Moment opodatkowania Wpłaty otrzymanej przez Spółkę oraz prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w odniesieniu do dokonanych dostaw.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy momentu opodatkowania Wpłaty otrzymanej przez Spółkę oraz prawa do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w odniesieniu do dokonanych dostaw. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 lutego 2024 r. (wpływ 23 lutego 2024 r.) przesłanym za pośrednictwem ePUAP.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego:

A. S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest podmiotem specjalizującym się (...) Spółka oferuje wszystkie typy (...). Poza powyższym, Spółka świadczy również następujące usługi: składowania, przeładunki, modyfikacje i serwis (...).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka będzie dokonywała sprzedaży (...) na rzecz wykonawców kontraktowych, którzy będą nabywać je z kolei na rzecz sił zbrojnych USA stacjonujących w Polsce (dalej: Kontrahenci). Kontrahenci są/będą wykonawcami kontraktowymi USA w rozumieniu art. 2 lit. e) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153, dalej: Umowa o wzmocnionej współpracy obronnej).

(...) będą wysyłane przez Spółkę i odbierane przez Kontrahentów na terytorium Polski (sprzedaż krajowa).

(...) nabywane przez Kontrahentów będą przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego sił zbrojnych USA lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 24 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, i siły te biorą i będą brały udział we wspólnych działaniach obronnych.

Przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym dokonana zostanie dostawa (...) do Kontrahentów, Spółka będzie dysponować:

• wypełnionym odpowiednio świadectwem zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku do Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 817 i 818, dalej: Porozumienie wykonawcze) dla tych towarów oraz
• zamówieniem dotyczącym towarów (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się ww. świadectwo zwolnienia.

Dokumenty te stanowią dokumentację, o której mowa w § 6 ust. 3 pkt 2 oraz 3 w związku z § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 roku w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2495 ze zm.), (dalej: Dokumentacja).

Spółka planuje wprowadzić zasady rozliczeń z Kontrahentami, które mają zabezpieczyć Spółkę w związku z ponoszonymi przez nią kosztami w zakresie realizacji zamówienia. Przed dostawą (...) dany Kontrahent będzie zobowiązany do wpłaty na rzecz Spółki kwoty określonej w umowie łączącej strony danej transakcji (dalej: Wpłata).

Wpłata ma na celu zabezpieczenie prawidłowego wykonania zamówienia i zgodnie z umową łączącą strony transakcji będzie miała zasadniczo charakter zwrotny, tzn. będzie podlegała zwrotowi w przypadku, gdy transakcja nie zostanie zrealizowana.

Natomiast, jeśli transakcja dojdzie do skutku, wówczas Wpłata będzie podlegać zaliczeniu na poczet wynagrodzenia należnego Spółce za sprzedaż (...). Wspomniane zaliczenie nastąpi w momencie dostawy towarów.

Należy podkreślić, że Spółka nie będzie miała możliwości swobodnego dysponowania środkami pochodzącymi z Wpłaty do momentu sprzedaży (...) i przekształcenia się Wpłaty w wynagrodzenie. Innymi słowy, Spółka nie może korzystać z tych środków w bieżącej działalności operacyjnej. Tego typu rozwiązanie ma związek z gwarancyjną funkcją Wpłaty.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że mogą wystąpić przypadki, w których Wpłata będzie wynosiła 100% wynagrodzenia przysługującego Spółce z tytułu sprzedaży (...).

W uzupełnieniu odpowiedzieli Państwo na zadane pytania:

1.Czy wpłata przez Kontrahenta uzgodnionej w umowie ze Spółką kwoty („Wpłaty”) będzie pociągała za sobą jakieś działania z Państwa strony? Czy w związku z dokonywaną Wpłatą Strony są zobowiązane do określonych czynności? Proszę opisać postanowienia umowy w tym zakresie, jakie będą zawierane przez Strony.

Wpłata nie będzie pociągała działań ze strony Spółki, tj. związku z Wpłatą Strony nie będą zobowiązane do określonych czynności (poza wskazaną we wniosku dostawą towaru ze strony Spółki, jeśli Wpłata zostanie zaliczona na poczet wynagrodzenia należnego Spółce). W umowie zostanie wskazane, że Wpłata ma tylko zabezpieczyć wykonanie zobowiązań wynikających z umowy.

2.Czy Wpłata będzie dotyczyła skonkretyzowanego zamówienia, tj. czy będzie istniała możliwość powiązania jej z konkretną umową/zamówieniem zawartą/zawartym z Kontrahentem?

Tak, Wpłata będzie dotyczyła skonkretyzowanego zamówienia.

3.Czy środki pochodzące z Wpłaty będą przechowywane na osobnym rachunku bankowym, który nie będzie mógł zostać wykorzystany do bieżącej działalności Spółki? Proszę wskazać, co rozumieją Państwo przez zwrot „Spółka nie będzie miała możliwości swobodnego dysponowania środkami pochodzącymi z Wpłaty”?

