Nieuznania Agencji za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy oraz braku obowiązku rozliczenia importu usług. - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 15 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.585.2023.2.JO

Temat interpretacji

Nieuznania Agencji za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy oraz braku obowiązku rozliczenia importu usług.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

nieprawidłowe w części dotyczącej nieuznania Państwa za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy,
prawidłowe w części braku obowiązku rozliczenia importu usług.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 grudnia 2023 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 12 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku obowiązku rozliczenia importu usług w związku z nieuznaniem Państwa za podatnika. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 14 lutego 2024 r. (wpływ 16 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego:

(…) Agencja (…) (dalej: „A. lub „Agencja”) jest państwową osobą prawną powołaną do życia na podstawie ustawy z (….) (dalej: „ustawa o Agencji” lub „ustawa o A”). Agencja realizuje zadania z zakresu (…). Przy realizacji swoich zadań, Agencja może współpracować z polskimi i zagranicznymi podmiotami, w szczególności jako partner umów o wspólne przedsięwzięcie.

Na podstawie art. (…) ust. (…) ustawy o A., do zadań Agencji należy:

(…).

Zgodnie z powołaną ustawą o A (art. (…)), Agencja realizuje także zadania związane z:

(…).

Ponadto na podstawie ustawy o A (art. (…) ust. (…)) ministrowie kierujący działami administracji rządowej mogą zlecać Agencji wykonywanie zadań związanych z (…), należących do ich właściwości, zapewniając środki na realizację tych celów.

Agencja nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Koszty bieżącej działalności A. są pokrywane (art. (…) ust. (…) ustawy o A.) z dotacji:

(…)

Przychodami Agencji mogą być również (art. (…) ust. (…) ustawy o A):

(…)

W art. (…) ust. (…) ustawy o A. wskazano, że Agencja może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie:

1)świadczenia usług doradczych i eksperckich;

2)organizowania konferencji, zjazdów, sympozjów i innych przedsięwzięć o charakterze szkoleniowym lub informacyjnym;

3)działalności wydawniczej.

Aktualnie Agencja nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie objętym art. (…) ust. (…) ustawy o A. i na obecny moment nie jest planowane jej rozpoczęcie. Agencja pobiera opłaty za uwierzytelnianie odpisów dokumentów, które są wpłacane przez interesariuszy na rachunek bankowy Agencji.

Tym niemniej Agencja w celu realizacji jej zadań ustawowych, w szczególności obejmujących inicjowanie i realizowanie działań wspierających (…) oraz upowszechnianie informacji o (…) i będzie dokonywać nabycia usług od podmiotów niemających siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca działalności na terytorium Rzeczypospolitej w zakresie m.in.:

1)wynajmu powierzchni wystawniczej oraz wyposażenia stoiska na targi organizowane przez zagraniczne organizacje;

2)ubezpieczeń stoisk podczas targów, konferencji, ubezpieczenia podróżne pracowników będących w zagranicznej delegacji;

3)usługi reklamowe i promocyjne (materiały reklamowe w postaci ulotek, artykułów w zagranicznych czasopismach, banerów, czy usługi promocyjne realizowane za pomocą portali internetowych);

4)organizacji sesji/paneli podczas konferencji/targów;

5)nabywania licencji od zagranicznych podmiotów w zakresie dostępu do baz danych;

6)nabywanie usług widowiskowych (wygłoszenie/odczyt prezentacji przez zagraniczny podmiot);

7)opłaty za składki członkowskie organizacji szkolnictwa wyższego i nauki;

8)organizacja spotkań studentów;

9)udział przedstawicieli Agencji w zagranicznych konferencjach i targach.

Usługi świadczone przez podmioty zagraniczne mogą być nabywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tym niemniej wszystkie zakupione usługi od zagranicznych usługodawców były i nadal będą wykorzystywane wyłącznie do realizacji zadań statutowych (tj. zadań wynikających z ustawy o A. i innych przepisów), tj. w szczególności w zakresie promocji (…) za granicą.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest potwierdzenie czy Agencja powinna być uznana za podatnika VAT w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz czy jest zobowiązana do rozpoznania transakcji importu usług na gruncie ustawy o VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo następująco:

1)czy wykonujecie Państwo jakiekolwiek czynności stanowiące działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą

Zdaniem Agencji nie wykonuje ona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

2)na czym będą polegały nabywane usługi (należało w sposób ogólny, opisać co obejmują nabywane usługi, czego dotyczą, w jaki sposób będą realizowane), gdzie, w jakim kraju będą realizowane, w tym m.in. należało wskazać czy np. w ramach wynajmu powierzchni wystawienniczej będą wchodzić dodatkowe czynności, jeśli tak to jakie czy te czynności są tak blisko ze sobą związane ze tworzą jedno niepodzielne świadczenie,

W zakresie realizowanych na podstawie Ustawy o A. Zadań, Agencja inicjuje i realizuje działania wspierające (…) oraz proces (…). Tym samym działania Agencji są realizowane na terenie krajów UE oraz na terenie innych krajów (spoza UE).

