Nieuznanie przekształcenia przez Gminę prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieuznanie ceny płatnej Gminie z ww. tytułu jako wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·    nieuznania przekształcenia przez Gminę prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) oraz

·    nieuznania ceny płatnej Gminie z ww. tytułu jako wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina wykonuje czynności z zakresu zadań własnych dotyczących gospodarki nieruchomościami nałożone odrębnymi przepisami, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.).

Gmina jest właścicielem nieruchomości położonych na jej terenie. Gmina oddaje nieruchomości gruntowe, stanowiące jej własność, w użytkowanie wieczyste na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.; dalej: „ustawa o gospodarce nieruchomościami”).

Złożony wniosek dotyczy użytkowania wieczystego ustanowionego przez Gminę wyłącznie do 31 grudnia 1997 r.

Z tytułu oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste Gmina pobiera od użytkowników wieczystych, zgodnie z art. 71 ustawy o gospodarce nieruchomościami, pierwszą opłatę oraz opłaty roczne. Użytkownicy wieczyści wnoszą opłaty roczne przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do 31 marca każdego roku, z góry za dany rok.

Zdarza się/może się zdarzać, że Gmina zbywa/będzie zbywała nieruchomości gruntowe inne niż przeznaczone na cele budownictwa mieszkaniowego, stanowiące własność Gminy i na których zostało ustanowione przez Gminę prawo użytkowania wieczystego (przed 1 stycznia 1998 r.), na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Podstawowa regulacja dotycząca sprzedaży nieruchomości gruntowych oddanych w użytkowanie wieczyste zawarta jest w art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przewidującym, że nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu z zastrzeżeniem określonym wyjątków.

Stosownie natomiast do ust. 2 wskazanego przepisu, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

Tym samym, skutkiem sprzedaży nieruchomości gruntowej przez Gminę dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu będzie przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności.

Ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1463 ze zm., dalej: „ustawa nowelizująca”) wprowadzono do ustawy o gospodarce nieruchomościami przepisy epizodyczne regulujące roszczenie dotychczasowego użytkownika wieczystego o przeniesienie własności nieruchomości gruntowej na jego rzecz.

Stosownie do wprowadzonego ustawą nowelizującą art. 198g ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami użytkownik wieczysty nieruchomości gruntowej w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej może wystąpić z żądaniem sprzedaży tej nieruchomości na jego rzecz.

Uruchomienie przez Gminę wskazanej procedury sprzedaży nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste każdorazowo odbywa się/będzie odbywać się na wniosek dotychczasowego użytkownika wieczystego. Następnie strony (Gmina i użytkownik wieczysty) zawierają/będą zawierały w tym zakresie umowę cywilnoprawną (umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu na własność).

W myśl art. 198g ust. 2 przywołanego aktu prawnego żądanie sprzedaży, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje:

1)  jeżeli nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste po dniu 31 grudnia 1997 r.;

2)  jeżeli użytkownik wieczysty nie wykonał zobowiązania określonego w umowie o oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste;

3)  w odniesieniu do gruntów położonych na terenie portów i przystani morskich w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2022 r. poz. 1624 oraz z 2023 r. poz. 261);

4)  jeżeli grunt jest wykorzystywany na prowadzenie rodzinnego ogrodu działkowego w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1073);

5)  w odniesieniu do nieruchomości gruntowej niezabudowanej.

Zgodnie z ust. 3 omawianego przepisu nie zawiera się umowy sprzedaży nieruchomości, jeżeli toczy się postępowanie o rozwiązanie umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Natomiast ust. 4 rzeczonego artykułu przewiduje, że przepisy powyższe stosuje się odpowiednio do użytkowania wieczystego powstałego w inny sposób niż w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

Z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności stosownie do art. 198h ustawy o gospodarce nieruchomościami użytkownik wieczysty obowiązany jest do uiszczenia opłaty (ceny).

W przypadku nieruchomości gruntowych stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego (w tym Gminy), cenę nieruchomości ustala się w wysokości nie niższej niż dwudziestokrotność kwoty stanowiącej iloczyn dotychczasowej stawki procentowej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego oraz wartości nieruchomości gruntowej określonej na dzień zawarcia umowy sprzedaży, jednak nie wyższej niż wartość nieruchomości gruntowej określona na dzień zawarcia umowy sprzedaży.

Natomiast stosownie do art. 198h ust. 3 rzeczonej ustawy, jeżeli w dniu wystąpienia z żądaniem zawarcia umowy nie obowiązywała opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej albo toczy się postępowanie w sprawie aktualizacji stawki procentowej opłaty rocznej, właściwy organ ustala cenę, przyjmując stawkę procentową określoną w art. 72 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami stosownie do celu wynikającego ze sposobu korzystania z nieruchomości gruntowej.

Gmina dodatkowo podkreśla, iż złożony wniosek nie dotyczy przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2023 r. poz. 904 ze zm.), ale wyłącznie przekształceń realizowanych na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami (tj. gdy przedmiotem jest grunt inny niż zabudowany na cele mieszkaniowe) na podstawie modelu sprzedaży wprowadzonego ustawą nowelizującą.

Pytania

1.  Czy przekształcenie przez Gminę, w trybie określonym przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami wprowadzonymi ustawą nowelizującą, prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Gminy?

2.  Czy cena płatna Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej Gminy w prawo własności na nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, ustalona zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami wprowadzonymi ustawą nowelizującą, stanowi/będzie stanowiła wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Gminy?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Przekształcenie przez Gminę, w trybie określonym przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami wprowadzonymi ustawą nowelizującą, prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, nie stanowi/nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Gminy.

2.  Cena płatna Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej Gminy w prawo własności na nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, ustalona zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami wprowadzonymi ustawą nowelizującą, nie stanowi/nie będzie stanowiła wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Gminy.

Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

Ad 1

Stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

W myśl ust. 2 tego przepisu, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

Natomiast stosownie do art. 198g ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, użytkownik wieczysty nieruchomości gruntowej w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej może wystąpić z żądaniem sprzedaży tej nieruchomości na jego rzecz.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zgodnie z pkt 6 tego przepisu oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Jednocześnie zgodnie z powołanym powyżej art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje/będzie wykonywała czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa/będzie działała de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W świetle powyższych regulacji, mając na uwadze, iż sprzedaż jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.; dalej: „KC”), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych transakcji, tj. przekształcenia prawa użytkowania wieczystego na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami (tj. w formie sprzedaży przez Gminę nieruchomości gruntowych na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego na podstawie umowy cywilnoprawnej), Gmina działa/będzie działała zasadniczo w roli podatnika VAT.

Przy czym należy podkreślić, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu VAT, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50, ze zm.), grunt nie był towarem i ustanowienie na nim użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy o VAT zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania VAT.

Zdaniem Gminy, czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego (sprzedaży nieruchomości), dokonywana na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowi/będzie stanowiła jedynie zmianę tytułu prawnego do tego gruntu.

Tym samym, przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości dokonane na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami nie stanowi/nie będzie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

W omawianym stanie faktycznym przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel z Gminy na użytkownika wieczystego nastąpiło bowiem już w chwili ustanowienia na rzecz użytkownika prawa użytkowania wieczystego (przed 1 maja 2004 r.), a przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika nie wpływa/nie wpłynie na „władztwo do rzeczy” tego użytkownika. Zatem, przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości w drodze zawartej umowy cywilnoprawnej na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie może być traktowane jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami, nie zostaje bowiem spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe potwierdza m.in. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 8 stycznia 2007 r., sygn. I FPS 1/06, w której Sąd orzekł, iż: „Czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, która zostaje wykonana jednorazowo (w całości), a kolejne opłaty roczne nie są płatnościami za sukcesywne wykonywanie tej czynności w kolejnych okresach (której dotyczą opłaty). Wobec powyższego sprzedaż prawa własności gruntu będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego na rzecz użytkownika wieczystego, dla którego prawo to ustanowiono do 30 kwietnia 2004 r. oraz od 1 maja 2004 r. nie podlega opodatkowaniu jako ponowna dostawa towarów, ani jako żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż mamy do czynienia z kontynuacją dokonanej już dostawy towarów”.

Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Warszawie w prawomocnym wyroku z 21 grudnia 2015 r., sygn. VIII SA/Wa 285/15, w którym orzekł, iż: „Uiszczenie przez dotychczasowego użytkownika wieczystego kwoty należnej Skarbowi Państwa lub Gminie z tytułu nabycia gruntu nie rodzi po stronie Gminy lub Skarbu Państwa obowiązku podatkowego z tytułu VAT w stosunku do prawa użytkowania wieczystego ustanowionego zarówno do 30 kwietnia 2004 r., jak i po 1 maja 2004 r.”. Jednocześnie NSA w odniesieniu do przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na gruncie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami wypowiedział się w wyroku z 7 grudnia 2017 r., sygn. I FSK 1199/15, w którym potwierdził, że: „(…) sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego w trybie bezprzetargowym nie stanowi dostawy towarów, ani innej czynności opodatkowanej. Stanowi zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, pozostającą bez wpływu na dotychczasowy zakres władztwa do rzeczy. Zmiana tytułu prawnego do nieruchomości nie stanowiła dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Taką czynnością było już bowiem ustanowienie prawa użytkowania wieczystego. Przekształcenie tego prawa we własność, tak istotne z punktu widzenia prawa cywilnego, na gruncie ustawy o VAT nie ma aż tak istotnego znaczenia. W świetle definicji dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., istotne bowiem jest właściwe rozumienie pojęcia »przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel« a nie przeniesienie własności rzeczy. Użytkownik wieczysty już w dniu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego uzyskał prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Dokonując klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego jako dostawy towarów, należy zaś brać pod uwagę przede wszystkim ekonomiczną istotę danej transakcji, a nie jej charakter prawny. Chodzi tu bowiem o aspekt faktyczny danej czynności, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Zwrotu »prawo do rozporządzania jak właściciel« nie można więc odnosić wyłącznie do prawa własności. Istotą dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, lecz gospodarczy (ekonomiczny) charakter tej czynności”.

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przykładowo w interpretacji indywidualnej z 24 lipca 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.245.2023.2.EK oraz z 9 czerwca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.293.2022.1.MSU.

W tym miejscu Gmina dodaje, że model przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowej wprowadzony przepisami ustawy nowelizującej nie ustanawia odmiennej formy przeniesienia prawa własności nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego w stosunku do przewidzianego art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Przede wszystkim w dalszym ciągu podstawę zbycia prawa własności stanowi umowa zawierana między stronami. Dotychczasowy użytkownik wieczysty ma prawo, a nie obowiązek, wystąpienia z żądaniem przeniesienia własności nieruchomości na jego rzecz. Różnicę stanowi jedynie okoliczność, iż w przypadku złożenia wniosku w przepisanym terminie i braku przesłanek negatywnych wymienionych w art. 198g ustawy o gospodarce nieruchomościami Gmina jest/będzie zobowiązana do zawarcia umowy sprzedaży. Niemniej jednak nie ma w tym przypadku do czynienia z przekształceniem użytkowania wieczystego w prawo własności z mocy prawa, lecz w oparciu o umowę cywilnoprawną zawartą pomiędzy stronami.

Nadmienić należy, że stosownie do art. 198g ust. 2 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami żądanie sprzedaży nie przysługuje użytkownikowi wieczystemu, jeżeli nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste po 31 grudnia 1997 r. W konsekwencji złożony wniosek nie dotyczy/nie będzie dotyczył nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste po tym dniu.

Reasumując, Gmina stoi na stanowisku, iż przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, w trybie określonym przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami wprowadzonymi ustawą nowelizującą, w formie sprzedaży przez Gminę nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego nie stanowi/nie będzie stanowiło po stronie Gminy dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Ad 2

W myśl art. 238 KC, wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

Z kolei przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami odróżniają pierwszą opłatę od opłat rocznych – jak wynika bowiem z art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

W myśl ust. 2 cytowanego przepisu, pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego (art. 71 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Mając na uwadze powyższe, oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną. Ustawodawca przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.

W myśl art. 198h ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w przypadku nieruchomości gruntowych stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego (w tym Gminy), cenę nieruchomości ustala się w wysokości nie niższej niż dwudziestokrotność kwoty stanowiącej iloczyn dotychczasowej stawki procentowej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego oraz wartości nieruchomości gruntowej określonej na dzień zawarcia umowy sprzedaży, jednak nie wyższej niż wartość nieruchomości gruntowej określona na dzień zawarcia umowy sprzedaży.

Dodatkowo, zgodnie z art. 198h ust. 3 rzeczonej ustawy, jeżeli w dniu wystąpienia z żądaniem zawarcia umowy nie obowiązywała opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej albo toczy się postępowanie w sprawie aktualizacji stawki procentowej opłaty rocznej, właściwy organ ustala cenę, przyjmując stawkę procentową określoną w art. 72 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami stosownie do celu wynikającego ze sposobu korzystania z nieruchomości gruntowej.

W myśl powołanego powyżej art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

Jednocześnie zgodnie z art. 71 ust. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w razie wygaśnięcia użytkowania wieczystego opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego za rok, w którym prawo wygasło, podlega zmniejszeniu proporcjonalnie do czasu trwania użytkowania wieczystego w tym roku.

Jak Gmina uprzednio wskazała, przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego (ustanowione przed 1 stycznia 1998 r.) w trybie określonym przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami wprowadzonymi ustawą nowelizującą nie stanowi/nie będzie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i pozostaje poza zakresem ustawy o VAT. Jednakże czynność przeniesienia własności nieruchomości, będącej wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego, w drodze przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego na podstawie sprzedaży nieruchomości, zobowiązuje dotychczasowego użytkownika do zapłaty określonej kwoty należnej (ceny), przewidzianej w art. 198h ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W tym miejscu Gmina ponownie wskazuje, iż warunkiem niezbędnym do uznania danej czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT jest spełnienie łącznie wskazanych przesłanek, tj.:

1)  wykonywanie czynności przez podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT – co może mieć potencjalnie miejsce w przypadku przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej (na gruncie ustawy o gospodarce nieruchomościami) oraz

2)  uznanie takiej czynności za podlegającą regulacjom ustawy o VAT (w szczególności w myśl art. 5 i art. 7 ustawy o VAT) – w przypadku przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie dojdzie do odpłatnej dostawy towarów z uwagi na fakt, iż – jak zostało wskazane – nie jest możliwa ponowna dostawa tego samego towaru w przypadku tożsamości podmiotów w odniesieniu do pierwotnej transakcji dostawy (która miała miejsce w momencie oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste). Ponadto na moment ustanowienia użytkowania wieczystego (przed 1 stycznia 1998 r.) nie obowiązywały regulacje uznające ustanowienie użytkowania wieczystego gruntów za czynność podlegającą podatkowi VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, z uwagi na fakt, iż sprzedaż nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste (poprzez przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności) na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami w modelu wprowadzonym przepisami ustawy nowelizującej nie stanowi/nie będzie stanowiła ponownej dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a jedynie zmianę tytułu prawnego, która nie ma wpływu na władztwo do nieruchomości, tym samym kwota (cena) płatna Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania (ustanowionego przed 1 stycznia 1998 r.) nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, zapłata ceny na rzecz Gminy przez dotychczasowego użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na nieruchomości, ustalona zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami wprowadzonymi ustawą nowelizującą, nie stanowi/nie będzie stanowiła wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy, a tym samym jej uiszczenie na rzecz Gminy nie powoduje/nie będzie powodowało po stronie Gminy powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Co istotne, przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Ponadto, czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego:

Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zatem z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.):

Przepis art. 4 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że:

Zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

W myśl art. 32 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Według art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

W świetle art. 37 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Jak stanowi art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z treści art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że:

Zgodnie z art. 69 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Przepis art. 69a ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazuje, że:

W myśl art. 69a ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Stosownie natomiast do art. 71 ust. 1-2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Na podstawie art. 3 pkt 14 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1463) zostały wprowadzone zmiany w ustawie o gospodarce nieruchomościami. W ustawie o gospodarce nieruchomościami dodano Dział VIa Przepisy epizodyczne dotyczące roszczenia o sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego, tj.: od art. 198g do art. 198l ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z art. 198g ustawy o gospodarce nieruchomościami:

W myśl art. 198h ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną, gdyż ustawodawca w ustawie o gospodarce nieruchomościami przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.

Przy czym należy podkreślić, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.), grunt nie był towarem i ustanowienie prawa jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, od 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Z przedstawionych przez Państwa informacji wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina jest właścicielem nieruchomości położonych na jej terenie. Na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, Państwa Gmina oddaje stanowiące jej własność nieruchomości gruntowe w użytkowanie wieczyste. Z tytułu oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste, zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, pobierają Państwo od użytkowników wieczystych pierwszą opłatę oraz opłaty roczne. Zdarza się/może się zdarzyć, że na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami zbywacie/będzie Państwo zbywali nieruchomości gruntowe inne niż przeznaczone na cele budownictwa mieszkaniowego, na których przed 1 stycznia 1998 r. zostało ustanowione przez Gminę prawo użytkowania wieczystego na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych.

Dodatkowo wskazali Państwo, że złożony wniosek nie dotyczy przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 386), ale wyłącznie przekształceń realizowanych na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami (tj. gdy przedmiotem jest grunt inny niż zabudowany na cele mieszkaniowe) na podstawie modelu sprzedaży wprowadzonego ustawą nowelizującą. Ponadto, wniosek dotyczy użytkowania wieczystego ustanowionego przez Państwa Gminę wyłącznie do 31 grudnia 1997 r.

Państwa wątpliwości dotyczą nieuznania przekształcenia przez Państwa Gminę, w trybie określonym przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami wprowadzonymi ustawą nowelizującą, prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) oraz nieuznania ceny płatnej Państwa Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej Państwa Gminy w prawo własności na nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami wprowadzonymi ustawą nowelizującą, jako wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

W analizowanej sprawie, dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy było ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości dla pierwotnego użytkownika wieczystego – z tą chwilą nastąpiło przeniesienie na użytkownika wieczystego prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do 31 grudnia 1997 r., a więc przed wprowadzeniem przepisów, którymi ustawodawca objął tę czynność opodatkowaniem, to nie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W związku z powyższym, sprzedaż nieruchomości gruntowych na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych, będąca w istocie przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowych będące przedmiotem wniosku, stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpłynie ono na „władztwo rzeczy”, które użytkownik już uzyskał.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie sprzedaż nieruchomości, będąca przekształceniem, w trybie określonym przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami wprowadzonymi ustawą nowelizującą, prawa użytkowania wieczystego gruntu, które zostało ustanowione do 31 grudnia 1997 r. w prawo własności tej nieruchomości, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, w związku z czym, nie stanowi/nie będzie stanowiła odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Cena płatna Państwu z tytułu sprzedaży nieruchomości, będącej przekształceniem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej w prawo własności tej nieruchomości, w trybie określonym przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami wprowadzonymi ustawą nowelizującą, stanowi/będzie stanowiła wprawdzie wynagrodzenie za dokonaną czynność prawną, aczkolwiek skoro samo przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności nie stanowi/nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to również pobranie wynagrodzenia z tytułu tej czynności, nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe jest wynikiem ustanowienia prawa użytkowania wieczystego (dla nieruchomości gruntowych objętych zakresem wniosku) przed 1 maja 2004 r.

Podsumowując:

1)  przekształcenie przez Państwa Gminę, w trybie określonym przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami wprowadzonymi ustawą nowelizującą, prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego nie stanowi/nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT;

2)  cena płatna Państwa Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej Państwa Gminy w prawo własności nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, ustalona zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami wprowadzonymi ustawą nowelizującą, nie stanowi/nie będzie stanowiła wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Państwa Gminy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·  stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

·  zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanych pytań i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).