Opodatkowanie podatkiem VAT rozliczeń pomiędzy Liderem i Partnerem w ramach Konsorcjum, obowiązku wystawienia faktury oraz prawo do obniżenia kwoty po... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 14 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.660.2023.3.MŻA

Temat interpretacji

Opodatkowanie podatkiem VAT rozliczeń pomiędzy Liderem i Partnerem w ramach Konsorcjum, obowiązku wystawienia faktury oraz prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT rozliczeń pomiędzy Liderem i Partnerem w ramach Konsorcjum, obowiązku wystawienia faktury oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

27 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 21 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT rozliczeń pomiędzy Liderem i Partnerem w ramach Konsorcjum, obowiązku wystawienia faktury oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 12 lutego 2024 r. (wpływ 15 lutego 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Spółka akcyjna

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A sp. z o.o. (zwana dalej „Wnioskodawcą” lub „Spółką”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym na potrzeby tego podatku na terytorium Polski. Spółka jest także objęta w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej.

Wnioskodawca zamierza zaangażować się w wykonanie inwestycji budowlanej (zwanej dalej „Projektem”) realizowanej przez podmiot trzeci (zwany dalej „Zamawiającym”). Z uwagi na zakres rzeczowo-finansowy Projektu, Spółka zawarła Umowę Konsorcjum (zwaną dalej „Umową”) z innym podmiotem specjalizującym się w świadczeniu usług budowlanych - spółką B. S.A. (zwanym dalej „Partnerem”). Partner jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym na potrzeby tego podatku na terytorium Polski. Partner jest także objęty w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Funkcjonujące na podstawie Umowy konsorcjum - rozumiane jako forma współpracy między Spółką i Partnerem w celu realizacji Projektu, na zasadach określonych w Umowie (zwane dalej „Konsorcjum”) - ma na celu wspólne przygotowanie i złożenie Zamawiającemu oferty na realizację Projektu oraz ewentualną dalszą realizację robót/prac/usług/dostaw dla Zamawiającego - w przypadku wyboru przez Zamawiającego oferty Konsorcjum i zawarcia przez Zamawiającego i Konsorcjum umowy na realizację Projektu (zwanej dalej „Kontraktem”).

Umowa definiuje prawa i obowiązki Spółki i Partnera w związku z przygotowaniem oferty i realizacją Kontraktu.

Głównym założeniem Umowy jest uczestnictwo Spółki i Partnera - w ustalonej w Umowie proporcji procentowej - we wszystkich prawach i obowiązkach wynikających z Umowy i Kontraktu, zwłaszcza w zyskach i stratach, przychodach, pożytkach, zobowiązaniach, zabezpieczeniach finansowych, odpowiedzialności, gwarancjach, ubezpieczeniach (zwanej dalej „Proporcją”). W praktyce (zgodnie z brzmieniem Umowy) Spółka i Partner powinni więc dzielić się (zgodnie z przypadającą im Proporcją) prawami i obowiązkami, ryzykiem, kosztami i wydatkami wynikającymi z oferty, stratami i korzyściami (w tym w szczególności przychodami i wpływami) wynikającymi lub w jakikolwiek sposób związanymi z Kontraktem i uczestniczyć w zapewnianiu środków, w wystawieniu lub pozyskiwaniu poręczeń, gwarancji i kaucji, we własności dóbr oraz środków nabytych wspólnie oraz na rzecz stron w związku z Kontraktem, we wszelkich prawach, obowiązkach wynikających z Umowy.

Jednocześnie w Umowie zastrzeżono, że nie ma ona charakteru spółki cywilnej w rozumieniu art. 860 i nast. Kodeksu cywilnego i zgodnym zamiarem stron jest, aby stosunek prawny pomiędzy nimi wynikający z Umowy nie był interpretowany jako spółka cywilna. Umowa zastrzega wprost, że Konsorcjum tworzone jest wyłącznie w celu przygotowania i złożenia oferty Zamawiającemu, realizacji Kontraktu z Zamawiającym i zdefiniowania praw i obowiązków Spółki i Partnera w związku z przygotowaniem oferty i realizacją Kontraktu.

Umowa przewiduje, że Wnioskodawca będzie pełnił funkcję tzw. lidera Konsorcjum. Wnioskodawca jako lider Konsorcjum będzie działać jako reprezentant Konsorcjum - upoważniony do reprezentowania stron Umowy oraz całego Konsorcjum we wszelkich kwestiach związanych z zawarciem i wykonaniem Kontraktu wobec Zamawiającego, osób trzecich, wszelkich organów administracji, urzędów i instytucji wszystkich szczebli oraz sądów.

Do obowiązków i uprawnień Wnioskodawcy jako lidera Konsorcjum należeć będzie w szczególności:

przygotowanie, złożenie i podpisanie oferty oraz wszystkich załączników i dokumentów towarzyszących złożonej ofercie, na warunkach ustalonych przez strony,
poświadczenie kopii dokumentów przedkładanych w postępowaniu przetargowym za zgodność z oryginałem,
zadawanie pytań, udzielanie wyjaśnień dotyczących treści oferty, składanie oświadczeń woli i wiedzy związanej z postępowaniem przetargowym,
wnoszenie środków ochrony prawnej, tj. odwołań, sprzeciwów, skarg oraz przystępowania do toczących się postępowań w wyniku wniesienia środków ochrony prawnej w postępowaniach, które zostały wszczęte wskutek wniesienia wyżej wymienionych środków ochrony prawnej,
zawarcie Kontraktu z Zamawiającym (przy udziale Partnera),
składanie oświadczeń wiedzy i woli włącznie z prowadzeniem korespondencji formalnej, technicznej i handlowej - wobec Zamawiającego, inżyniera kontraktu, inspektorów nadzoru inwestorskiego, osób trzecich,
składanie wszelkich oświadczeń wiedzy i woli, w tym oświadczeń w postępowaniu przetargowym, na etapie składania ofert oraz realizacji Kontraktu włącznie z okresem gwarancji jakości i rękojmi, oraz przyjmowanie oświadczeń, udzielanie i przyjmowanie instrukcji, wyjaśnień i zawiadomień,
koordynowanie i prowadzenie negocjacji z Zamawiającym (przy udziale Partnera),
dokonywanie rozliczeń wszelkich płatności w ramach Kontraktu, w szczególności wystawianie faktur oraz przyjmowanie należności (wynagrodzenia) od Zamawiającego należnego Konsorcjum na podstawie Kontraktu na rachunek bankowy prowadzony dla Konsorcjum,
zawieranie umów z podwykonawcami, dostawcami, usługodawcami, zatwierdzonych uprzednio przez Radę Przedstawicieli,
inicjowanie i prowadzenie spraw spornych, w tym sądowych w związku z realizacją Projektu (przy udziale Partnera),
udzielanie dalszych pełnomocnictw w zakresie wskazanym powyżej.

Wnioskodawca jest też zobowiązany do bieżącego informowania Partnera o wszystkich istotnych sprawach dotyczących realizacji Kontraktu, w tym wszystkich wysyłanych i przyjmowanych pismach oraz o wszelkich istotnych dla stron zdarzeniach, w szczególności takich które mogą spowodować jakiekolwiek konsekwencje prawne, finansowe lub fiskalne dla stron oraz przebiegu rozmów z Zamawiającym, w tym terminach planowanych spotkań oraz zdawania relacji z ich przebiegu. O każdym planowanym spotkaniu z Zamawiającym Partner będzie informowany przez Wnioskodawcę, który zapewni jednocześnie Partnerowi możliwość wzięcia udziału w takim spotkaniu. Wszelka korespondencja prowadzona pomiędzy Spółką a Zamawiającym będzie przekazywana w kopii także do wiadomości Partnera. Przed zaciągnięciem jakiegokolwiek zobowiązania czy zrzeczeniem się roszczenia wobec Zamawiającego Spółka uzgodni z Partnerem stanowisko, jakie zostanie przedstawione Zamawiającemu.