W ramach realizowanych działań Agencja nabywa różnego rodzaju usługi, w szczególności:

1)Produkcji, montażu i demontażu wyposażenia stoiska i wszystkich jego elementów w miejscu odbywania się na targów.

2)Dostarczeniu cateringu na wydarzenia organizowane przez Agencję za granicą (otwarcie stoiska polskiego, spotkania z Polonią, spotkania z przedstawicielami uczelni, itp.).

3)Najmu powierzchni na wydarzenia organizowane przez Agencję w przypadku, gdy organizacja, instytucja lub placówka dyplomatyczna współorganizująca wydarzenie nie jest w stanie zapewnić odpowiedniej powierzchni (sala, audytorium).

4)Najmu powierzchni pod polskie stoiska w trakcie wydarzeń branżowych (gdy organizator wyznacza miejsce wydarzenia, lokalizację wydarzenia, a instytucja uczestnicząca musi dostosować się do zasad wskazanych przez organizatora).

5)Wykonaniu materiału foto/video relacjonującego wydarzenia, w którym Agencja bierze udział lub które organizuje.

6)Wykonanie druku materiałów promocyjnych Agencji.

7)Użyczenie powierzchni reklamowej lub zamieszczanie reklamy o wydarzeniu lub programie Agencji w lokalnych mediach lub przestrzeni reklamowej.

8)Transport reprezentacji Agencji i gości Agencji w miejscu delegacji, w przypadku napiętego harmonogramu działań lub spowodowany wymogami zapewnienia bezpieczeństwa osób podróżujących.

9)Udzielenie licencji do programów (np. (…), (…)).

Agencja nabywa wskazane powyżej usługi od różnych lub tych samych podmiotów w zależności od profilu i zakresu działalności danego partnera. W niektórych przypadkach Agencja nabywa kompleksową usługę organizacji stoiska wystawienniczego od jednego podmiotu.

3)na podstawie jakiego rodzaju umów/dokumentów/zleceń odbywa się nabycie usług przez Państwa,

Nabycie usług odbywa się na podstawie zleceń składanych drogą korespondencji e-mail zawierającej dokładne ustalenia odnośnie realizacji zleconej usługi (np.: transportowe, catering, poligrafia); umowy o świadczenie usług lub na podstawie stosownego porozumienia zawieranego z partnerem (wynajem przestrzeni pod wydarzenie, powierzchni pod stoisko, montaż elementów stoiska, organizacja eventów, itp.).

4)na czym polega działalność podmiotów, od których nabywacie Państwo usługi - prosiliśmy opisać w sposób ogólny jakie zadania realizują poszczególni usługodawcy, jakie są ich profile działalności itp.,

Działalność podmiotów świadczących usługi jest ściśle związana z przedmiotem świadczonej usługi, tzn. organizacja targów, konferencji i eventów; montaż stoisk wystawienniczych; usługi cateringowe, usługi restauracyjne; usługi transportowe; wynajem powierzchni ekspozycyjnych; wynajem powierzchni reklamowych; reklama w mediach zagranicznych online i druk; poligrafia; usługi fotograficzne, materiały foto/video; licencje do programów (np. (…), (…)).

Wskazane powyżej usługi są realizowane przez jeden ten sam lub różne podmioty z kraju, w którym Agencja podejmuje działania promocyjne.

Podmioty świadczące usługi są: wskazane przez organizatora targów lub konferencji (umowa na wyłączność z organizatorem), wskazane/rekomendowane przez polską placówkę dyplomatyczną lub wyłonione w procedurze rozeznania rynku.

5)czy usługodawcy - odsprzedając Państwu usługi wykonują zadania powierzone im odrębnymi przepisami, dla realizacji których zostały powołane,

Usługodawcy prowadzą działalność w różnych krajach świata, tym samym są objęci różnymi reżimami prawnymi. Na podstawie przedstawionego opisu wskazanego we punkcie 2 można uznać, że przedmiotowe świadczenie powinno być realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym niemniej, Agencja nie dokonuje analizy sytuacji prawnej / zasad opodatkowania usługodawców.

6)czy usługodawcy są zarejestrowani jako podatnicy VAT na terytorium Polski,

Wedle informacji udzielonej Agencji przez usługodawców, nie są oni zarejestrowani jako podatnicy VAT na terytorium Polski.

7)czy usługodawcy są zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, jeśli tak to w jakim państwie,

Usługodawcy są podmiotami prowadzącymi działalność w różnych krajach świata, zarówno na terenie UE, jak i poza UE, a w konsekwencji, sytuacja jest zależna od poszczególnego usługodawcy. Możliwe jest, że usługodawcy są zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej w kraju prowadzenia swojej działalności, jak również możliwe jest, że nie są zarejestrowanymi podatnikami.