Zgodnie z zapisami umownymi Spółka nie będzie mogła rozporządzać środkami pieniężnymi do momentu zaliczenia Wpłaty na poczet wynagrodzenia za dostawę towaru, tj. w każdej chwili Spółka będzie w stanie dokonać zwrotu Wpłaty.

Środki pochodzące z Wpłaty nie będą przechowywane na osobnym rachunku bankowym.

4.W jakich przypadkach Wpłata będzie podlegała zwrotowi, tj. co rozumieją Państwo przez zwrot „transakcja nie zostanie zrealizowana”? Czy umowa przewiduje zachowanie przez Spółkę całości lub części Wpłaty w przypadku, gdy nie dojdzie do realizacji transakcji (np. kary umowne, itp.)? – proszę opisać zdarzenie.

Wpłata będzie podlegała zwrotowi, jeśli finalnie nie dojdzie do dostawy towarów (z jakichkolwiek przyczyn).

Umowa będzie posiadać zapisy w następującym zakresie:

• Spółka będzie mogła odstąpić od umowy w przypadku braku dostępności towarów na rynku (100% zwrotu Wpłaty),
• Kontrahent będzie mógł odstąpić od umowy – wówczas Kontrahent będzie zobowiązany do zwrotu Spółce poniesionych strat (w szczególności kosztów operacyjnych związanych z prowadzeniem działalności i dotyczących realizacji umowy) jako karę umowną, która zostanie potrącona z Wpłaty.

5.Czy każdorazowo, w momencie, w którym transakcja dojdzie do skutku, Wpłata będzie podlegać zaliczeniu na poczet wynagrodzenia należnego Spółce czy będą Państwo dokonywać rozliczeń z Kontrahentami w inny sposób? – proszę opisać zdarzenie.

W momencie, w którym transakcja dojdzie do skutku, Wpłata będzie podlegać zaliczeniu na poczet wynagrodzenia należnego Spółce.

6.Czy dokumenty jakimi Spółka będzie dysponować przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym będzie dokonana dostawa, tj. świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienie dotyczące towarów bezpośrednio wiążą się z transakcją realizowaną przez Państwa Spółkę?

Wskazane dokumenty będą wiązać się bezpośrednio z transakcją realizowaną przez Spółkę.

7.Czy Państwa Spółka (dane Państwa Spółki) będzie figurować w ww. świadectwie zwolnienia?

Na ww. świadectwie zwolnienia będą figurować dane Spółki (w polu OPIS TOWARÓW I/LUB USŁUG – informacje dotyczące dostawcy).

8.Czy Wpłata dokonywana jest w tym samym miesiącu (okresie rozliczeniowym) co dokonanie dostawy towarów? Należy wskazać jednoznacznie z umiejscowieniem czasowym kiedy może być dokonana Wpłata, a kiedy będzie dokonana dostawa towarów. Należy jednoznacznie wskazać przypadek, który budzi Państwa wątpliwości. W sytuacji uznania, że Wpłata podlegałaby opodatkowaniu, to czy Spółka dokonałaby dostawy towarów i zobowiązana byłaby do złożenia deklaracji podatkowej za ten sam okres rozliczeniowy, dotyczący zarówno Wpłaty jak i dostawy towarów. Jeśli okres rozliczeniowy dokonania Wpłaty, w przypadku uznania jej za podlegającą opodatkowaniu, byłby inny niż dostawy towarów to czy Spółka posiadałaby świadectwo zwolnienia wraz z zamówieniem dotyczącym towarów i usług (wraz z ich specyfikacją) za okres rozliczeniowy w którym Spółka otrzymała Wpłatę?

W praktyce mogą wystąpić dwa przypadki:

1)Wpłata i dostawa towarów nastąpi w tym samym okresie rozliczeniowym (przypadek ten nie budzi wątpliwości Spółki),

2)Wpłata zostanie dokonana we wcześniejszym okresie rozliczeniowym, niż okres rozliczeniowy, w którym doszło do dostawy towarów (przypadek ten budzi wątpliwości Spółki).

Tym samym mogą wystąpić przypadki, gdzie Spółka będzie składała deklarację podatkową za ten sam okres rozliczeniowy (Wpłata i dostawa towaru w tym samym okresie rozliczeniowym), a także przypadki, w których Spółka będzie składała deklarację podatkową za różne okresy rozliczeniowe (Wpłata i dostawa towarów w różnych okresach rozliczeniowych).

Jeśli okres rozliczeniowy dokonania Wpłaty, w przypadku uznania jej za podlegającą opodatkowaniu, będzie inny niż dostawa towarów, to Spółka będzie posiadać świadectwo zwolnienia wraz z zamówieniem dotyczącym towarów i usług (wraz z ich specyfikacją) za okres rozliczeniowy, w którym Spółka dokonała dostawy towarów (przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym dokonana zostanie dostawa (...)). Spółka natomiast nie będzie posiadała ww. dokumentów przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym dokonana zostanie Wpłata.