Obowiązkiem Spółki jako lidera Konsorcjum będzie też zapewnienie obsługi finansowo-księgowej (w tym prowadzenia rachunkowości oraz rozliczeń Konsorcjum) w celu należytej realizacji Projektu.

W celu realizacji i nadzoru nad realizacją Kontraktu zostaną powołane organy Konsorcjum: Rada Przedstawicieli i Komitet Wykonawczy.

Rada Przedstawicieli będzie organem Konsorcjum, który sprawuje ogólny nadzór i kontrolę nad działalnością Konsorcjum, w tym nad realizacją Kontraktu, zmianami Kontraktu, udzielonymi zamówieniami dodatkowymi i uzupełniającymi oraz innymi zadaniami związanymi z Kontraktem oraz wydaje wytyczne odnośnie postępowania Komitetowi Wykonawczemu. Rada Przedstawicieli składać się będzie z jednego przedstawiciela Spółki i jednego przedstawiciela Partnera.

Do kompetencji Rady Przedstawicieli należą następujące sprawy:

zatwierdzenie i zmiany schematu organizacyjnego wykonywania Kontraktu, ustalenia zakresu odpowiedzialności i kompetencji;
zatwierdzanie budżetów finansowych i źródeł finansowania, nakładanie obowiązku dopłat na strony Umowy, zatwierdzanie kosztów i wydatków obciążających Projekt oraz kosztów Konsorcjum nie ujętych w budżecie;
zatwierdzanie budżetów finansowych przygotowanych przez Komitet Wykonawczy;
podejmowanie decyzji o przeznaczeniu nadwyżek budżetowych i wypłacie zysku, dystrybucji środków (w trakcie i na zakończenie Projektu) lub pokryciu strat;
podejmowanie decyzji dotyczących zmiany Kontraktu, zmiany zakresu robót lub realizacji robót dodatkowych i uzupełniających;
zatwierdzanie ogólnego planu wykonania robót;
określanie ogólnej strategii działania Konsorcjum oraz zatwierdzanie sposobów dochodzenia ewentualnych roszczeń wobec Zamawiającego lub osób trzecich proponowanych przez Komitet Wykonawczy;
podejmowanie decyzji dotyczących innych spraw przewidzianych niniejszą Umową;
zatwierdzanie propozycji zawarcia umów z podwykonawcami, dostawcami i usługodawcami;
zatwierdzenie nabycia jakiegokolwiek sprzętu i wszelkich ubezpieczeń i gwarancji bankowych dla Projektu;
niezwłoczne podejmowanie decyzji w sprawach braku jednomyślności Komitetu Wykonawczego;
inne sprawy przewidziane w niniejszej Umowie lub nieprzewidziane, co do których Rada Przedstawicieli uzna się za kompetentną.

Komitet Wykonawczy będzie organem wykonawczym Konsorcjum, który będzie podejmował decyzje w sprawach dotyczących wykonania Kontraktu, które nie leżą w gestii Rady Przedstawicieli, zarządzał terenem budowy, organizował roboty i sprawował bezpośredni nadzór nad ich realizacją, czyniąc to z najwyższą starannością i zgodnie z wytycznymi określonymi przez Radę Przedstawicieli. Komitet wykonawczy składać się będzie z jednego przedstawiciela Spółki i jednego przedstawiciela Partnera.

Komitet Wykonawczy będzie uprawniony i zobowiązany w szczególności do:

zarządzania i nadzorowania należytego wykonywania robót oraz innych zadań powierzonych Stronom, przy dołożeniu wszelkich starań w celu zapewnienia realizacji, bezpieczeństwa i odpowiedniej jakości tych robót;
reprezentowania Konsorcjum w kontaktach z kontrahentami Konsorcjum; przy czym w kontaktach z Zamawiającymi Konsorcjum reprezentuje lider (Spółka), z tym zastrzeżeniem, że Komitet Wykonawczy nie będzie uprawniony do zawierania umów, zaciągania zobowiązań lub rozporządzania prawem;
wprowadzania w życie uchwał Rady Przedstawicieli oraz przedstawianie spraw do rozpatrzenia przez Radę Przedstawicieli;
decydowania w sprawach personelu pracującego na rzecz Konsorcjum na terenie budowy;
opracowania projektu ogólnego planu robót oraz metodologii prowadzenia robót;
podejmowania decyzji dotyczących rodzaju i zakresu urządzeń i sprzętu, jaki należy wynająć/wypożyczyć od osób trzecich lub stron w celu prowadzenia robót;
przedstawiania podwykonawców/dostawców/usługodawców do akceptacji Rady Przedstawicieli (w tym projektów umów zawierających wszystkie warunki);
sporządzania budżetów finansowych, zestawień dotyczących źródeł finansowania oraz kosztów, które zostaną przedłożone Radzie Przedstawicieli do zatwierdzenia i uwzględnienia przy finansowaniu;
zgłaszania ewentualnych roszczeń wobec Zamawiających lub osób trzecich i zgłaszania Radzie Przedstawicieli do jej zatwierdzenia propozycji sposobów dochodzenia tych roszczeń;
decydowania we wszelkich innych sprawach związanych z prowadzeniem robót, które nie są zastrzeżone dla Rady Przedstawicieli.

Finansowanie działalności Konsorcjum, tj. realizacji Kontraktu będzie pozyskiwane według następujących kryteriów pierwszeństwa:

a)płatności otrzymywane od Zamawiającego, w tym ewentualna zaliczka otrzymana od Zamawiającego;

b)środki finansowe udostępnione przez Spółkę i Partnera, odpowiednio do Proporcji, w formie i terminie określonym przez Radę Przedstawicieli (poprzez zasilenie Rachunku Konsorcjum - zdefiniowanego poniżej).

Dla celów Konsorcjum założony zostanie odrębny rachunek bankowy tzw. zastrzeżony (typu escrow, zwany dalej „Rachunkiem Konsorcjum”), którego posiadaczem będzie Wnioskodawca jako lider Konsorcjum, a stronami umowy rachunku bankowego będzie Partner oraz Spółka. Rachunek Konsorcjum służyć będzie do zapłaty zobowiązań na rzecz osób trzecich związanych z realizacją Kontraktu, przyjmowania płatności od Zamawiającego oraz rozliczeń między Spółką i Partnerem w ramach Umowy.

Faktury z tytułu wszelkich płatności należnych Konsorcjum za wykonanie robót oraz innych zadań powierzonych Konsorcjum przez Zamawiającego będą wystawiane i dostarczane Zamawiającemu przez Spółkę (lidera). Faktury wystawiane przez Spółkę wykazywać będą pełną wartość przychodu za roboty wykonane przez Konsorcjum. W przypadku zamówienia przez Konsorcjum towarów lub usług u osób trzecich (np. podwykonawców, dostawców lub Spółki tudzież Partnera działających jako podwykonawcy), faktury za takie towary lub usługi, co do zasady, będą wystawiane na Spółkę (lidera). Co do zasady więc koszty związane z funkcjonowaniem Konsorcjum fakturowane będą na Spółkę (lidera), która również będzie obciążać (fakturować) Zamawiającego za całość wykonanych przez Konsorcjum prac.

