Opodatkowanie czynszu z dzierżawienia gruntów rolnych na cele dalszego prowadzenia gospodarstwa rolnego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 grudnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 7 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania czynszu z dzierżawienia gruntów rolnych na cele dalszego prowadzenia gospodarstwa rolnego. Uzupełnił Pan wniosek pismem z 15 lutego 2024 r. (data wpływu 19 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Obecnie prowadzi Pan gospodarstwo rolne (rybackie) pod nazwą (…). Podstawowym składnikiem tego gospodarstwa są grunty rolne - (grunty pod stawami klasyfikacja gruntów "wsr" grunty pod stawami) zabudowane budynkami stanowiącymi bazę i zaplecze gospodarstwa rolnego. Gospodarstwo jest prowadzone na gruntach dzierżawionych od Skarbu Państwa – (…), jak też na gruntach własnych będących Pana własnością. Należy przy tym wskazać, że każdy z kompleksów gruntów własnych wchodzących obecnie w skład gospodarstwa rolnego ma powierzchnię większa niż 1 ha (…) jest podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy VAT zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Najpewniej w 2024 r. przejdzie Pan na emeryturę i zaprzestanie prowadzenia gospodarstwa rybackiego. Zostanie też Pan wykreślony z rejestru przedsiębiorców i nie będzie Pan prowadził żadnej działalności gospodarczej, także działalności rolnej. W tym stanie grunty dzierżawione od Skarbu Państwa zostaną przekazane nowym prowadzącym to gospodarstwo. Zamierza Pan też nowym gospodarzom odpłatnie wydzierżawić grunty rolne stanowiące Pana własność. Wydzierżawienie nastąpi w celu prowadzenia na Pana gruntach działalności rolniczej w zakresie hodowli/produkcji ryb.

Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzania przyszłego

Wyjaśnia Pan, że nie jest Pan już podatnikiem podatku od towarów i usług. W szczególności doszło do wyrejestrowania Pana jako takiego podatnika podatku VAT. Pana wątpliwości dotyczą kwestii istnienia lub braku istnienia opodatkowania podatkiem VAT przychodu z tytułu czynszu dzierżawnego gruntów rolnych, będących własnością Pana, służących do prowadzenia gospodarstwa rybackiego przez Pana synów.

Pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku

Czy przychód z czynszu dzierżawnego gruntu rolnego wykorzystywanego do celów rolnych/rybackich, gdy wartość czynszu jest mniejsza niż 200.000 zł – rocznie, jest objęta zwolnieniem od podatku VAT?

Pana stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w uzasadnieniu wniosku

W Pana ocenie, przychód z tytułu dzierżawy gruntów rolnych na cele rolne winien być objęty zwolnieniem z VAT, a wynika to z następujących przyczyn:

1. Pan jako wydzierżawiający nie jest już zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zatem jego przychód z dzierżawy nie podlega automatycznie opodatkowaniu tym podatkiem.

2. Jest Pan objęty zwolnieniem podmiotowym z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż przewidywany roczny czynsz dzierżawny będzie niższy niż 200 000 zł. Można więc mówić o zwolnieniu podmiotowym z podatku VAT.

3. W okolicznościach opisanych powyżej, dochodzi do wyłączenia opodatkowania podatkiem VAT nawet w sytuacji, gdy co do zasady dzierżawa gruntów rolnych mogłaby zostać potraktowana jako działalność opodatkowana podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia), należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w jego działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, należy stwierdzić, że dzierżawa wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy dzierżawy mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Przy czym, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów albo świadczenie usług – w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy oraz art. 8 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że dzierżawa nieruchomości gruntowych podlega zasadniczo opodatkowaniu VAT.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla pewnej grupy podatników. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy.

Na mocy art. 113 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy:

Na mocy art. 113 ust. 9 ustawy:

Natomiast w myśl art. 113 ust. 10 ustawy:

W myśl art. 113 ust. 11 ustawy:

Jak stanowi przepis art. 113 ust. 11a ustawy:

Zaznaczyć należy, że podatnik ma prawo powrócić do zwolnienia z art. 113 ustawy w trakcie roku podatkowego, pod warunkiem, że minął rok od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub z niego zrezygnował oraz w poprzednim i bieżącym roku nie przekroczył kwoty, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy:

Należy więc podkreślić, że podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych przepisami art. 113 ust. 1-12 ustawy, pod warunkiem, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

W tej sprawie należy również wskazać, że w myśl art. 82 ust. 3 ustawy:

Na podstawie ww. art. 82 ust. 3 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 poz. 955), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia:

Przy czym, usługa dzierżawy gruntu przeznaczonego na cele rolnicze korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie zatem korzystać ze zwolnienia od omawianej usługi, jeśli zawarta zostanie umowa dzierżawy gruntu, która w swojej treści zawierać będzie m.in. postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dzierżawiony grunt jest przeznaczony wyłącznie na cele rolnicze.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „cele rolnicze”, jednakże w art. 2 pkt 15 ustawy – zdefiniowana została działalność rolnicza.

Jak stanowi ten przepis:

Posiłkując się zapisem powyższej definicji uznać należy, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazał na cele działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, tj. m.in. gospodarki leśnej, łowieckiej czy rybackiej.

Analiza powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że o zastosowaniu zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, decydować będzie wykorzystanie dzierżawionych gruntów na cele rolnicze. Bez znaczenia pozostaje status podatkowy dzierżawcy, jak również przeznaczenie wydzierżawianego gruntu wynikające z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub innych dokumentów wskazujących na jego przeznaczenie. Jedynym warunkiem, który pozwala na skorzystanie z ww. zwolnienia, jest cel, na jaki grunty te są wydzierżawiane.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan gospodarstwo rybackie, którego podstawowym składnikiem są grunty rolne (grunty pod stawami) częściowo dzierżawione od Skarbu Państwa, częściowo będące Pana własnością. W 2024 r. zamierza przejść Pan na emeryturę i zaprzestanie Pan prowadzenia gospodarstwa rybackiego. Zostanie Pan wykreślony z rejestru przedsiębiorców i nie będzie Pan prowadził żadnej działalności gospodarczej, także działalności rolnej. Grunty dzierżawione od Skarbu Państwa zostaną przekazane nowym prowadzącym to gospodarstwo. Obecnie nie jest Pan podatnikiem VAT, doszło do wyrejestrowania Pana z ewidencji podatników. Natomiast, zamierza Pan nowym gospodarzom odpłatnie wydzierżawić grunty rolne stanowiące Pana własność. Wydzierżawienie nastąpi w celu prowadzenia na Pana gruntach działalności rolniczej w zakresie hodowli/produkcji ryb.

Pana wątpliwości sprowadzają się do tego czy dzierżawa opisanych gruntów może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Na wstępie należy wskazać, że dzierżawa wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, definicję działalności gospodarczej, a Pan z jej tytułu będzie podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Jak wskazano dana czynność może być opodatkowana podatkiem VAT lub korzystać ze zwolnienia z tego podatku.

W odniesieniu do dzierżawy nieruchomości gruntowej opisanej we wniosku znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że grunty będą dzierżawione w celu prowadzenia na nich działalności rolniczej w zakresie hodowli/produkcji ryb. Zatem należy uznać, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. 

W konsekwencji, w odniesieniu do dzierżawy opisanych gruntów będzie mógł Pan korzystać (bez względu na limit roczny) ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Odnosząc się natomiast do zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy, należy wskazać, że skoro będzie Panu przysługiwało, bez względu na wartość sprzedaży uzyskiwaną z dzierżawy,  prawo do zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, bezzasadna stała się analiza zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy.

Zatem Pana stanowisko, z którego wynika, że usługa dzierżawy powinna korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy uznaję za nieprawidłowe z uwagi na zastosowania do tej usługi innej podstawy prawnej do jej zwolnienia tj. § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).