Pytania

1.Czy Wpłata będzie podlegała opodatkowaniu VAT w momencie jej otrzymania przez Spółkę?

2.W przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że Wpłata w momencie jej otrzymania przez Spółkę będzie podlegała opodatkowaniu VAT, czy Spółka posiadając Dokumentację przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym dokonana zostanie dostawa (...) do kontrahentów, będzie uprawniona do zastosowania stawki 0%?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy Wpłata nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w momencie jej otrzymania przez Spółkę.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że Wpłata w momencie jej otrzymania przez Spółkę będzie podlegała opodatkowaniu VAT, Spółka posiadając Dokumentację przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym dokonana zostanie dostawa (...) do Kontrahentów, będzie uprawniona do zastosowania stawki 0%.

Uzasadnienie

Wstęp

Na początku Spółka wskazuje, że w przedmiocie pytania nr 2 właściwa jest instytucja interpretacji indywidualnej, ponieważ dotyczy ono kwestii tego, czy posiadana przez Spółkę Dokumentacja - i moment jej posiadania - uprawnia do zastosowania obniżonej stawki VAT 0%. Należy podkreślić, że w analogicznych sprawach - dotyczących kwestii dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki 0% VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów - wydawane są interpretacje indywidualne (przykładowo: interpretacja indywidualna z 23 grudnia 2022 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.525.2022.1.GK, interpretacja indywidualna z 28 października 2022 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.546.2022.2.KT, interpretacja indywidualna z 17 października 2022 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.331.2022.2.KK).

W konsekwencji należy uznać, że podstawą dla rozstrzygnięcia niniejszego zagadnienia jest interpretacja indywidualna, a nie WIS.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570. ze zm., dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W prawomocnym wyroku z 17 lutego 2015 r. (sygn. I SA/Kr 91/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyjaśnił, że: „Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym i w ten sposób że zapłacona kwoty stanowi rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych”.

Przywołane orzeczenie dotyczy co prawda świadczenia usług, niemniej konkluzje z niego płynące znajdują zastosowanie również w przypadku dostawy towarów, tj. aby dane świadczenie podlegało opodatkowaniu VAT, musi zostać spełniony warunek ekwiwalentności świadczeń.

Przechodząc dalej należy zauważyć, że zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Jednocześnie w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki Wpłata nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w momencie jej otrzymania przez Spółkę, ponieważ Wpłata w momencie jej otrzymania nie stanowi zapłaty za (...), ani nie stanowi zaliczki/zadatku itp. na poczet przyszłej dostawy.

W ocenie Wnioskodawcy Wplata w momencie jej otrzymania przez Spółkę stanowi rodzaj kaucji gwarancyjnej, która nie podlega opodatkowaniu VAT - brak definitywnego charakteru, charakter zabezpieczający i możliwość jej zwrotu.

Przepisy podatkowe nie zawierają definicji kaucji. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym „kaucja” jest to: „suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja” (https://sjp.pl/kaucja).

Zgodnie z poglądami prezentowanymi przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego: „Obowiązek podatkowy powstaje tylko od takich płatności, które mają charakter definitywny. Dokonywane przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi płatności o charakterze zabezpieczającym, takie jak kaucje zwrotne, nie stanowią obrotu i nie kreują obowiązku podatkowego” [Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XVII; Opublikowano: WKP 2023].

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 26 października 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.570.2021.2.IR) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Jest ona ze swej istoty świadczeniem o charakterze zwrotnym i nie stanowi zaliczki za wykonaną czynność”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wpłata będzie miała na celu prawidłowe wykonanie zamówienia i zgodnie z umową łączącą Spółkę z danym Kontrahentem zasadniczo będzie miała charakter zwrotny (tzn. będzie podlegać zwrotowi w przypadku, gdy transakcja nie zostanie zrealizowana). Tym samym należy uznać, że Wpłata nie będzie miała charakteru definitywnego, lecz charakter zabezpieczający.

Ponadto, Spółka nie będzie miała możliwości swobodnego dysponowania środkami pochodzącymi z Wpłaty do momentu sprzedaży (...) i przekształcenia się Wpłaty w wynagrodzenie, co również świadczy o gwarancyjnym charakterze Wpłaty.

Podsumowując, Wpłata w momencie otrzymania nie może być uznana za zapłatę należności z tytułu sprzedaży (...), a także nie może być uznana za zaliczkę/zadatek na poczet przyszłej sprzedaży, a zatem Wpłata w momencie jej otrzymania przez Spółkę nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2495, dalej: Rozporządzenie) obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, przebywających na terytorium kraju, jeżeli towary lub usługi nabywane przez te siły lub na ich rzecz są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 24 tej umowy, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

Ponadto, zgodnie z § 6 ust. 3 pkt 2 i 3 Rozporządzenia przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada:

2)w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 7 - wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku do Porozumienia wykonawczego, dla tych towarów i usług;

3)zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo określone odpowiednio w pkt 2.