W związku z realizacją Kontraktu Konsorcjum będzie ponosiło koszty bezpośrednie oraz koszty ogólne.

a)Koszty bezpośrednie to przede wszystkim koszty wynikające z umów zawartych z podmiotami zewnętrznymi (podwykonawcami, usługodawcami, dostawcami). Umowy z takimi podmiotami zewnętrznymi będą zawierane łącznie przez Spółkę i Partnera - reprezentowane przez Spółkę jako lidera - a zobowiązanie do zapłaty za nabyte świadczenie będzie zobowiązaniem solidarnym Spółki i Partnera. Każda umowa zawarta w związku z realizacją Kontraktu z podmiotem zewnętrznym będzie regulowała zasady fakturowania na lidera.

b)Koszty ogólne z kolei to przede wszystkim koszty osobowe - tj. koszty pracowników i współpracowników Spółki i Partnera uczestniczących w realizacji Kontraktu (wynagrodzenia, koszty delegacji, zakwaterowania, koszty podróży, koszty samochodów służbowych), koszty gwarancji należytego wykonania i spłaty zaliczki, a także koszty zewnętrzne związane z realizacją przez Spółkę obowiązków Lidera Konsorcjum. Wypłata kosztów ogólnych następować będzie z Rachunku Konsorcjum na rzecz Spółki i Partnera w cyklach miesięcznych. Jednocześnie Umowa zastrzega, że zwrot kosztów związanych z realizacją przez Spółkę obowiązków Lidera Konsorcjum nie może być wyższy od wskazanej w Umowie kwoty.

O ile będzie to wymagane lub korzystne z punktu widzenia celu Konsorcjum albo z punktu widzenia efektywnej realizacji przez Konsorcjum obowiązków wynikających z Umowy, każda ze Stron może dodatkowo świadczyć usługi na rzecz drugiej Strony. Szczegółowy zakres świadczenia takich usług strony każdorazowo określą poprzez podjęcie odpowiedniej uchwały Rady Przedstawicieli.

Partner, któremu zostanie powierzone wykonanie robót na rzecz Spółki w charakterze podwykonawcy będzie podlegał zasadom obowiązującym wszystkich podwykonawców i zgodnie z nimi będzie wystawiać faktury na Spółkę (lidera).

Komitet Wykonawczy, po zakończeniu każdego miesiąca realizacji Kontraktu, będzie sporządzał i przekazywał Partnerowi obrotówkę, bilans oraz rachunek zysków i strat Konsorcjum, zapisy na kontach wynikowych oraz szczegółowe rozliczenie podatkowe wyniku Konsorcjum - na podstawie których uczestnicy konsorcjum dokonywać będą księgowań wyników Konsorcjum w swoich księgach rachunkowych.

Po wykonaniu przedmiotu Kontraktu, wykonaniu innych zadań powierzonych stronom Umowy przez Zamawiającego oraz po dokonaniu następujących czynności:

a)rozliczeniu i pokryciu wszelkich kosztów wynikających z wykonania Projektu, jak również innych zadań powierzonych stronom Umowy przez Zamawiającego lub z nim związanych;

b)zapewnieniu odpowiednich rezerw (kaucji) na wszelkie roszczenia wniesione przeciwko Konsorcjum lub zasadnie przewidywane przez Konsorcjum oraz ustaleniu zasad zarządzania nimi;

c)zapewnieniu rezerw (kaucji) na wszelkie płatności warunkowe, które uznać należy za stosowne oraz ustaleniu zasad zarządzania nimi;

d)zapewnieniu rezerw (kaucji) na obsługę gwarancyjną Kontraktu oraz ustaleniu zasad zarządzania nimi;

e)spłacie wszelkich zaliczek wypłaconych przez bank i/lub strony Umowy;

f)rozliczeniu i pokryciu wszelkich płatności i kosztów wynikających z wykonania usług świadczonych przez Partnera na rzecz Spółki i odwrotnie

- strony Umowy dokonają rozliczenia Konsorcjum w następstwie czego wszelkie środki pieniężne pozostałe po dokonaniu rozliczenia zostaną podzielone pomiędzy Spółkę i Partnera zgodnie z Proporcją, a jeżeli Konsorcjum poniesie jakąkolwiek stratę w wyniku wykonania Kontraktu oraz innych zadań powierzonych stronom przez Zamawiającego, strony będą zobowiązane do pokrycia takich strat proporcjonalnie do Proporcji.

Umowa dopuszcza także dokonanie rozliczenia wyniku Konsorcjum w trakcie realizacji Kontraktu - na mocy decyzji Rady Przedstawicieli.

Omawiane rozliczenia wyniku Konsorcjum dokonane zostanie w drodze wystawienia not (obciążeniowych lub uznaniowych) przez Spółkę i/lub Partnera.

Reasumując, na podstawie Umowy pomiędzy jej stronami (Spółką jako liderem konsorcjum i Partnerem jako konsorcjantem) może dochodzić przede wszystkim do następujących rozliczeń:

1)podziału środków pozostałych po zakończeniu Kontraktu (ostatecznego rozliczenia konsorcjum/podziału zysków z konsorcjum), ewentualnie tymczasowego rozliczenia zysku konsorcjum (przed zakończeniem Kontraktu),

2)zasilenia Rachunku Konsorcjum (przez Spółkę lub Partnera) środkami finansowymi na pokrycie kosztów działania Konsorcjum,

3)zapłaty przez Spółkę wynagrodzenia na rzecz Partnera (lub odwrotnie) z tytułu wykonania określonych prac w charakterze podwykonawcy,

4)zwrotu Partnerowi/Spółce wydatków poniesionych w związku z działalnością konsorcjum (kosztów ogólnych).

Zarówno Wnioskodawca jak i Partner, będą: (i) czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, zarejestrowanymi dla celów tego podatku na terytorium Polski, (ii) podatnikami objętymi nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium Polski - w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka zawarła Umowę z Partnerem i jest w trakcie jej realizacji. Spółka być może będzie też zawierać podobne umowy w przyszłości - dlatego też niniejszy wniosek o interpretację podatkową dotyczy zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

W ocenie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego, rozliczenie wyniku konsorcjum (podział zysku) nie stanowi odpłatności z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług między Spółką i Partnerem. Niemniej jest to element własnego stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanego w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Rozstrzygnięcie czy rozliczenie wyniku konsorcjum (podział zysku) stanowi/nie stanowi odpłatności z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług między Spółką i Partnerem, powinno zostać dokonane przez Dyrektora KIS w ramach postępowania interpretacyjnego i przeprowadzanej w ramach tego postępowania oceny stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku. To zatem Dyrektor KIS - odpowiadając na pytanie 1 przedstawione we wniosku o interpretację - powinien rozstrzygnąć czy rozliczenie wyniku konsorcjum (podział zysku) nie stanowi odpłatności z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług między Spółką i Partnerem.

Partner może wykonywać na rzecz Spółki w charakterze podwykonawcy różne prace budowlano-montażowe, rozbiórkowe, porządkowe, itp. aczkolwiek każdorazowo - jak wskazano we wniosku - zakres takich usług będzie określany odpowiednią uchwałą Rady Przedstawicieli, w zależności od tego jakie będzie faktycznie zapotrzebowanie na takie usługi. W każdym przypadku będą to jednak określonego rodzaju usługi wykonywane za osobnym wynagrodzeniem przez Partnera na rzecz Spółki.

Powyższe usługi wykonywane na rzecz Spółki przez Partnera działającego w charakterze podwykonawcy, Spółka wykorzystuje/będzie wykorzystywać wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku, tj. do wykonywania robót, prac, usług w ramach realizacji Projektu na rzecz Zamawiającego - fakturowanych przez Spółkę na Zamawiającego.

Jak wskazano we wniosku koszty ogólne to przede wszystkim koszty osobowe - tj. koszty pracowników i współpracowników Partnera uczestniczących w realizacji Kontraktu (wynagrodzenia, koszty delegacji, zakwaterowania, koszty podróży, koszty samochodów służbowych) oraz koszty gwarancji należytego wykonania.