8)czy są Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT UE, jeśli tak do od kiedy,

Agencja nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE.

9)czy nabywane przez Państwa usługi są usługami, o których mowa w art. 28e ustawy i będą opodatkowane w Polsce,

Agencja nie nabywa od zagranicznych kontrahentów usług, o których mowa w art. 28e ustawy VAT, które podlegają opodatkowaniu w Polsce.

10)w jaki sposób będą wykorzystywane przez Państwa zakupione usługi, czy usługi te będą związane z realizacją zadań nałożonych na Państwa odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których zostaliście powołani, jeśli tak to należy wskazać te przepisy,

Zakupione usługi będą związane z realizacją zadań nałożonych na Agencję odrębnymi przepisami prawa z zakresu (…). Podstawą realizacji zadań przez Agencję jest ustawa z (…).

11)czy zakupione usługi będą przekazywane innym podmiotom (jeśli tak prosimy opisać na jakich zasadach będą przekazywane, czy przekazanie nabytych usług będzie następować nieodpłatnie czy za odpłatnością).

Zakupione przez Agencję usługi nie będą przekazywane innym podmiotom.

Pytania

1)Czy Agencja powinna zostać uznana za podatnika VAT w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?

2)Czy Agencja w związku z nabyciem usług od podmiotów mających siedzibę poza terytorium RP na potrzeby realizacji zadań wynikających z ustawy o A. jest zobowiązana do rozliczenia transakcji importu usług na gruncie ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie doprecyzowane w uzupełnieniu

W ocenie Wnioskodawcy:

1)W świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Agencja jest organem władzy publicznej realizującym zadania ustawowe wynikające z ustawy o A., a w konsekwencji nie podlega obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT.

2)Z uwagi, iż zdaniem Wnioskodawcy, Agencja nie może zostać uznana za podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT to nie będzie również zobowiązana do rozliczenia transakcji importu usług na gruncie VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.Agencja jako organ władzy publicznej realizujący zadania publiczne

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Warunkiem uznania danego podmiotu za podatnika VAT w świetle przywołanych wyżej przepisów jest więc spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

Zgodnie z pierwszym kryterium dana czynność ujęta musi być w katalogu rodzaju czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Po drugie zaś - musi zostać wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że działalności Agencji nie można klasyfikować jako działalność producentów, handlowców bądź usługodawców, ani podmiotu wykonującego wolny zawód, w sytuacji gdy realizuje ona wyłączenia zadania własne określone w ustawie o A. Działania Agencji obejmują wykonywanie zadań własnych określonych w ustawie o A. oraz zadań zleconych przez ministrów kierujących działami administracji rządowej związanych z (…). Tym samym nie są w żadnym zakresie podobne do działalności gospodarczej prowadzonej przez usługodawców, handlowców lub usługodawców (z oczywistych przyczyn także podmiotu wykonującego wolny zawód).

W zakresie drugiej przesłanki należy wskazać że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Z powołanego art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

Podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz
czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot, dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Agencja nie prowadzi działalności gospodarczej, zakres usług nabywanych od zagranicznych kontrahentów w ramach umów cywilnoprawnych jest / będzie przez nią wykorzystywane wyłącznie do realizacji zadań statutowych.

Ponadto wskazana powyżej regulacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementacje do polskiego porządku prawnego art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w zakresie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którą krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podmioty prawa publicznego podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (tj. w sytuacji gdy analogiczna działalność podlegałaby opodatkowaniu w przypadku przedsiębiorców prywatnych oraz zwolnieniu z opodatkowania w przypadku organów władzy publicznej). Działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy.

Agencja realizuje powierzone obowiązki państwowe działając jako państwowa osoba prawna, której osobowość prawna została przyznana na mocy ustawy z (…). Agencja jest państwową osobą prawną powołaną i działającą na podstawie odrębnej ustawy, wykonującą zadania z zakresu władztwa publicznego. Tym samym w przypadku działalności Agencji nie można mówić o zakłóceniu konkurencji w przypadku braku opodatkowania jej działalności, gdyż dotyczy ona realizacji zadań publicznych, niekomercyjnych, których podmioty prywatne nie mogą realizować (w tym celu została specjalnie powołana Agencja).