Mając na uwadze powyższe regulacje, w przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że Wpłata w momencie jej otrzymania przez Spółkę będzie jednak podlegała opodatkowaniu VAT, Spółka stoi na stanowisku, że jeśli będzie posiadała Dokumentację przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym dokonana zostanie dostawa (...) do Kontrahentów, to będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% w momencie otrzymania Wpłaty.

Należy bowiem zauważyć, że § 6 ust. 3 pkt 2 i 3 Rozporządzenia mówi o dostawie towarów lub świadczeniu usług. Oznacza to, że dokumenty, o których mowa w ww. regulacji, powinny być w posiadaniu podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, który dotyczy dostawy towarów lub świadczenia usług.

Wobec tego nawet, jeśli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że Wpłata jest w istocie rodzajem zaliczki i w konsekwencji podlega opodatkowaniu VAT w momencie jej otrzymania przez Spółkę, to w tym zakresie zastosowanie znajdzie stawka 0%, jeśli Spółka będzie dysponowała Dokumentacją przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonano dostawy (...) (a nie za okres rozliczeniowy, w którym Spółka otrzymała Wpłatę).

Jednocześnie Spółka wskazuje, że jeśli nie będzie dysponowała Dokumentacją przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym dokonana zostanie dostawa (...) do Kontrahentów, wówczas będzie zobowiązana do skorygowania rozliczeń z tytułu otrzymanej Wpłaty (zostanie zastosowana stawka podstawowa zamiast stawki 0%).

Ponadto, w przypadku zgromadzenia Dokumentacji po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonano dostawy (...), Spółka będzie uprawniona do dokonania ponownej korekty stawki VAT zastosowanej w stosunku do Wpłaty, tj. będzie mogła dokonać ponownej korekty rozliczeń i zastosować stawkę 0%.

Końcowo Spółka wskazuje również, że bez wpływu na powyższe konkluzje pozostaje fakt, że Spółka będzie dokonywała sprzedaży na rzecz Kontrahentów, którzy są wykonawcami kontraktowymi nabywającymi towary na rzecz sił zbrojnych USA stacjonujących w Polsce. Należy bowiem zauważyć, że § 6 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia mówi o nabywaniu towarów/usług przez te siły lub na ich rzecz, a zatem obniżona stawka podatku zasadniczo może być zastosowana również przez podwykonawcę (pod warunkiem posiadania Dokumentacji).

Podsumowując, jeśli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że samo otrzymanie Wpłaty podlega już opodatkowaniu VAT w momencie jej otrzymania, zdaniem Wnioskodawcy Spółka będzie uprawniona do zastosowania do niej stawki 0% na podstawie Dokumentacji, którą będzie dysponować przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym dokonana zostanie dostawa (...) do Kontrahentów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) – zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 3 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy:

Zatem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek jest wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dostarczono towar bądź świadczono usługę i powinien być rozliczony za ten okres.

Jednakże, w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy towarów lub przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy:

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z treścią art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

Jednocześnie, zarówno w ustawie jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone oraz zwolnienia od podatku.

W myśl art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy:

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2024 r. kwestie zastosowania stawki 0% VAT dla dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz m.in. sił zbrojnych stanów Zjednoczonych reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 2670), zwane dalej „Rozporządzeniem”.

W myśl § 6 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia:

Zgodnie z § 6 ust. 2 pkt 2 i 3 Rozporządzenia:

W myśl § 6 ust. 7 Rozporządzenia:

Jak stanowi § 6 ust. 8 Rozporządzenia:

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 2 lit. a, e i f Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 2153) (zwanej dalej „Umową o współpracy”):

Stosownie do art. 19 ust. 1-4 Umowy o współpracy:

Zgodnie z art. 2 Porozumienia Wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczące zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych z dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 817) (dalej: „porozumienie”):

Z kolei art. 3 porozumienia stanowi:

Z powołanych przepisów wynika, że preferencja podatkowa w postaci stawki podatku w wysokości 0% ma zastosowanie tylko wtedy, gdy towary lub usługi są nabywane w imieniu i na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych i gdy są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił. Stawkę 0% stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie, podmiot dokonujący dostawy towarów (lub świadczący usługi) był zobowiązany posiadać, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia, o którym mowa w § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 2670), a także zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się to świadectwo zwolnienia, wskazane w § 6 ust. 2 pkt 3 tego Rozporządzenia.