Koszty ogólne (osobowe) dotyczą skonkretyzowanych działań/prac wykonywanych przez pracowników i współpracowników Partnera w celu realizacji Kontraktu. Każda z tych osób wykonuje określoną pracę (na którą wskazuje nazwa jej stanowiska) dla realizacji celu Konsorcjum. Zwrot kosztów związanych z ich zatrudnieniem, dokonywany przez Spółkę na rzecz Partnera, stanowi więc w praktyce wynagrodzenie za ww. czynności/prace wykonane przez Partnera na rzecz Spółki jako Lidera Konsorcjum.

Koszty gwarancji należytego wykonania dotyczą zabezpieczeń należytego wykonania Kontraktu, wymaganych przez Zamawiającego. Zabezpieczenie należytego wykonania Kontraktu ma na celu pokrycie roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań wynikających z Kontraktu. Formę takiego zabezpieczenia stanowią np. gwarancje bankowe i poręczenia wekslowe polegające na tym, że w przypadku niewywiązania się przez uczestników Konsorcjum ze zobowiązań wynikających z Kontraktu, gwarant (instytucja bankowa) zobowiązuje się nieodwołalnie i bezwarunkowo zapłacić, na żądanie Zamawiającego i na rzecz Zamawiającego kwotę pieniężną do maksymalnej wysokości ustalonej w umowach zawartych z gwarantami przez uczestników Konsorcjum (każdy z uczestników zawiera takie umowy osobno). Spółka nabywa ww. gwarancje i poręczenia od podmiotów finansowych jako usługi zwolnione z VAT.

Z ekonomicznego punktu widzenia zapewnienie gwarancji/poręczenia nie stanowi - zdaniem Spółki - niezależnego świadczenia od świadczeń realizowanych przez Partnera na rzecz Spółki w ramach Konsorcjum (przez pracowników i współpracowników Partnera, o których mowa powyżej), a jedynie świadczenie poboczne do tych usług, które służy prawidłowej realizacji Kontraktu przez Konsorcjum. Z uwagi na fakt, że wydatki poniesione w związku z zabezpieczeniem Kontraktu związane są ze wspólnym przedsięwzięciem prowadzonym przez Spółkę i Partnera, Partner wystawia na rzecz Spółki - jako lidera Konsorcjum - faktury dotyczące obciążenia Spółki kosztami poniesionymi w związku z zawarciem z podmiotami finansowymi umów zabezpieczenia należytego wykonania Kontraktu (gwarancji/poręczeń) - traktując to obciążenie jako element rozliczenia za usługi wykonywane przez pracowników i współpracowników Partnera. Podobna kwestia była również przedmiotem rozstrzygnięcia Dyrektora KIS w interpretacji z 22 lutego 2022 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.11.2022.1.MP.

Powyższe świadczenia wykonywane na rzecz Spółki przez Partnera, Spółka wykorzystuje/będzie wykorzystywać wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku, tj. do wykonywania robót, prac, usług w ramach realizacji Projektu na rzecz Zamawiającego - fakturowanych przez Spółkę na Zamawiającego.

W zamian za zwrot wydatków poniesionych w związku z działalnością Konsorcjum (koszty ogólne), o których mowa w pytaniu nr 4 (zgodnie z numeracją we wniosku o interpretację), Spółka nie będzie zobowiązana do świadczenia usług (dostawy towarów) na rzecz Partnera. Podkreślić należy, że Spółka jako lider Konsorcjum będzie świadczyła usługi i wystawiała faktury na Zamawiającego i co do zasady nie będzie świadczyła żadnych usług na rzecz Partnera. Zwrot kosztów ogólnych na rzecz Spółki nastąpi też z Rachunku Konsorcjum, którego posiadaczem będzie Spółka - dlatego też (tak jak wskazano we Wniosku) trudno mówić tutaj o odsprzedaży przez Spółkę prac/usług wykonanych przez jej pracowników na rzecz podmiotu trzeciego (usługobiorcy).

Wniosek w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczy robót i rozliczeń na podstawie Umowy, której realizację Spółka rozpoczęła przed złożeniem Wniosku i którą Spółka będzie realizować także przez kolejnych kilka/kilkanaście miesięcy. Dlatego też Wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego - w zakresie Umowy realizowanej w kolejnych miesiącach. We wniosku Spółka wskazała również, że może też zawierać w przyszłości umowy podobne co do treści do Umowy. Dlatego też Wniosek dotyczy również zdarzenia przyszłego obejmującego zawarcie i realizację umów podobnych do Umowy w przyszłości.

Pytania

1)Czy dokonywane między Wnioskodawcą, działającym w charakterze lidera Konsorcjum, a Partnerem rozliczenie wyniku Konsorcjum (w związku z tymczasowym i ostatecznym rozliczeniem przychodów i kosztów - podziałem zysku Konsorcjum) za pośrednictwem Rachunku Konsorcjum czy też zasilenie Rachunku Konsorcjum środkami finansowymi z konta Spółki oraz Partnera na podstawie Umowy należy traktować jako rozliczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a co za tym idzie, czy rozliczenie to może być dokumentowane poprzez wystawienie not uznaniowych/obciążeniowych?

2)Czy zapłatę przez Spółkę wynagrodzenia na rzecz Partnera - z tytułu wykonania określonych prac w charakterze podwykonawcy, należy traktować jako rozliczenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i co za tym idzie powinna ona zostać udokumentowana w drodze wystawienia faktury? Czy Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej z tego tytułu przez Partnera?

3)Czy zwrot Partnerowi wydatków poniesionych w związku z działalnością Konsorcjum (kosztów ogólnych) należy traktować jako rozliczenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i co za tym idzie powinno ono zostać udokumentowane w drodze wystawienia faktury? Czy Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na takiej fakturze?

4)Czy otrzymany z Rachunku Konsorcjum zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z działalnością Konsorcjum (kosztów ogólnych) będzie stanowić dla Spółki czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, dla której Spółka powinna wystawić fakturę?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem:

1)Dokonywane między Wnioskodawcą, działającym w charakterze lidera Konsorcjum, a Partnerem rozliczenie wyniku Konsorcjum (w związku z tymczasowym i ostatecznym rozliczeniem przychodów i kosztów - podziałem zysku Konsorcjum) za pośrednictwem Rachunku Konsorcjum oraz zasilenie Rachunku Konsorcjum środkami finansowymi z konta Spółki oraz Partnera na podstawie Umowy należy traktować jako rozliczenie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a co za tym idzie, rozliczenie to może być dokumentowane poprzez wystawienie not uznaniowych/obciążeniowych.

2)Zapłatę przez Spółkę wynagrodzenia na rzecz Partnera z tytułu wykonania określonych prac w charakterze podwykonawcy, należy traktować jako rozliczenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i co za tym idzie powinno ono zostać udokumentowane w drodze wystawienia faktury. Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej z tego tytułu przez Partnera.

3)Zwrot Partnerowi wydatków poniesionych w związku z działalnością Konsorcjum (kosztów ogólnych) należy traktować jako rozliczenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i co za tym idzie powinno ono zostać udokumentowane w drodze wystawienia faktury. Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na takiej fakturze.

4)Otrzymany z Rachunku Konsorcjum zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z działalnością Konsorcjum (kosztów ogólnych) nie będzie stanowić dla Spółki czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, dla której Spółka powinna wystawić fakturę.

Ad 1)

Umowa konsorcjum nie jest zdefiniowana ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie porozumień o charakterze konsorcjum jest jednak w pełni dopuszczalne w ramach swobody umów, przewidzianej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, że „Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”. Zgodnie z tym przepisem, strony mogą ułożyć wzajemne relacje gospodarcze i określający je stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa konsorcjum jest umową zawieraną przez co najmniej dwóch przedsiębiorców w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w zakresie realizacji określonego przedsięwzięcia gospodarczego lub zmierzające do osiągnięcia określonego celu gospodarczego - które ze względu na potencjał finansowy lub też zakres przedmiotowy wykracza poza możliwości jednego tylko podmiotu. Konsorcjum nie jest jednak odrębnym podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej, nie podlega rejestracji w odpowiednich organach rejestrowo-ewidencyjnych. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w swoich działaniach niezwiązanych z konsorcjum, a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie na zasadach określonych w zawartej umowie.