Jednocześnie zgodnie z literalnym brzemieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, aby organ publiczny nie był uznany za podatnika VAT zadania przez niego realizowane nie mogą być one wykonywane na podstawie czynności cywilnoprawnych. Mając jednakże na uwadze stanowisko judykatury z samego faktu zawarcia umowy cywilnoprawnej, jeśli jest ona związana z wykonywaniem zadań, które są wykonywane przez daną jednostkę jako organu władzy publicznej nie można wyciągnąć wniosku o tym że dana jednostka w odniesieniu do takiej czynności stała się podatnikiem VAT.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. I FSK 1879/13, w którym sąd słusznie zauważył, że „Wykładnia funkcjonalna art. 15 ust. 6 VATU prowadzi zatem do wniosku, że wyłączeniu z opodatkowania będą podlegały wszystkie te transakcje dokonane przez wykonujący zadania publiczne organ władzy publicznej, których nieopodatkowanie nie będzie powodowało znaczących zakłóceń konkurencji”.

Tym samym, działania Agencji wobec usług i towarów nabywanych od podmiotów zagranicznych wypełniają sferę władztwa publicznego powierzonego jej na podstawie ustaw i Agencja powinna zostać uznana za organ władzy publicznej w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

2.Agencja jako podmiot, który nie dokonuje importu usług w świetle ustawy o VAT

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, „Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b)usługobiorcą jest:

w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4”.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, która podlega opodatkowaniu na terytorium Polski (w odniesieniu do czynności wskazanych w tym przepisie).

Warunkiem zastosowania mechanizmu wprowadzonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy tj.:

(i) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;

(ii) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT lub podmiot zarejestrowany lub zobowiązany do rejestracji jako podatnik VAT-UE (w przypadku usług świadczonych na rzecz podatnika do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT).

W opisanej sytuacji warunki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT dotyczące usługobiorcy (Agencji) nie są spełnione. W stosunku do Wnioskodawcy na podstawie argumentacji przedstawionej w pkt 1 powyżej znajduje zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, tj. Agencja działa jako organ władzy publicznej, nabywane usługi są i będą wykorzystywane do prowadzenia działalności statutowej przez Agencję, a jednocześnie spełnione mogą zostać przesłanki dotyczące usługodawcy, tj. usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług na terytorium kraju. Wobec powyższego stwierdzić należy, że regulacje zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie będą miały w opisanym stanie faktycznym zastosowania.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy uznać, że skoro Agencja nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie ma zamiaru wykonywania takiej działalności w przyszłości, od momentu powstania nie uzyskuje żadnych przychodów od osób trzecich z tytułu jakichkolwiek świadczeń (sprzedaż usług/towarów) oraz nie przewiduje osiągania przychodów z jakiejkolwiek działalności gospodarczej - należy przyjąć, że nie będą spełnione warunki do uznania Agencji za podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, w odniesieniu do opisanej we wniosku działalności. Agencja realizuje zadania powierzone jej w zakresie wykonywania władztwa publicznego poprzez zawiązywanie umów cywilnoprawnych z podmiotami zagranicznymi. Agencja nabywa usługi w ramach importu usług w celu wykonania zadań nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa działając jako organ władzy publicznej, tym samym jest wykluczona z grona podatników zobowiązanych do rozliczenia importu usług na podstawie powyższych regulacji.

Konkluzje przedstawione poniżej potwierdza m. in. następującą interpretacja organów podatkowych:

Interpretacja indywidualna z dnia 7 maja 2019 r., wydana przez Dyrektora Informacji Skarbowej, sygnatura interpretacji 0114-KDIP1-2.4012.57.2019.2.KT: „Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca jest jednostką sektora finansów publicznych, urzędem obsługującym organ władzy publicznej, który wykonuje zadania w zakresie (…) działając na podstawie ustawy - Prawo o (…). Czynności wykonywane przez amerykański instytut oraz spółkę węgierską w ramach świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług będą stanowiły koszty postępowania prowadzonego przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca zaznaczył, że świadczenia te będą nabywane wyłącznie w celu realizacji przez Wnioskodawcę zadań nałożonych na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został on powołany jako urząd obsługujący organ władzy publicznej. Ponadto we wniosku wskazano, że Wnioskodawca nie jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług, w tym jako podatnik VAT-UE, a także że nie wykonuje żadnych czynności/zadań na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wnioskodawca, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, względem wszystkich realizowanych zadań nie działa w charakterze podatnika. W świetle przedstawionych okoliczności, uwzględniając treść art. 15 ust. 6 ustawy należy zatem uznać, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca nie wpisuje się w dyspozycję zawartą w art. 28a ustawy, w związku z czym nie może być uznany za podatnika w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji miejsce świadczenia a tym samym opodatkowania nabywanych przez Wnioskodawcę usług należy ustalić na podstawie przepisów regulujących miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy. Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, określona w art. 28c ust. 1 ustawy, ma zastosowanie, gdy przepisy szczególne, o których mowa w art. 28c ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia ich miejsca świadczenia. W analizowanym przypadku dla opisanych wyżej usług nabywanych przez Wnioskodawcę nie znajdą zastosowania szczególne zasady określone w art. 28c ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n ustawy.