Niespełnienie wszystkich warunków łącznie pozbawia podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Z praktycznego punktu widzenia podatnik powinien otrzymać wskazane dokumenty przed lub w momencie dokonania sprzedaży. Zamówienie wraz ze specyfikacją, co do ilości i rodzaju towarów lub usług, umożliwia mu bowiem przygotowanie transakcji zgodnie z zamówieniem. Wypełnione świadectwo zwolnienia potwierdza natomiast uprawnienie do dokonania przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz zakupów nieobciążonych podatkiem. Na podstawie tych dokumentów podatnik (zarejestrowany w Polsce) wystawia fakturę na dostawę towarów/świadczenie usług ze stawką podatku 0%.

Jeżeli podatnik nie posiada ww. dokumentów w chwili sprzedaży, nie oznacza to, że nie może sprzedać towarów lub wyświadczyć usług przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 0% i że od razu musi opodatkować taką transakcję stawką podatku właściwą dla danego towaru lub usługi w kraju. Przepisy przewidują bowiem możliwość dostarczenia do podatnika tych dokumentów w terminie późniejszym, przy czym podatnik powinien je posiadać najpóźniej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, tj. nie później niż 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu (lub kwartale – w przypadku podatników, którzy wybrali taki okres rozliczeniowy), za który podatnik rozlicza tę transakcję. Taka decyzja o umożliwieniu nabywcy dostarczenia świadectwa zwolnienia w terminie późniejszym, należy zawsze wyłącznie do decyzji podatnika i oparta jest o zaufanie i współpracę z nabywcą.

Natomiast nieotrzymanie świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienia wraz ze specyfikacją w wyznaczonym terminie, tj. przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uniemożliwia podatnikowi zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% do dostaw towarów i świadczenia usług nabywanych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz.

Cytowana wyżej Umowa o wzmocnionej współpracy obronnej wskazuje na definicję „wykonawcy kontraktowego”. Wykonawca kontraktowy oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Specjalizujecie się Państwo w sprzedaży oraz wynajmie nowych i używanych (...). W ramach prowadzonej działalności będziecie Państwo dokonywać sprzedaży (...) na rzecz wykonawców kontraktowych, którzy będą je z kolei nabywać na rzecz sił zbrojnych USA stacjonujących w Polsce. (...) będą przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego sił zbrojnych USA lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej. (...) będą wysyłane przez Państwa oraz odbierane przez Kontrahentów na terytorium Polski. Przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym dokonana zostanie dostawa (...) będziecie Państwo dysponować odpowiednio wypełnionym świadectwem zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego (świadectwo zwolnienia) oraz zamówieniem dotyczącym towarów (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo zwolnienia. Wskazane dokumenty będą wiązać się bezpośrednio z transakcją przez Państwa realizowaną, a na świadectwie zwolnienia będą figurować dane Państwa spółki.

Zamierzacie Państwo wprowadzić zasady rozliczeń z kontrahentami, które mają zabezpieczyć Państwa w związku z kosztami ponoszonymi w zakresie realizacji zamówień. Przed dostawą (...) Kontrahent będzie zobowiązany do wpłaty na Państwa rzecz kwoty określonej w umowie (Wpłata). Wpłata ma na celu zabezpieczenie prawidłowego wykonania zamówienia. Wpłata nie będzie pociągała z Państwa strony żadnych działań, tj. w związku z Wpłatą Strony nie będą zobowiązane do określonych czynności. Wpłata będzie dotyczyć skonkretyzowanego zamówienia, tj. będzie istniała możliwość powiązania jej z konkretną transakcją. Mogą wystąpić przypadki, gdy Wpłata będzie wynosiła 100% zamówienia. Wpłata będzie podlegała zwrotowi w przypadku, gdy transakcja nie zostanie zrealizowana, tj. jeśli z jakichkolwiek przyczyn nie dojdzie do dostawy towarów. Będziecie mogli Państwo odstąpić od realizacji umowy w przypadku braku dostępności towarów na rynku, natomiast Kontrahent, w przypadku odstąpienia od umowy, będzie zobowiązany do zwrotu poniesionych przez Państwa strat (w szczególności kosztów operacyjnych związanych z prowadzeniem działalności i dotyczących realizacji umowy) w formie kary umownej potrąconej z Wpłaty. Jeśli transakcja dojdzie do skutku, Wpłata będzie podlegać zaliczeniu na poczet wynagrodzenia, należnemu Państwu za sprzedaż (...). Zaliczenie to nastąpi w momencie dostawy towarów. Podkreśliliście Państwo, że nie będziecie mieli możliwości swobodnego dysponowania Wpłatą do momentu sprzedaży (...) i przekształcenia Wpłaty w wynagrodzenie. Nie będziecie mogli korzystać Państwo ze środków pochodzących z Wpłaty w bieżącej działalności operacyjnej, zgodnie z zapisami umowy z Kontrahentem, w każdej chwili będziecie Państwo mieli możliwość zwrotu Wpłaty. Nie będzie ona jednak przechowywana na osobnym rachunku bankowym.

W przypadku gdy Wpłata nastąpi przed terminem dostawy towarów, mogą wystąpić przypadki, gdy będziecie Państwo składać deklarację podatkową za ten sam okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła dostawa towarów, bądź będą występowały przypadki, gdy będziecie Państwo składać deklarację podatkową za różne okresy rozliczeniowe (w przypadku gdy Wpłata oraz dostawa towarów nastąpią w różnych okresach rozliczeniowych). Dokumenty o których mowa powyżej (tj. świadectwo zwolnienia oraz zamówienie) będą Państwo posiadali przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpi dostawa towarów. Jeżeli Wpłata będzie podlegała opodatkowaniu w okresie poprzedzającym termin na złożenie deklaracji podatkowej za okres w którym nastąpiła dostawa towarów, nie będą Państwo w tym czasie posiadali powyższych dokumentów (świadectwa zwolnienia oraz zamówienia dotyczącego towarów i usług).

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. kwestii czy Wpłata na poczet przyszłego zamówienia podlega opodatkowaniu w momencie jej otrzymania przez Państwa spółkę.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy ustalić, czy Wpłaty uiszczane przez Kontrahentów na Państwa rzecz będą stanowić zaliczkę/zadatek na poczet świadczonych dostaw, czy też raczej, jak wskazali Państwo we wniosku, należy je uznać za rodzaj kaucji gwarancyjnej.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki, zadatku ani kaucji. Zgodnie więc z definicją słownikową (http://sjp.pwn.pl), zaliczka to „część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności”. Zadatek to „część należności wpłacana z góry jako gwarancja dotrzymania umowy”. Zatem, zaliczkę oraz zadatek wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również zadatek, jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją. Kaucja to natomiast „suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania”.

Aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. i Goldsborough Developments Ltd. przeciwko Commisioners of Customs & Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT (tj. Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)), nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że „(...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (...) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

W świetle powyższego, uznać należy, że przedpłata, zaliczka, zadatek podlegają opodatkowaniu VAT tylko wówczas, gdy stanowią część ceny (należności, zapłaty) za mające nastąpić w przyszłości skonkretyzowane świadczenia, czyli za określoną dostawę towaru lub określone świadczenie usług. Oznacza to, że VAT należny od ww. rodzajów otrzymywanych wpłat wystąpi tylko wówczas, kiedy w umowie lub w innych dokumentach (np. zamówieniu) zostanie wyraźnie skonkretyzowane, jakich przyszłych towarów bądź jakich przyszłych usług wpłata ma dotyczyć.

Należy wskazać, że powyższy wyrok TSUE zachowuje swoją aktualność na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.).

Zatem na podstawie powyższego wyroku TSUE można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych transakcji uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

• zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
• konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
• w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że otrzymywane przez Państwa środki pieniężne (Wpłaty) stanowią zaliczki/zadatki, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy, ponieważ będą związane z konkretną dostawą ((...)), a zatem będą stanowiły zaliczki/zadatki z tytułu konkretnej dostawy.

Słuszność tego stanowiska wynika z opisanego w Państwa wniosku oraz uzupełnieniu do niego modelu rozliczania Wpłat. W momencie otrzymania przez Państwa Wpłaty będzie można ją przypisać do skonkretyzowanego zamówienia (dostawy (...)). Wpłata może wynosić do 100% należnego Państwu za wykonanie dostawy towarów wynagrodzenia, co oznacza, że wysokość Wpłaty jest powiązana z wysokością należnego Państwu wynagrodzenia. Co więcej kwota Wpłaty będzie określona w umowie z Kontrahentem. W momencie zawarcia umowy z Kontrahentem nie jest Państwa intencją zmiana umowy w przyszłości, tj. wskazali Państwo, że Wpłata ma jedynie za zadanie zabezpieczyć Państwa przed ponoszonymi w trakcie realizacji zamówienia kosztami. Ponadto wskazali Państwo, że zwrot Wpłaty nastąpi w przypadku, gdy nie dojdzie do realizacji transakcji, tj. jeśli finalnie nie dojdzie do dostawy towarów, np. będziecie mogli Państwo odstąpić od umowy w przypadku braku dostępności towarów na rynku. Jeśli to kontrahent odstąpi od umowy, będzie zobowiązany po pokrycia Państwa strat w postaci kar umownych potrącanych z Wpłaty. Natomiast jeżeli transakcja dojdzie do skutku Wpłata zostanie zaliczona na poczet Państwa wynagrodzenia za konkretną dostawę.