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej, każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum - w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego - nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum pozostają więc odrębnymi podatnikami VAT. W praktyce jednak dopuszcza się przypisanie wiodącej roli w konsorcjum jednemu z jej uczestników (określanemu wówczas mianem lidera), w którego gestii leżeć będzie reprezentacja konsorcjum w relacjach z podmiotami, na rzecz których konsorcjum ma działać (np. świadczyć usługi), dokonywanie z tymi podmiotami bieżących uzgodnień, wyjaśnień, zawierania umów z podwykonawcami/dostawcami towarów i usług na rzecz konsorcjum, przyjmowania faktur od tych podmiotów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz zamawiających, itp.

W świetle powyższego do wzajemnych rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum należy stosować ogólne reguły wynikające z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej „ustawą o VAT), w tym także w zakresie identyfikacji transakcji podlegających opodatkowaniu VAT i wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez członków konsorcjum czynności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zatem, aby dane zdarzenie/czynność (i związane z nią rozliczenie) mogło zostać uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi ono stanowić jedną z czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (w analizowanym przypadku - w punkcie pierwszym ww. przepisu, tj. albo odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju albo odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, za świadczenie usług należy uznać każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powyższe oznacza, że nie każde zbycie, przeniesienie czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych między dwoma różnymi podmiotami podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jedynie takie operacje, które stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług. Z tego względu, rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum), nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi (albo dostawa towarów). Świadczenie usług bądź dostawa towarów - aby podlegały opodatkowaniu VAT - powinny mieć przy tym charakter odpłatny, tzn. powinno zostać ustalone wynagrodzenie za usługę/towar o wzajemnym dla usługi/towaru charakterze.

Aby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług powinny też zostać dokonane na terytorium kraju (w Polsce) - zgodnie z zasadami określania tzw. miejsca świadczenia zawartymi w przepisach działu V rozdziału 1 i 3 ustawy o VAT. Kwestia ta jest jednak „nieistotna” z punktu widzenia przedmiotu niniejszego wniosku - gdzie wszelkie czynności będą dokonywane na terytorium Polski.

Biorąc pod uwagę powszechnie funkcjonujące w praktyce podejście do wykładni definicji świadczenia usług, zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, za tego rodzaju czynności podlegające opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których łącznie występować będą wskazane poniżej okoliczności:

istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie usługobiorcy (usługa) i usługodawcy (zapłata),
wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
odpłatność za otrzymane świadczenie (np. usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby podlegać opodatkowaniu,
istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W świetle powyższego, czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument/odbiorca świadczenia odnoszący korzyść w związku z jego otrzymaniem/nabyciem, a ponadto między świadczącym usługę a nabywcą usługi istnieje umowa (stosunek prawny) przewidująca z jednej strony zobowiązanie usługodawcy do wykonania usługi i z drugiej strony obowiązek usługobiorcy do dokonania zapłaty za usługę. W praktyce podkreśla się też zazwyczaj, że związek pomiędzy świadczeniem (usługą) a płatnością, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Co szczególnie ważne, opodatkowaniu VAT podlega zawsze konkretna czynność (dostawa towaru lub świadczenie usługi) a nie sama płatność dokonywana pomiędzy dwoma podmiotami. Innymi słowy jeżeli z daną płatnością nie będzie związane dokonanie dostawy towarów lub wykonanie usługi (płatność ta nie będzie w bezpośrednim związku z tym świadczeniem, stanowiąc zapłatę za to świadczenie) - taka płatność nie będzie podlegała VAT.

W Państwa ocenie, w przypadku rozliczenia wyników Konsorcjum wskazane powyżej warunki dla rozpoznania świadczenia usług nie będą spełnione. W szczególności należy uznać, że zarówno ewentualne przekazanie przez Spółkę (lidera) przypadającej na Partnera (zgodnie z Proporcją) części nadwyżki środków pieniężnych pozostałej po zakończeniu Projektu, jak i ewentualne przekazanie przez Partnera Spółce środków pieniężnych na pokrycie części przypadającej na Spółkę (zgodnie z Proporcją) straty powstałej w wyniku realizacji Projektu - nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie skonkretyzowanych usług przez Partnera na rzecz Spółki albo przez Spółkę na rzecz Partnera. Rozliczenie wyników Konsorcjum jest końcowym efektem wspólnego przedsięwzięcia realizowanego przez Spółkę i Partnera, mającym na celu wyłącznie alokację przychodów oraz kosztów Projektu zgodnie z udziałami wynikającymi z Umowy. Nie sposób powiązać bezpośrednio takiej operacji finansowej, która w zależności od tego czy wynik Konsorcjum będzie dodatni czy ujemny będzie dokonywana przez Spółkę na rzecz Partnera albo przez Partnera na rzecz Spółki, z jakimikolwiek działaniami wykonywanymi w ramach współpracy przez Partnera na rzecz Spółki albo przez Spółkę na rzecz Partnera.

Podkreślić przy tym należy, że celem Konsorcjum jest połączenie potencjałów i zasobów operacyjnych i ekonomicznych obu spółek w celu realizacji Kontraktu na rzecz Zamawiającego - na zasadzie wspólnego odnoszenia korzyści i wspólnego ponoszenia ryzyka. To Zamawiający jest zatem usługobiorcą usług świadczonych wspólnie przez Spółkę i Partnera i z tego tytułu jest obciążany odpowiednim wynagrodzeniem (na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę jako lidera Konsorcjum). Celem Konsorcjum jest dwustronne współdziałanie Spółki i Partnera w celu świadczenia usług dla Zamawiającego a nie wzajemne świadczenie usług przez te podmioty.

Określone w Umowie rozliczenie wyniku Konsorcjum dokonywane - w zależności od tego czy wynik ten będzie dodatni czy ujemny przez Spółkę na rzecz Partnera albo przez Partnera na rzecz Spółki - nie może zostać uznane za element odsprzedaży towarów lub usług przez jeden podmiot innemu podmiotowi wchodzącemu w skład Konsorcjum. Z płatnością tą nie można bowiem powiązać żadnego świadczenia, którego Spółka lub Partner byliby świadczeniobiorcą i za które bezpośrednim wynagrodzeniem byłoby przekazanie części zysku Konsorcjum lub pokrycie jego straty. W ocenie Spółki przedmiotowe rozliczenie pieniężne między stronami Umowy należy raczej traktować jako techniczną czynność rachunkowo-księgową, skutkującą przypisaniem Spółce i Partnerowi części zysków lub strat Konsorcjum - niezwiązaną przy tym z żadnymi identyfikowanymi czynnościami wykonywanymi wzajemnie przez uczestników Konsorcjum (za które przedmiotowa płatność mogłaby stanowić „odpłatność”, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Kierując się zaś przytoczonym powyżej powszechnie akceptowanym sposobem wykładni i stosowania zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definicji „świadczenia usług”, uznać należy, że jeżeli rozliczeniu wyniku Konsorcjum nie towarzyszy faktyczne świadczenie usługi bądź faktyczna dostawa towarów, operacja ta sama przez się nie może być traktowane jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1418/13 wskazał, że: „okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider”.

Podobnie NSA orzekał przykładowo w wyrokach z 12 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1128/12), z 4 czerwca 2014 r. (sygn. akt I FSK 1012/13), z 6 sierpnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1288/13).

Jak wskazał zaś NSA z wyroku z 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1373/14 „określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynika, że Lider Konsorcjum nie działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz Partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazywał im przychód, to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz Zamawiającego”.