Zatem w tym przypadku, zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia przedmiotowych usług będzie miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. - odpowiednio - USA oraz Węgry. Innymi słowy, opisane we wniosku usługi nabywane przez Wnioskodawcę od amerykańskiego instytutu oraz spółki węgierskiej nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Tym samym, skoro miejscem świadczenia (a zarazem opodatkowania) opisanych usług nie będzie terytorium Polski, ich nabycie nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy. W tym przypadku regulacja art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy nie będzie miała dla Wnioskodawcy zastosowania.”

Pozytywną praktykę w powyższym zakresie prezentują również sądy administracyjne, m. in. w wyroku:

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2022 r. sygn. I FSK 1643/19, w którym sąd potwierdził status Narodowego Centrum Nauki – podmiotu zbliżonego kompetencyjnie i organizacyjnie do Wnioskodawcy jako organu władzy publicznej, który nie jest podatnikiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Sąd pierwszej instancji uznał, że działalność N. w K. nie ma charakteru działalności usługowej, a skoro tak, to nie mieści się w sferze działalności gospodarczej. Jest przy tym organem władzy publicznej, w konsekwencji nie może być uważane za podatnika w rozumieniu ustawy o VAT, a miejsce świadczenia usług na rzecz Centrum winno być ustalone w oparciu o art. 28c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: ustawa o VAT). Zgodnie z art. 1 ust 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Nauki (Dz. U. z 2018 r., poz. 947, ze zm., dalej: ustawa o Narodowym Centrum Nauki), Centrum jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm., dalej: ustawa o finansach publicznych), powołaną do wspierania działalności naukowej w zakresie badań podstawowych. Środki finansowe są wydatkowane przez Centrum zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych. Z art. 18 tej ostatniej ustawy wynika, że agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa. Zasady działania agencji określa ustawa oraz statut. Ponadto, zgodnie z art. 43 ustawy o Narodowym Centrum Nauki Minister sprawuje nadzór nad działalnością Centrum. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika także, że Strona, w ramach swojej działalności, polegającej w głównej mierze na organizacji konkursów na finansowanie projektów badawczych, przyznawaniu środków dla wybranych w ramach konkursów projektów, a następnie, sprawowaniu nadzoru i kontroli nad prawidłowością realizacji projektów i sposobu wydatkowania środków w ramach projektów, realizuje władztwo administracyjne, polegające na stosowaniu procedury administracyjnej.

Procedura ta jest stosowana w toku postępowania mającego za przedmiot rozstrzygnięcia w sprawie przyznania środków finansowych na badania zakwalifikowane do finansowania w drodze konkursów, podejmowane przez Dyrektora Centrum. W przypadku naruszenia procedury konkursowej lub innych naruszeń formalnych wnioskodawcy przysługuje odwołanie do Komisji Odwoławczej Rady. Jeżeli przepisy ustawy albo przepisy odrębne nie stanowią inaczej, do postępowań w sprawie przyznania środków finansowych na badania zakwalifikowane do finansowania w drodze konkursów stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, z wyłączeniem art. 10, art. 13, art. 14, art. 28, art. 31, art. 56, art. 61 § 4, art. 63, art. 64, art. 75-103, art. 107, art. 114-122 oraz art. 123. Na decyzję Komisji Odwoławczej Rady przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art. 33 ustawy o Narodowym Centrum Nauki). A zatem, wobec nie podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, pogląd WSA wyrażony w niniejszej sprawie należało uznać za zasadny.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 49/19 (prawomocny na podstawie ww. wyroku NSA), „Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis jest wyrazem implementacji do polskiego porządku prawnego regulacji zawartej w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Tymczasem N. jest agencją wykonawczą w rozumieniu wyżej przywołanego art. 18 ustawy o finansach publicznych i podmiotem powołanym do wspierania działalności naukowej w zakresie badań podstawowych. Zgodnie z art. 365 pkt 12 i 13 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce zadania Centrum i koszty jego działalności finansowane są ze środków przeznaczonych na szkolnictwo wyższe i naukę. Zatem działalność strony skarżącej jest przejawem realizacji zadań publicznych z zakresu wspierania nauki przez państwo. Nie sposób też tracić z pola widzenia, że Centrum realizuje władztwo administracyjne, którego przejawem jest używanie w ustawie o N. pojęć właściwych dla postępowania administracyjnego. Procedura ta jest stosowana w toku postępowania mającego za przedmiot rozstrzygnięcia w sprawie przyznania środków finansowych na badania zakwalifikowane do finansowania w drodze konkursów, podejmowane przez Dyrektora Centrum. (…) Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników ma także ściśle określony zakres przedmiotowy, co oznacza, że dla takiego wyłączenia muszą one realizować zadania z zakresu władztwa publicznego. Wedle Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej chodzi tu o działania wykonywane przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych zasadach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy. Wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie obejmuje czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Tym niemniej strona skarżąca słusznie zauważa, że nawet wtedy, gdy prawna powinność organu publicznego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest za pośrednictwem czynności cywilnoprawnych, to samo w sobie nie oznacza opuszczenia sfery działalności publicznej i władztwa nieobjętego zakresem przedmiotowym podatku VAT. Słusznie także wywodzi, że dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy ściśle określić sferę imperium, od sfery działalności opodatkowanej. Należy bowiem mieć na uwadze treść regulacji wspólnotowych, w szczególności art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L z dnia 13 czerwca 1977 r.), zwanej dalej „VI Dyrektywą” oraz stanowiącego jego odpowiednik art. 13 Dyrektywy 112, na podstawie których jedynie powstanie znaczących zakłóceń konkurencji może powodować konieczność opodatkowania transakcji dokonanych przez krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego. Z uwagi na fakt, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 4 ust. 5 Dyrektywy VI, dokonując jego wykładni nie sposób tego uczynić w oderwaniu od treści przytoczonej regulacji wspólnotowej. Wykładnia funkcjonalna art. 15 ust. 6 prowadzi zatem do wniosku, że wyłączeniu z opodatkowania będą podlegały wszystkie te transakcje dokonane przez wykonujący zadania publiczne organ władzy publicznej, których nieopodatkowanie nie będzie powodowało znaczących zakłóceń konkurencji. Słuszna jest zatem konstatacja, że działalność strony skarżącej nie ma charakteru działalności usługowej, a skoro tak, to nie mieści się w sferze działalności gospodarczej, jest przy tym organem władzy publicznej, w konsekwencji nie może być uważana za podatnika w rozumieniu ustawy o VAT, a miejsce świadczenia usług na rzecz Centrum winno być ustalone w oparciu o art. 28c ustawy o podatku od towarów i usług.”

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 1, 2 i 5 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

1) terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a,

2) państwie członkowskim - rozumie się przez to państwo członkowskie Unii Europejskiej, a także Irlandię Północną w zakresie określonym w Protokole w sprawie Irlandii / Irlandii Północnej do Umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz. Urz. UE L 29 z 31.01.2020, str. 7, z późn. zm.),

5) terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

Wskazać należy, że zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednakże, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, w rozumieniu art. 5 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowane przepisy stanowią implementację regulacji wspólnotowych. W art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE zawarta została definicja podatnika oraz działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objecie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w obrocie gospodarczym. Ponadto, z cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy wynika, że pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku decydujące znaczenie ma stałość, ciągłość wykorzystywania majątku. Nie oznacza to jednak, że podmiot, który wykona np. tylko jedną transakcję, nie uzyska statusu podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą.

Przy tym, dla uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami podatku od towarów i usług są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.). Ponadto, definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy nie wyklucza, by za taką uznać nawet czynności wykonywane sporadycznie, czy okazjonalnie, wręcz jednorazowo, w sytuacji, gdy z obiektywnego punktu widzenia celem takiego działania jest osiąganie zysków.

Jednocześnie na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanego art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że co do zasady, od opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączone są czynności wykonywane przez organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz
czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot, dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy:

Przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

b)usługobiorcą jest:

- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, która podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy. Jednocześnie, aby wystąpił import usług, miejsce świadczenia usługi nabywanej przez podatnika od podatnika zagranicznego musi znajdować się na terytorium Polski. Należy przy tym zauważyć, że w odniesieniu do usługobiorcy będącego osobą prawną niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy oraz pozostałych usług - osoba ta musi być zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy.

Stosownie do art. 97 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Zgodnie z art. 97 ust. 2 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się również do podatników w rozumieniu art. 15 innych niż wymienieni w ust. 1 i osób prawnych niebędących podatnikami w rozumieniu art. 15, u których wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przekroczyła kwotę, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, oraz tych, którzy zamierzają skorzystać z możliwości określonej w art. 10 ust. 6.

Regulacja art. 97 ust. 2 ustawy odnosi się do obowiązku rejestracji m.in. w przypadku podatników niepodlegających obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, którzy dokonują wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Jak stanowi art. 97 ust. 3 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio również do podatników, o których mowa w art. 15, innych niż wymienieni w ust. 1 i 2, którzy:

1)nabywają usługi, do których stosuje się art. 28b, jeżeli usługi te stanowiłyby u nich import usług;

2)świadczą usługi, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4, dla podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej.

W myśl art. 97 ust. 4 ustawy:

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podmiot, który dokonał zawiadomienia zgodnie z ust. 1, jako podatnika VAT UE.

Ponieważ podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym - opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie. Dlatego też, w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Zauważyć należy, że przy ustalaniu miejsca świadczenia usług istotne jest czy usługa jest świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy czy też na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1)ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a)podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b)osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

2)podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Ma ona zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług, w szczególności w odniesieniu do usług transgranicznych. Podatnikiem, według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się przy tym do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. Podatnikiem w świetle wyżej cyt. przepisu jest także osoba prawna nieprowadząca działalności gospodarczej, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej. Osoba prawna, na podstawie przepisów ustawy o VAT, może być zobowiązana do rejestracji dla celów podatku VAT UE na przykład w przypadku dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jednocześnie ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami została określona w art. 28c ustawy, zgodnie z którym:

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Natomiast na podstawie art. 28c ust. 2 ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest - co do zasady - miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeśli usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i ust. 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia. Natomiast w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, w myśl art. 28a ustawy, miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, lub stałe miejsce prowadzenia tej działalności.

Z opisu sprawy wynika, że Agencja jest państwową osobą prawną powołaną do życia na podstawie ustawy z (…). Agencja nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym oraz nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE.

Na podstawie art. (…) ust. (…) ustawy o A., do zadań Agencji należy:

1. (…)

Zgodnie z powołaną ustawą o A. (art. (…) ust. (…)), Agencja realizuje także zadania związane z:

1. (…)

Ponadto na podstawie ustawy o A. (art.(…) ust. (…)) ministrowie kierujący działami administracji rządowej mogą zlecać Agencji wykonywanie zadań związanych z (…), należących do ich właściwości, zapewniając środki na realizację tych celów.

W art. (…) ust. 1 ustawy o A. wskazano, że Agencja może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie:

1)świadczenia usług doradczych i eksperckich;

2)organizowania konferencji, zjazdów, sympozjów i innych przedsięwzięć o charakterze szkoleniowym lub informacyjnym;

3)działalności wydawniczej.

Aktualnie Agencja nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie objętym art. (…) ust. (…) ustawy o A. i na obecny moment nie jest planowane jej rozpoczęcie.

W zakresie realizowanych na podstawie ustawy o A. zadań, Agencja inicjuje i realizuje działania wspierające (…). Tym samym działania Agencji są realizowane na terenie krajów UE oraz na terenie innych krajów (spoza UE).

W ramach realizowanych działań Agencja nabywa różnego rodzaju usługi, w szczególności:

1)Produkcji, montażu i demontażu wyposażenia stoiska i wszystkich jego elementów w miejscu odbywania się na targów.

2)Dostarczeniu cateringu na wydarzenia organizowane przez Agencję za granicą (otwarcie stoiska polskiego, spotkania z Polonią, spotkania z przedstawicielami uczelni, itp.).

5)Wykonaniu materiału foto/video relacjonującego wydarzenia, w którym Agencja bierze udział lub które organizuje.

6)Wykonanie druku materiałów promocyjnych Agencji.

7)Użyczenie powierzchni reklamowej lub zamieszczanie reklamy o wydarzeniu lub programie Agencji w lokalnych mediach lub przestrzeni reklamowej.

8)Transport reprezentacji Agencji i gości Agencji w miejscu delegacji, w przypadku napiętego harmonogramu działań lub spowodowany wymogami zapewnienia bezpieczeństwa osób podróżujących.

9)Udzielenie licencji do programów (np. (…), (…)).

Agencja dokonywała i będzie dokonywać nabycia usług od podmiotów niemających siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca działalności na terytorium Rzeczypospolitej. Usługodawcy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT na terytorium Polski. Usługodawcy są podmiotami prowadzącymi działalność w różnych krajach świata, zarówno na terenie UE, jak i poza UE, a w konsekwencji, sytuacja jest zależna od poszczególnego usługodawcy. Możliwe jest, że usługodawcy są zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej w kraju prowadzenia swojej działalności, jak również możliwe jest, że nie są zarejestrowanymi podatnikami.

Agencja nie nabywa od zagranicznych kontrahentów usług, o których mowa w art. 28e ustawy VAT, które podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zakupione usługi będą związane z realizacją zadań nałożonych na Agencję odrębnymi przepisami prawa z zakresu (…). Podstawą realizacji zadań przez Agencję jest ustawa z (…). Zakupione przez Agencję usługi nie będą przekazywane innym podmiotom.

W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Państwa wątpliwości dotyczą braku obowiązku rozpoznania importu usług w związku z nieuznaniem Agencji za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Zatem gdyby nawet podatnik nie osiągnął dochodu z tytułu prowadzonej działalności, to wykonując czynności będące przedmiotem działalności wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT - bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione wydatki), to otrzymane wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Tym samym, aby odpowiedzieć na Państwa pytania, najpierw należy rozważyć, czy czynności, które Państwo wykonują mogą być klasyfikowane jako odpłatne świadczenie usług, a w konsekwencji czy występują Państwo w tym zakresie jako podatnik VAT.

Należy pamiętać, że świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy - co wynika m.in. z wyroku TSUE z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja vs. Finlandia (teza 44).

Z analizy przedstawionego przez Państwa opisu sprawy na tle przywołanych przepisów wynika, że Państwo - podmiot powołany ustawą z 7 lipca 2017 r. o Narodowej Agencji Wymiany Akademickiej - nie działają jako podatnik VAT w zakresie realizowanych na podstawie tej ustawy zadań, w ramach których Agencja inicjuje i realizuje działania wspierające międzynarodową wymianę akademicką oraz proces umiędzynaradawiania polskich uczelni oraz innych instytucji prowadzących działalność o charakterze naukowym, jednakże wyłącznie w sytuacji, gdy nie będą mieć w tym przypadku charakteru zarobkowego, a Państwo nie będzie działać w warunkach stricte rynkowych i nie będziecie otrzymywać świadczenia ekwiwalentnego. Zatem w takim zakresie nie można Państwa uznać za podatnika VAT, a wykonywanych czynności - za odpłatne świadczenie usług.

Jednocześnie należy podkreślić, że w tym zakresie nie działają Państwo jako organ władzy ani nie są organem władzy. Sam fakt, że wykonują Państwo obowiązki nałożone ustawą nie może przesądzać, że ww. czynności wykonywane są w roli organu władzy. Zgodnie bowiem z przywołanym wyżej art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z opinii rzecznik generalnej Juliane Kokott z 23 grudnia 2015 r. do sprawy C-520/14 Gemeente Borsele wynika, że:

32. (…) działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy o podatku VAT nie może zostać stwierdzona, jeżeli dana działalność nie odpowiada żadnej z czynności określonych w art. 2 dyrektywy o podatku VAT. W ten sposób należy interpretować również wielokrotne odniesienia Trybunału w ramach wykładni art. 9 dyrektywy o podatku VAT do czynności określonych w art. 2 tej dyrektywy(15).

34. (…) Trybunał stwierdził już, że dla przyjęcia, iż dana działalność ma charakter gospodarczy, jest bez znaczenia, że polega ona na pełnieniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w interesie powszechnym.

38. Zgodnie z orzecznictwem daną działalność należy zaklasyfikować jako mającą charakter „gospodarczy”, jeżeli jest ona wykonywana w celu uzyskiwania dochodu o charakterze stałym.

50. (…) zawsze wtedy, gdy za daną działalność nie jest żądane żadne wynagrodzenie w rozumieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego określonych w art. 2 ust. 1 dyrektywy o podatku VAT, nie ma również miejsca działalność gospodarcza, ponieważ nie jest uzyskiwany żaden dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie tej dyrektywy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wykonując zadania na podstawie ustawy o A. w zakresie (…) nie będą Państwo działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym zakresie nie będą Państwo wykonywać działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponieważ Państwa zdaniem, w opisanej we wniosku sytuacji, nie działacie jako podatnik podatku VAT ze względu na treść art. 15 ust. 6 ustawy, Państwa stanowisko w tym zakresie uznaję za nieprawidłowe.

Z wniosku wynika, że na podstawie art. (…) ust. (…) ustawy o A. Agencja może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie:

świadczenia usług doradczych i eksperckich;
organizowania konferencji, zjazdów, sympozjów i innych przedsięwzięć o charakterze szkoleniowym lub informacyjnym;
działalności wydawniczej.

Aktualnie jednak nie prowadzicie Państwo działalności gospodarczej i na obecny moment nie jest planowane jej rozpoczęcie. A zatem skoro zakupy, będące przedmiotem wniosku są/będą wykorzystywane wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza i Państwo jako osoba prawna nieprowadząca działalności gospodarczej nie będziecie zobowiązani do rejestracji dla celów podatku VAT w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów to nie będziecie także zobowiązani do rozliczenia podatku VAT od importu usług na terytorium kraju. Wówczas podatek taki będzie co do zasady odprowadzany przez świadczącego usługę.

Z uwagi na powyższe, Państwa stanowisko w zakresie braku obowiązku rozliczenia podatku VAT z tytułu importu usług uznaję za prawidłowe.

Należy zauważyć, że w sytuacji gdyby Państwo byli zobligowani do rejestracji dla celów podatku VAT UE w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów musieliby Państwo dokonywać importu usług, zgodnie z wymogami w odniesieniu do nabywcy usługi wynikającymi z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy, w przypadku nabycia usług, których miejscem świadczenia jest Polska.

W odniesieniu do transakcji zawieranych przez podatników mających siedziby w różnych krajach bardzo istotne jest rzetelne przekazywanie informacji mających wpływ na prawidłowe ustalenie miejsca świadczenia i opodatkowania usług. Okoliczność, że dana usługa ma miejsce świadczenia w danym kraju oznacza, że ten właśnie kraj jest uprawniony do pobrania podatku VAT w związku z realizacją transakcji.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie