacja/dopłata/dofinansowanie wynosi określoną wartość na określoną jednostkę czasu/świadczenia, a z inną w przypadku, gdy wartość dofinansowania uzależniona jest jedynie od poniesionych kosztów.

W związku z powyższym, w opinii Gminy, powyżej wskazane dofinansowanie nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 2 maja 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT1-3.4012.123.2018.2.AT, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 4 maja 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

4 czerwca 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarga wpłynęła do mnie 8 czerwca 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

• uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 ust. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,
• zasądzenie na Państwa rzecz kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, na podstawie art. 200 oraz art. 205 ust. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę – wyrokiem z 9 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 467/18.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 19 października 2023 r. sygn. I FSK 138/19 uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 9 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 467/18 oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 2 maja 2018 r. nr 0115-KDIT1-3.4012.123.2018.2.AT.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił ww. wyrok WSA oraz zaskarżoną interpretację indywidualną wpłynął 29 listopada 2023 r. (zwrot akt: 29 stycznia 2024 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie czynności realizowane przez te jednostki w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy:

W myśl ust. 6 tego artykułu:

Z powołanego przepisu wynika więc, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą uznania czy otrzymywana przez Państwa pomoc finansowa na realizację inwestycji, w części przypadającej odpowiednio na zaprojektowanie i wybudowanie poszczególnych przydomowych oczyszczalni ścieków, nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „bezpośredniego związku z ceną”.

Doprecyzowanie tego pojęcia można odnaleźć w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności w wyrokach w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym, wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia.

Podobne stanowisko zostało wyrażone przez TSUE w wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00. Z ww. wyroku wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Wskazali Państwo w opisie sprawy, że zamierzają Państwo zawrzeć z mieszkańcami gminy umowy dzierżawy urządzeń przydomowych oczyszczalni ścieków. Zgodnie z Umową dzierżawy, zaprojektują i wybudują Państwo przydomową oczyszczalnię ścieków na terenie nieruchomości Dzierżawcy oraz przekażą ją Państwo Dzierżawcy w dzierżawę. Zgodnie z Umową dzierżawy, wybudowana na nieruchomości Dzierżawcy przydomowa oczyszczalnia ścieków stanowi Państwa własność. Po wybudowaniu, przydomowa oczyszczalnia ścieków zostanie przekazana Dzierżawcy celem jej używania zgodnie z przeznaczeniem. Wybudowana na nieruchomości Dzierżawcy przydomowa oczyszczalnia ścieków stanowić będzie Państwa własność. Z tytułu dzierżawy, Dzierżawca będzie płacił Państwu czynsz dzierżawny określony Umową. Ponadto wskazali Państwo, że gdyby nie otrzymali Państwo wyszczególnionej we wniosku pomocy finansowej, to wysokość czynszu dzierżawnego mogłaby być inna. Różnice w wysokości czynszu nie byłyby jednak proporcjonalne (to znaczy ewentualne nie otrzymanie przez Państwa dofinansowania nie oznaczałoby proporcjonalnego, w stosunku do zwiększonych kosztów, wzrostu kosztu usługi), a wynikałyby w głównej mierze z odbioru społecznego inwestycji. Każdy z mieszkańców korzystając z przydomowych oczyszczalni ścieków płaci czynsz w takiej samej wysokości pomimo faktu, że koszt wybudowania poszczególnych oczyszczalni jest różny ze względów na ich wielkość (różną w zależności od potrzeb) oraz uwarunkowania techniczne. Z uwagi na regulacje określające funkcjonowanie Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, wielkość otrzymanej pomocy skalkulowana jest w oparciu o koszt wybudowania wszystkich przydomowych oczyszczalni ścieków, jako zadania inwestycyjnego, a nie poszczególnych oczyszczalni.

Z uwagi na powyższą analizę należy wskazać, że przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że otrzymana przez Państwa pomoc finansowa to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją Inwestycji w części przypadającej odpowiednio na zaprojektowanie i wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków na terenach nieruchomości dzierżawców, a nie dopłata do ceny oferowanych przez Państwa usług dzierżawy ww. oczyszczalni. Dofinansowanie udzielona ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy gminy mogą nabyć usługę dzierżawy, lecz dofinansowanie do zrealizowania przez Państwa całego projektu. Dofinansowanie udzielane będzie po to, aby wykonali Państwo przydomowe oczyszczalnie ścieków na rzecz mieszkańców w ogóle. Dofinansowanie nie ma charakteru dopłaty do ceny – finansuje bowiem Inwestycję, a nie usługę przekazania przydomowych oczyszczalni ścieków mieszkańcom gminy w dzierżawę. Zatem nie ma ono charakteru bezpośredniego.

W zaistniałej sytuacji nie otrzymają Państwo dofinansowania do ceny świadczonej przez Państwa usługi. Pomimo, że uzyskali Państwo dofinansowanie do realizowanych zakupów, to nie występuje związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną usług świadczonych przez Państwa. Dlatego też dotacja otrzymana przez Państwa nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 74/18, w analogicznym stanie faktycznym wskazał, że jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, lecz przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, to oznacza, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu VAT. NSA wskazał również, że z opisu stanu faktycznego, które było przedmiotem orzeczenia sygn. I FSK 74/18 nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, zapadły w analizowanej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2023 r. sygn. akt I FSK 138/19, jak również przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że pozyskana przez Państwa pomoc finansowa przeznaczona będzie na pokrycie kosztów związanych z realizacją Inwestycji w części przypadającej odpowiednio na zaprojektowanie i wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, która ma na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług dzierżawy realizowanych następnie przez Państwa na rzecz mieszkańców gminy.

Tym samym, otrzymywana przez Państwa, na podstawie Umowy o przyznaniu pomocy pomoc finansowa na realizację inwestycji, w części przypadającej odpowiednio na zaprojektowanie i wybudowanie poszczególnych przydomowych oczyszczalni ścieków, nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 2 maja 2018 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).