Podobnie NSA wypowiedział się przykładowo w wyrokach z 25 czerwca 2014 r. (sygn. akt I FSK 1072/13), z 29 lutego 2012 r. (sygn. akt I FSK 562/11) oraz z 6 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 961/16).

Zbliżone stanowiska można też znaleźć w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 listopada 2022 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.411.2022.4.KS, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 września 2022 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.396.2022.UJ, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 lipca 2022 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.205.2022.4.MC, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 maja 2022 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.123.2022.2.WK.

Biorąc powyższe pod uwagę, skoro rozliczenie wyniku Konsorcjum nie będzie związane z wykonaniem żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, może ono zostać udokumentowane notą uznaniową/obciążeniową. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się co do zasady w przypadku dokonania sprzedaży przez podatnika VAT na rzecz innego podatnika VAT. Do „sprzedaży” w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT zalicza się zaś odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Skoro więc w związku z rozliczeniem wyniku Konsorcjum nie dojdzie do odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, Spółka i Partner nie będą zobowiązani do wystawienia faktur dokumentujących to rozliczenie.

Do takich samych konkluzji można dojść w przypadku zasilenia Rachunku Konsorcjum (przez Spółkę lub Partnera) środkami finansowymi na pokrycie kosztów działania Konsorcjum. Takie transfery środków pieniężnych jako niestanowiące wynagrodzenia/odpłatności za dostawę towarów lub świadczenie usług i niezwiązane z wykonaniem żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (przez Spółkę dla Partnera lub odwrotnie) nie będą opodatkowane VAT i nie będą dokumentowane fakturami.

Ad 2)

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, o ile będzie to wymagane lub korzystne z punktu widzenia celu Konsorcjum albo z punktu widzenia efektywnej realizacji przez Konsorcjum obowiązków wynikających z Umowy, każda ze Stron może dodatkowo świadczyć usługi na rzecz drugiej Strony.

Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że niezależnie od „podstawowej” współpracy w ramach Konsorcjum, Spółka i Partner mogą świadczyć dla siebie nawzajem usługi w odrębnie określonym przez strony zakresie. W pewnych przypadkach może więc wystąpić sytuacja, w której określone prace wchodzące w zakres Projektu lub służące jego właściwemu wykonaniu będą wykonywane dla Spółki przez Partnera (lub odwrotnie - dla Partnera przez Spółkę) - działających w charakterze podwykonawcy. Usługodawcy będzie przysługiwało z tego tytułu wynagrodzenie od usługobiorcy.

W sytuacji, w której Partner będzie odpłatnie świadczył na rzecz Spółki dodatkowe usługi w charakterze podwykonawcy, będziemy mieli do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT - odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W takim przypadku podmiot świadczący usługę (Partner) będzie zobowiązany do wystawienia stosownej faktury zgodnie ze wspomnianym już powyżej art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W sytuacji gdy podwykonawcą będzie Partner, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Partnera na zasadach ogólnych, tj. przy założeniu spełnienia warunku, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Biorąc zaś pod uwagę, że usługi nabywane przez Spółkę od Partnera działającego w charakterze podwykonawcy będą bezpośrednio związane z realizacją Projektu dla Zamawiającego, który będzie w całości fakturowany przez Spółkę (jako lidera Konsorcjum) na Zamawiającego - określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek odliczenia VAT będzie spełniony.

W analizowanej sprawie nie wystąpi też żadna z przesłanek negatywnych odliczenia VAT, wskazanych w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT - w szczególności otrzymana od Partnera faktura nie będzie dokumentować czynności, która nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Ad 3)

W związku z realizacją Kontraktu, Spółka i Partner będą ponosić również tzw. koszty ogólne, tj. przede wszystkim koszty osobowe - tj. koszty pracowników i współpracowników Spółki i Partnera uczestniczących w realizacji Kontraktu. Wypłata (zwrot) kosztów ogólnych następować będzie z Rachunku Konsorcjum - którego posiadaczem będzie Spółka (lider Konsorcjum) - w cyklach miesięcznych.

Z uwagi na fakt, że koszty ogólne (osobowe) dotyczą skonkretyzowanych działań/prac wykonywanych przez pracowników i współpracowników Partnera w celu realizacji Kontraktu, zwrot tych kosztów dokonywany przez Spółkę z Rachunku Konsorcjum na rzecz Partnera powinien być traktowany jako wynagrodzenie za usługi wykonane przez Partnera (przy pomocy swoich pracowników i współpracowników) i w konsekwencji winien być traktowany jako należność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro bowiem płatność z Rachunku Konsorcjum tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez Partnera jest związana z konkretnymi działaniami Partnera na rzecz realizacji wspólnego przedsięwzięcia objętego Umową to nie sposób potraktować na gruncie podatku VAT tych działań inaczej niż jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT, a płatności tej jako wynagrodzenia za usługę świadczoną przez Partnera na rzecz Spółki, które powinno zostać udokumentowane fakturą (wystawioną przez Partnera na Spółkę).

W związku z obciążeniem Spółki przez Partnera tytułem zwrotu ww. kosztów, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Partnera na zasadach ogólnych, tj. przy założeniu spełnienia warunku, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Biorąc zaś pod uwagę, że przedmiotowe usługi (wykonane przez pracowników i współpracowników Partnera) będą bezpośrednio związane z realizacją Projektu dla Zamawiającego, który będzie w całości fakturowany przez Spółkę (jako lidera Konsorcjum) na Zamawiającego - określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek odliczenia VAT będzie spełniony.

Ad 4)

Zwrot kosztów ogólnych przysługiwać będzie też Spółce jako liderowi Konsorcjum. Z uwagi na fakt, że wypłata kosztów ogólnych nastąpi z Rachunku Konsorcjum prowadzonego dla Spółki trudno mówić tutaj o odsprzedaży przez Spółkę prac/usług wykonanych przez jej pracowników na rzecz podmiotu trzeciego (usługobiorcy). Nie ma więc podstaw prawnych i faktycznych do wystawienia w tym zakresie faktury przez Spółkę wraz z doliczonym do kwoty kosztów podatkiem VAT. W celu uwzględnienia tych kosztów w rozliczeniu wyniku konsorcjum wystarczające będzie wystawienie przez Spółkę noty księgowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., Dz. U. z 2024 r., poz. 361) - zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120:

„czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, że czynność:

„podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy:

podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy:

na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z przywołanych wyżej przepisów - co do zasady - podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy dokonywane między Wnioskodawcą, działającym w charakterze lidera Konsorcjum, a Partnerem rozliczenie wyniku Konsorcjum (w związku z tymczasowym i ostatecznym rozliczeniem przychodów i kosztów - podziałem zysku Konsorcjum) za pośrednictwem Rachunku Konsorcjum czy też zasilenie Rachunku Konsorcjum środkami finansowymi z konta Spółki oraz Partnera na podstawie Umowy należy traktować jako rozliczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a co za tym idzie, czy rozliczenie to może być dokumentowane poprzez wystawienie not uznaniowych/obciążeniowych.

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów).

Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Co do zasady, konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum, realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem.

Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konsorcjum - w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Wyjaśnić należy, że przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do dokonywanych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności. Uczestnicy Konsorcjum z uwagi na swą odrębność prawnopodatkową w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązani są do dokumentowania dokonywanych świadczeń, odpłatnej dostawy towarów/odpłatnego świadczenia usług. Ponadto wybierają oni spośród siebie podmiot, który będzie odpowiedzialny za rozliczenia ze zleceniodawcą.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że to strony konsorcjum określają w umowie konsorcjum sposób rozliczeń między sobą, jak i zamawiającym (inwestorem), tj. sposób wystawiania faktur, należnego wynagrodzenia, terminów wykonania prac oraz kwestii odpowiedzialności za przydzielone im zadania z tytułu realizacji celu nałożonego na nich przez inwestora (zamawiającego) w ramach zlecenia/przetargu. W praktyce, w umowie konsorcjum strony mogą wyznaczyć lidera konsorcjum (który m.in. pełni funkcję reprezentacyjną oraz prowadzi rozliczenia z inwestorem), a także mogą ustanowić, że każdy podmiot - jako uczestnik konsorcjum - świadczy usługi bezpośrednio na rzecz inwestora.

Przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie odnoszą się do „rozliczenia przychodów” czy „rozliczenia kosztów”, takie pojęcia nie funkcjonują na gruncie ustawy, tym samym nie można mówić o ich opodatkowaniu podatkiem VAT czy dokumentowaniu fakturami.

Tak więc Lider, jak i Partnerzy Konsorcjum powinni fakturami udokumentować wyłącznie sprzedaż towarów lub usług, a nie „rozliczenie przychodów” czy „rozliczenie kosztów”.

Z wniosku wynika, że zawarli Państwo Umowę Konsorcjum. Konsorcjum zostało zawiązane w celu wspólnego wykonania inwestycji budowlanej. Faktury z tytułu wszelkich płatności należnych Konsorcjum za wykonanie robót oraz innych zadań powierzonych Konsorcjum przez Zamawiającego będą wystawiane i dostarczane Zamawiającemu przez Spółkę (lidera). Faktury wystawiane przez Spółkę wykazywać będą pełną wartość przychodu za roboty wykonane przez Konsorcjum. W przypadku zamówienia przez Konsorcjum towarów lub usług u osób trzecich (np. podwykonawców, dostawców lub Spółki tudzież Partnera działających jako podwykonawcy), faktury za takie towary lub usługi, co do zasady, będą wystawiane na Spółkę (lidera). Co do zasady więc koszty związane z funkcjonowaniem Konsorcjum fakturowane będą na Spółkę (lidera), która również będzie obciążać (fakturować) Zamawiającego za całość wykonanych przez Konsorcjum prac. Każda ze Stron może dodatkowo świadczyć usługi na rzecz drugiej Strony. Partner, któremu zostanie powierzone wykonanie robót na rzecz Spółki w charakterze podwykonawcy będzie podlegał zasadom obowiązującym wszystkich podwykonawców i zgodnie z nimi będzie wystawiać faktury na Spółkę (lidera). Po wykonaniu przedmiotu Kontraktu, wykonaniu innych zadań powierzonych stronom Umowy przez Zamawiającego oraz po dokonaniu rozliczenia i pokryciu wszelkich kosztów wynikających z wykonania Projektu strony Umowy dokonają rozliczenia Konsorcjum w następstwie czego wszelkie środki pieniężne pozostałe po dokonaniu rozliczenia zostaną podzielone pomiędzy Spółkę i Partnera zgodnie z Proporcją. Umowa dopuszcza także dokonanie rozliczenia wyniku Konsorcjum w trakcie realizacji Kontraktu. Rozliczenia wyniku Konsorcjum dokonane zostanie w drodze wystawienia not (obciążeniowych lub uznaniowych) przez Spółkę i/lub Partnera. Partner może wykonywać na rzecz Spółki w charakterze podwykonawcy różne prace budowlano-montażowe, rozbiórkowe, porządkowe. W każdym przypadku będą to jednak określonego rodzaju usługi wykonywane za osobnym wynagrodzeniem przez Partnera na rzecz Spółki. Powyższe usługi wykonywane na rzecz Spółki przez Partnera działającego w charakterze podwykonawcy, Spółka wykorzystuje/będzie wykorzystywać wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku, tj. do wykonywania robót, prac, usług w ramach realizacji Projektu na rzecz Zamawiającego - fakturowanych przez Spółkę na Zamawiającego. W zamian za zwrot wydatków poniesionych w związku z działalnością Konsorcjum (koszty ogólne), Spółka nie będzie zobowiązana do świadczenia usług (dostawy towarów) na rzecz Partnera. Spółka jako lider Konsorcjum będzie świadczyła usługi i wystawiała faktury na Zamawiającego i co do zasady nie będzie świadczyła żadnych usług na rzecz Partnera.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że sama czynność rozdziału - rozliczenia przychodów i kosztów pomiędzy członków Konsorcjum w stosunku do ich udziału w Konsorcjum (nieobejmująca czynności dokonywanych pomiędzy nimi w zakresie wzajemnej odsprzedaży towarów i usług za wynagrodzeniem) - jako że nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani też świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku tym nie dojdzie do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje konsorcjant.

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy decyduje o opodatkowaniu, jest odpłatność za świadczoną usługę lub dostawę towarów, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz konsorcjanta. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem partnera z tytułu świadczenia na jego rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider (wyrok NSA z 10 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1418/13).

Zatem w analizowanym przypadku, określone w Umowie rozliczenie wyniku Konsorcjum dokonywane - w zależności od tego czy wynik ten będzie dodatni czy ujemny nie może zostać uznane za element odsprzedaży towarów lub usług przez jeden podmiot innemu podmiotowi wchodzącemu w skład Konsorcjum. Z płatnością tą nie można powiązać żadnego świadczenia, którego Spółka lub Partner byliby świadczeniobiorcą i za które bezpośrednim wynagrodzeniem byłoby przekazanie części zysku Konsorcjum lub pokrycie jego straty.

Analogicznie zasilenie Rachunku Konsorcjum (przez Spółkę lub Partnera) środkami finansowymi na pokrycie kosztów działania Konsorcjum nie będzie stanowiło wynagrodzenia/odpłatności za dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie będzie dokumentowane fakturami. Zarówno Partner i Spółka wpłacając określone środki na rachunek bankowy konsorcjum, który służyć będzie do zapłaty zobowiązań związanych z realizacją Kontraktu, przyjmowania płatności od Zamawiającego oraz rozliczeń między Spółką a Partnerem w ramach Umowy dokonują wyłączenie przesunięcia środków finansowych w celu zabezpieczenia realizacji Kontraktu.

Tym samym należy stwierdzić, że dokonywane między Spółką, działającą w charakterze lidera Konsorcjum, a Partnerem rozliczenie wyniku Konsorcjum (w związku z tymczasowym i ostatecznym rozliczeniem przychodów i kosztów - podziałem zysku Konsorcjum) za pośrednictwem Rachunku Konsorcjum oraz zasilenie Rachunku Konsorcjum środkami finansowymi z konta Spółki oraz Partnera na podstawie Umowy należy traktować jako rozliczenie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, czynność ta nie powinna być przez Państwa dokumentowana fakturą. Może być ona dokumentowana na podstawie innego dokumentu księgowego, w tym notą uznaniową/obciążeniową. Należy jednak zaznaczyć, że nota uznaniowa/obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. Brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

A zatem Państwa stanowisko w zakresie dokonywania rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy zapłatę przez Spółkę wynagrodzenia na rzecz Partnera - z tytułu wykonania określonych prac w charakterze podwykonawcy, należy traktować jako rozliczenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i co za tym idzie powinna ona zostać udokumentowana w drodze wystawienia faktury oraz czy Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej z tego tytułu przez Partnera.

Wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlegają jedynie takie rozliczenia między uczestnikami konsorcjum, które nie są związane ze świadczeniem usług lub dostawą towarów.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji lider konsorcjum – konsorcjant, stwierdzić należy, że uczestnicy konsorcjum zobowiązani są do dokumentowania wzajemnych świadczeń oraz wyboru podmiotu, który będzie odpowiedzialny za rozliczenia ze zleceniodawcą.