Wobec tego należy uznać, że w omawianej sprawie wpłacona przez Kontrahenta Wpłata rodzi obowiązek podatkowy już w momencie jej dokonania, tj. przed wykonaniem dostawy towarów. Wszelkie bowiem okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia obowiązku podatkowego, tzn. miejsce świadczenia dostawy konkretnych towarów oraz jej wartość jest już szczegółowo znana w momencie dokonywania Wpłaty.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu przedmiotowej transakcji tj. z tytułu otrzymania Wpłaty w sytuacji gdy Spółka otrzymuje ją przed realizacją dostawy, będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, czyli z chwilą przekazania Państwu środków przez Kontrahenta, bowiem zaliczki/zadatki są wpłacane w związku z konkretną dostawą towarów (w tym przypadku (...)). Zatem Wpłata będzie podlegała opodatkowaniu w momencie otrzymania jej przez Spółkę.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia czy, w przypadku uznania, że Wpłata podlega opodatkowaniu w momencie jej otrzymania, będą Państwo uprawnieni do zastosowania stawki 0% VAT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy podkreślić, że zaliczka/zadatek nie jest dodatkową czynnością podlegająca opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana z daną usługą lub sprzedażą konkretnego towaru. W przypadku zaliczek/zadatku ustawodawca określił jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego niż w przypadku sprzedaży świadczonej bez pobrania zaliczki/zadatku. Zatem, zaliczka/zadatek powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach, jak świadczenie którego dotyczy. Sposób rozliczenia podatku od zaliczki/zadatku uiszczonej na poczet dostawy, przed jej dokonaniem, powinien być taki sam, jak sposób rozliczenia dostawy tych towarów.

W zakresie zastosowania przez Państwa preferencyjnej stawki 0% VAT, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że stawki podatku czy też preferencyjne stawki podatku (po spełnieniu właściwych przesłanek), mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług które podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju tj. gdy miejscem świadczenia i opodatkowania dostarczanych towarów i świadczonych usług jest Polska. Jak Państwo wskazali (...) będą przez Państwa wysyłane i odbierane przez Kontrahentów na terytorium Polski, a więc miejscem świadczenia i opodatkowania dostarczanych towarów jest terytorium kraju.

Jak wskazali Państwo w opisie zdarzenia przyszłego, będziecie Państwo dokonywać dostawy towarów (...) na rzecz wykonawców kontraktowych, którzy z kolei będą odsprzedawać te towary na rzecz sił zbrojnych USA stacjonujących w bazach wojskowych na terenie Polski. (...) nabywane przez Kontrahentów będą przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 24 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej (Dz. U. 2020 r., poz. 2153). Należy zwrócić uwagę, że cytowany już wcześniej przepis § 6 Rozporządzenia odnosi się zarówno do dostaw realizowanych dla sił zbrojnych USA, przebywających na terytorium kraju, jak również do dostaw na ich rzecz. Dla możliwości stosowania stawki 0% dla dostawy realizowanej na rzecz sił zbrojnych USA ważne są dokumenty, jakimi są świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienie dotyczące towarów, do których odnosi się to świadectwo – przy czym, dokumenty te powinny wiązać się z tą konkretną transakcją.

W analizowanym przypadku dane Państwa spółki będą wpisywane w części 3 świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego. Państwa Kontrahent będzie natomiast dokonywał dostaw dla sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za wykonaną dostawę, będą Państwo posiadali zarówno wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, jak i zamówienie wraz ze specyfikacją do których odnosi się przedmiotowe świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego. Co także istotne dokumenty te, tj. świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienie bezpośrednio będą się wiązać z transakcją realizowaną przez Państwa.

Zatem należy stwierdzić, że skoro Państwa dane będą widnieć w części 3 świadectwa zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego, a ponadto dokumenty wiążą się z transakcją realizowaną przez Państwa, do dostarczanych towarów na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 7 w związku z § 6 ust. 2 Rozporządzenia, co do zasady, będziecie mieli Państwo prawo do zastosowania stawki podatku 0%, o ile powyższe dokumenty będziecie Państwo posiadać przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Państwa Spółka będzie w posiadaniu dokumentów, o których mowa w § 6 ust. 2 pkt 2 i 3 Rozporządzenia, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, zatem będą spełnione warunki, o których mowa w Rozporządzeniu i Spółka, w odniesieniu do dostawy na rzecz sił zbrojnych USA, będzie mogła zastosować preferencyjną stawkę 0% VAT. Odnośnie zaś Wpłaty, jak już rozstrzygnąłem, będzie ona podlegać opodatkowaniu w momencie jej otrzymania, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy. Jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym należy rozliczyć Wpłatę (powstał obowiązek podatkowy), będą Państwo w posiadaniu dokumentów, o których mowa w § 6 ust. 2 pkt 2 i 3 Rozporządzenia, będą Państwo uprawnieni do zastosowania stawki 0% VAT. W przeciwnym przypadku, gdy nie będą Państwo w posiadaniu ww. dokumentów w tym terminie, nie będą Państwo uprawnieni do zastosowania stawki 0% VAT. Wynika to jednoznacznie z zapisów Rozporządzenia, zgodnie z którymi podatnik musi posiadać odpowiednio wypełnione świadectwo zwolnienia oraz zamówienie dotyczące towarów i usług do którego odnosi się to świadectwo, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Tym samym, jeżeli okres rozliczeniowy, w którym otrzymacie Państwo Wpłatę nastąpi przed terminem dostawy towarów i nie będziecie mieli Państwo w tym czasie dokumentów, o których mowa w Rozporządzeniu, nie będziecie Państwo uprawnieni do zastosowania stawki 0% VAT. W takim przypadku, na moment złożenia deklaracji podatkowej za okres w którym otrzymacie Państwo Wpłatę, Wpłata będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednakże, mając na uwadze, że Wpłata co do zasady jest formą zaliczki, a zaliczki nie można traktować w oderwaniu od dostawy towarów której dotyczy, powinna ona być opodatkowana taką samą stawką podatku jak dostawa. Tym samym, w przypadku gdy będziecie państwo dysponować dokumentami, o których mowa w § 6 ust. 2 pkt 2 i 3 Rozporządzenia, przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za okres w którym wykonana zostanie dostawa (...), będziecie mieli Państwo prawo do opodatkowania tej transakcji stawką 0% VAT, a więc równocześnie nabędziecie Państwo prawo do opodatkowania Wpłaty tą samą stawką podatku VAT jak dostawa właściwa, której dotyczy Wpłata.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy:

Jak już wskazałem, aby uzyskać uprawnienie do zastosowania do dostawy towarów stawki 0% VAT, ważne jest aby podmiot dokonujący dostawy towarów na rzecz sił zbrojnych USA posiadał dokumenty, o których mowa w Rozporządzeniu, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Tym samym, jeżeli spełnią Państwo wymienione w Rozporządzeniu warunki dla realizowanej przez Państwa dostawy (...), to, biorąc pod uwagę że zaliczka powinna być opodatkowana na takich samych zasadach jak dostawa, uzyskacie Państwo prawo do zastosowania stawki 0% VAT również do zaliczki (Wpłaty), a tym samym będą Państwo mieli prawo do korekty faktury oraz złożenia korekty deklaracji podatkowej.

Nie mogę jednak zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że w przypadku zgromadzenia dokumentacji po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonano dostawy (...), Spółka będzie uprawniona do dokonania ponownej korekty stawki VAT zastosowanej w stosunku do Wpłaty, tj. będzie mogła dokonać ponownej korekty rozliczeń i zastosować stawkę 0%.

W takim przypadku, gdy Spółka nie będzie posiadała dokumentów, o których mowa w § 6 ust. 2 pkt 2 i 3 Rozporządzenia, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym dokonana zostanie dostawa (...), Spółka nie będzie mogła dokonać korekty ani do dostawy towarów, ani do Wpłaty (rozliczanej jako zaliczka, dla której obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy).

Przede wszystkim należy zauważyć, że Minister Finansów w wydanym rozporządzeniu nie wskazał na możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 0% – poprzez korektę dokonanego wcześniej rozliczenia – w sytuacji, gdy podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz, otrzyma świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienie wraz ze specyfikacją po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. W związku z powyższym Spółka nie będzie więc uprawniona do skorygowania zastosowanej stawki VAT z 23% na 0%.

Wyjątkiem jest tylko sytuacja, gdy Spółka będzie posiadać świadectwo zwolnienia wraz z zamówieniem dotyczącym towarów za okres rozliczeniowy, w którym Spółka dokonała dostawy (...), a nie będzie posiadała takich dokumentów przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym dokonana zostanie Wpłata. W tej wyjątkowej sytuacji Wpłata, traktowana jako zaliczka, nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu i powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak dostawa towarów. Tylko z tego powodu Spółka będzie uprawniona do korekty stawki z 23% na 0% w odniesieniu do Wpłaty podlegającej opodatkowaniu i rozliczeniu na zasadzie zaliczki.

Tym samym oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się do, powołanej przez Państwa na poparcie własnego stanowiska, interpretacji podatkowej z 26 października 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.570.2021.2.IR, należy wskazać, że rozstrzygnięcie w niej zawarte zostało wydane w innym stanie faktycznym, niż opisany przez Państwa. Przede wszystkim, dotyczyła ona sytuacji, gdy kontrahenci Wnioskodawcy byli zobowiązani wpłacać depozyt (kaucję) przed rozpoczęciem przez Wnioskodawcę wykonywania prac projektowych, a kwota depozytu nie odnosiła się do skonkretyzowanej wysokości wynagrodzenia za finalnie dostarczone produkty, gdyż w momencie wpłaty wartość ta nie była jeszcze znana. Tym samym interpretacja dotyczyła sytuacji, gdy kwoty wpłaty nie można było przypisać do skonkretyzowanego zamówienia. Sytuacja taka jest odmienna od przedstawionego przez Państwa opisu zdarzenia przyszłego i powołana przez Państwa interpretacja nie może wpływać na rozstrzygnięcie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).