Wskazali Państwo we wniosku, że Partner może wykonywać na rzecz Spółki w charakterze podwykonawcy różne prace budowlano-montażowe, rozbiórkowe, porządkowe, itp. aczkolwiek każdorazowo zakres takich usług będzie określany odpowiednią uchwałą Rady Przedstawicieli, w zależności od tego jakie będzie faktycznie zapotrzebowanie na takie usługi. W każdym przypadku będą to jednak określonego rodzaju usługi wykonywane za osobnym wynagrodzeniem przez Partnera na rzecz Spółki.

Zatem w odniesieniu do usług świadczonych przez Partnera jako Podwykonawcy, z tytułu których będzie przysługiwało Partnerowi określone wynagrodzenie, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. W tej sytuacji w zamian za konkretne wynagrodzenie, Parter zobowiązuje się do wykonania określonych usług. Należy uznać, że w tym przypadku dochodzi do świadczeń wzajemnych podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec tego, w tej sytuacji Partner jest zobowiązany do wystawienia faktury na Państwa rzecz, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

We wniosku wskazali Państwo, że Partner, któremu zostanie powierzone wykonanie robót na rzecz Spółki w charakterze podwykonawcy będzie podlegał zasadom obowiązującym wszystkich podwykonawców i zgodnie z nimi będzie wystawiać faktury na Spółkę (lidera). Zarówno Wnioskodawca, jak i Partner będą czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, zarejestrowanymi dla celów tego podatku na terytorium Polski. Usługi wykonywane na rzecz Spółki przez Partnera działającego w charakterze podwykonawcy, Spółka wykorzystuje/będzie wykorzystywać wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku.

Zatem, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Partnera z tytułu wykonania określonych prac w charakterze podwykonawcy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie należy zauważyć, że usługi wykonywane przez Partnera będą – jak wyżej wskazano – podlegały opodatkowaniu, a przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej nie przewidują dla tych czynności zwolnienia od podatku, wobec tego w rozpatrywanej sprawie nie zajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również uznania zwrotu wydatków poniesionych przez Partnera i Spółkę w związku z działalnością Konsorcjum za czynności podlegające opodatkowaniu, udokumentowane fakturą oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na takiej fakturze.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Koszty ogólne (osobowe) dotyczą skonkretyzowanych działań/prac wykonywanych przez pracowników i współpracowników Partnera w celu realizacji Kontraktu. Każda z tych osób wykonuje określoną pracę (na którą wskazuje nazwa jej stanowiska) dla realizacji celu Konsorcjum. Zwrot kosztów związanych z ich zatrudnieniem, dokonywany przez Spółkę na rzecz Partnera, stanowi więc w praktyce wynagrodzenie za ww. czynności/prace wykonane przez Partnera na rzecz Spółki jako Lidera Konsorcjum. Z uwagi na fakt, że wydatki poniesione w związku z zabezpieczeniem Kontraktu związane są ze wspólnym przedsięwzięciem prowadzonym przez Spółkę i Partnera, Partner wystawia na rzecz Spółki - jako lidera Konsorcjum - faktury dotyczące obciążenia Spółki kosztami poniesionymi w związku z zawarciem z podmiotami finansowymi umów zabezpieczenia należytego wykonania Kontraktu (gwarancji/poręczeń) - traktując to obciążenie jako element rozliczenia za usługi wykonywane przez pracowników i współpracowników Partnera. Świadczenia wykonywane na rzecz Spółki przez Partnera, Spółka wykorzystuje/będzie wykorzystywać wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku, tj. do wykonywania robót, prac, usług w ramach realizacji Projektu na rzecz Zamawiającego - fakturowanych przez Spółkę na Zamawiającego.

Jak już wskazano, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlegają jedynie takie rozliczenia między uczestnikami konsorcjum, które nie są związane ze świadczeniem usług lub dostawą towarów.

W tym konkretnym przypadku Partner wykonuje na rzecz Lidera skonkretyzowane świadczenia, z tytułu których przysługuje mu wynagrodzenie. Skoro płatność dokonywana przez Państwa na rzecz Partnera jest związana z konkretnym działaniem na Państwa rzecz, które następuje w związku z realizacją wspólnego przedsięwzięcia, tym samym stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Jak wskazali Państwo we wniosku, wypłacone Partnerowi wynagrodzenie pozostaje w bezpośrednim związku z działaniami/pracami wykonywanymi przez pracowników i współpracowników Partnera w celu realizacji Kontraktu. W konsekwencji zwrot wydatków poniesionych przez Partnera w związku z działalnością Konsorcjum należy traktować, jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W tej sytuacji, Partner będzie zobowiązany do udokumentowania tej czynności poprzez wystawienie faktury zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wskazali Państwo we wniosku, nabywane od Partnera usługi Spółka wykorzystuje/będzie wykorzystywała wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku, tj. do wykonywania robót, prac, usług w ramach realizacji Projektu na rzecz Zamawiającego - fakturowanych przez Spółką. Zatem Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na wystawionej fakturze na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawo to Spółce będzie przysługiwać z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do opodatkowania podatkiem VAT zwrotu wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z działalnością Konsorcjum (kosztów ogólnych) z Rachunku Konsorcjum należy wskazać, że nie będzie stanowić dla Spółki czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, dla której Spółka powinna wystawić fakturę. W zamian za zwrot wydatków poniesionych w związku z działalnością Konsorcjum (koszty ogólne), Spółka nie będzie zobowiązana do świadczenia usług (dostawy towarów) na rzecz podmiotu trzeciego. Jak wynika z okoliczności wniosku, Spółka jako lider Konsorcjum będzie świadczyła usługi i wystawiała faktury bezpośrednio na Zamawiającego i co do zasady nie będzie świadczyła żadnych usług na rzecz Partnera.

Tym samym ponoszone przez Lidera koszty związane z funkcjonowaniem Konsorcjum, których zwrot nastąpi za pośrednictwem Rachunku Konsorcjum nie będą stanowiły odpłatności z tytułu świadczenia usługi/dostawy towarów na rzecz podmiotu trzeciego. Koszty te będą elementem realizacji Projektu na rzecz Zamawiającego.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, faktury wystawiane przez Lidera na Zamawiającego za wykonanie robót oraz innych zadań powierzonych Konsorcjum, będą wykazywać pełną wartość przychodu za roboty wykonane zarówno przez Lidera, jak i Partnera Konsorcjum. W przypadku zamówienia towarów i usług u osób trzecich (np. podwykonawców, dostawców lub Spółki lub Partnera działających jako podwykonawcy), faktury za takie towary lub usługi, co do zasady, będą wystawiane na Spółkę (lidera). Co do zasady więc koszty związane z funkcjonowaniem Konsorcjum fakturowane będą na Spółkę (lidera), która również będzie obciążać (fakturować) Zamawiającego za całość wykonanych przez Konsorcjum prac.

Zatem, zwrot kosztów z Rachunku Konsorcjum w tym konkretnym przypadku nie będzie stanowił wynagrodzenia/odpłatności za dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy zgodzić się z Państwem, że wystarczającym dla udokumentowania otrzymanego z Rachunku Konsorcjum zwrotu kosztów będzie wystawienie innego dokumentu księgowego, np. noty księgowej.

Wobec tego, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie art. 14b § 1 w zw. z art. 14r § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (wniosek wspólny).

Wskazać należy, że z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpili: Zainteresowany będący stroną postępowania - A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania - B. Spółka akcyjna. W konsekwencji wydana interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie opisanej we wniosku umowy. Należy pamiętać, że interpretacja indywidualna spełnia nie tylko funkcję informacyjną, ale także ochronną. Interpretacja indywidualna nie może pełnić funkcji ochronnej dla niezidentyfikowanego kręgu podmiotów, czyli ewentualnych, przyszłych partnerów, z którymi Spółka rozważa w przyszłości zawieranie i realizację umów.

Ponadto w myśl art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa,

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej), ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie