Prawo do odliczenia podatku VAT związanego z realizacją Zadania Inwestycyjnego przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT związanego z realizacją Zadania Inwestycyjnego przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 lutego 2024 r. (wpływ 12 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W oparciu o postanowienia art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1356; dalej jako ustawa o lasach). Lasy państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej (dalej jako PGL LP) reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Stosownie do postanowień art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o lasach w skład lasów państwowych wchodzą m.in. nadleśnictwa.

Nadleśnictwo (...) (dalej „Nadleśnictwo”) będące jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (dalej PGL LP) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.  o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570; dalej jako u.p.t.u.). Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań określonych przepisami ustawy o lasach wykonuje również czynności, które są wyłączone z systemu VAT, tj. czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z postanowieniami § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w państwowym gospodarstwie leśnym lasy państwowe (t. j. Dz. U. z 1994 r. Nr 134, poz. 692; dalej jako Rozporządzenie), w lasach państwowych w ramach sprawowanego zarządu, o którym mowa w art. 4 ust. 2 ustawy (o lasach), jest prowadzona działalność (...) gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność:

a)podstawową, obejmującą urządzanie, ochronę i zagospodarowanie lasu, utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych, pozyskiwanie – z wyjątkiem skupu – drewna, a także jego sprzedaż w stanie nie przerobionym, zwaną dalej „działalnością podstawową”;

b)uboczną, obejmującą gospodarowanie zwierzyną, pozyskiwanie – z wyjątkiem skupu – żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nie przerobionym, zwana dalej „działalnością uboczną”.

W świetle natomiast § 4 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, w lasach państwowych, w ramach sprawowanego zarządu, jest prowadzona działalność dodatkowa – produkcyjna i usługowa na rzecz gospodarki leśnej, opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli wydatki związane z wytwarzaniem produktów lub świadczeniem usług w ramach tej działalności nie są wyższe od ich zakupu poza Lasami Państwowymi.

Stosownie zaś do postanowień § 3 rozporządzenia, działalność nadleśnictwa jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

W świetle postanowień art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, gospodarka leśna to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Jak stanowi zaś art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy o lasach, trwałe zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o lasach, nadleśnictwo prowadzi trwale zrównoważoną gospodarkę leśną według planu urządzenia lasu z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

1)zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz równowagę przyrodniczą;

2)ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:

a)zachowanie różnorodności przyrodniczej,

b)zachowanie leśnych zasobów genetycznych,

c)walory krajobrazowe,

d)potrzeby nauki,

3)ochrony gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;

4)ochrony wód powierzchniowych głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych;

5)produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna, oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Lasy Państwowe są strategicznymi zasobami naturalnymi kraju, co wynika m.in. z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 lipca 2001 r. o zachowaniu narodowego charakteru strategicznych zasobów naturalnych kraju (t. j. Dz. U. z 2018 r. Poz. 1235). Z tych zasobów naturalnych Nadleśnictwo w ramach prowadzonej gospodarki leśnej, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, pozyskuje produkty gospodarki leśnej (w szczególności drewno, choinki), które następnie są przedmiotem dokonywanej przez jednostkę sprzedaży (dostawy) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT). Realizowana przez Nadleśnictwo sprzedaż produktów gospodarki leśnej, głównie drewna, ale również sadzonek, nasion, choinek, zwierzyny, trofeów łowieckich stanowi główny trzon wykonywanej przez jednostkę działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nadleśnictwo zajmuje się również odpłatnym świadczeniem usług w zakresie organizacji polowań, dzierżawy i najmu nieruchomości oraz dokonuje odpłatnych świadczeń w zakresie, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Jak zostało już zasygnalizowane na wstępie, Nadleśnictwo w ramach realizowanych zadań wykonuje również czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a dokładniej dokonuje czynności, których celem jest realizacja tzw. „misji lasów państwowych”, tj. realizacja celów innych niż działalność gospodarcza.

Zgodnie ze stanem faktycznym, PGL LP otrzymało dofinansowanie ze środków unijnych na realizację projektu pn. (...) (dalej jako „projekt”) w ramach działania (...).

Beneficjentem projektu jest Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, natomiast za jego koordynację odpowiada Centrum Koordynacji Projektów Środowiskowych (CKPŚ), będące jednostką Lasów Państwowych o zasięgu ogólnokrajowym, pod nadzorem Dyrekcji Generalnej Lasów Państwowych. W ramach struktury wewnętrznej CKPŚ powołano odpowiedzialną za koordynację działań, w tym współpracę z koordynatorami regionalnymi wyznaczonymi we wszystkich RDLP, jednostkę realizującą projekt – JRP MRN2 (decyzja Dyrektora Generalnego LP nr (…) z (...) 2016 r.).

Główny cel Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (dalej jako POIIŚ) wynika z jednego z trzech priorytetów strategii Europa 2020 (Strategia na rzecz inteligentnego i zrównoważonego rozwoju sprzyjającego włączeniu społecznemu), jakim jest wzrost zrównoważony rozumiany jako wspieranie gospodarki efektywnej korzystającej z zasobów, bardziej przyjaznej środowisku i bardziej konkurencyjnej, w której cele środowiskowe są dopełnione działaniami na rzecz spójności gospodarczej, społecznej i terytorialnej. Priorytet ten został oparty na równowadze oraz wzajemnym uzupełnianiu się działań w trzech podstawowych obszarach:

·czystej i efektywnej energii, w tym efektywności energetycznej, ograniczaniu emisji gazów cieplarnianych, rozwoju energii ze źródeł odnawialnych oraz integracji i poprawy funkcjonowania europejskiego rynku energii;

·adaptacji do zmian klimatu oraz efektywnego korzystania z zasobów, wzmocnieniu odporności systemów gospodarczych na zagrożenia związane z klimatem oraz zwiększeniu możliwości zapobiegania zagrożeniom (zwłaszcza zagrożeniom naturalnym) i reagowania na nie;

·konkurencyjności, w tym wnoszeniu istotnego wkładu w utrzymanie przez UE prowadzenia na światowym rynku technologii przyjaznych środowisku, zapewniając jednocześnie efektywne korzystanie z zasobów i usuwając przeszkody w działaniu najważniejszych infrastruktur sieciowych.

Działania realizowane w ramach POIIŚ zostały dobrane tak, aby w największym stopniu przyczyniały się do osiągnięcia celu głównego, tj. wsparcia gospodarki efektywnie korzystającej z zasobów i przyjaznej środowisku oraz sprzyjającej spójności terytorialnej i społecznej.

W ramach POIIŚ przewidziano dziewięć merytorycznych osi priorytetowych (finansowanych z FS i EFRR) w tym m.in. (...).

Celem działania (...0 jest (...).

Realizowane w ramach tego działania projekty mają być nakierowane na wzmocnienie odporności na zagrożenia związane ze zmianami klimatu oraz zwiększenie możliwości zapobiegania zagrożeniom naturalnym, na które Polska jest szczególnie narażona, tj. powodzi i suszy oraz reagowanie na nie.

Nadto w obszarze ww. działania preferowane są projekty, w których wykorzystywane są w jak największym stopniu naturalne metody obniżania ryzyka powodziowego, a także te, w których działania techniczne będą odpowiednio uzasadnione a zastosowane rozwiązania będą spełniały wymagania środowiskowe. Działania techniczne mają koncentrować się przede wszystkim na zadaniach przywracających naturalną retencję wód oraz na zabezpieczaniu terenów zurbanizowanych, w sytuacjach, gdy nie ma możliwości zastosowania naturalnych metod ochrony przeciwpowodziowej.

Potrzeby retencjonowania wód stanowią kluczowy element w całokształcie prac planistycznych uwzględniających potrzeby kraju w zakresie gospodarki wodnej. Dlatego też wsparcie jest skierowane głównie na działania związane z magazynowaniem wody w środowisku, co stanowi najlepszą formę gromadzenia zasobów wodnych i jest jednym ze środków służących obniżaniu ryzyka powodziowego.

Projekty realizowane w ramach ww. Działania 2.1, mające na celu odtwarzanie naturalnych terenów zalewowych oprócz swojego podstawowego celu, tj. przyczynienia się do adaptacji do zmian klimatu mają również przyczynić się do odbudowy cennych ekosystemów, a tym samym zakłada się, że będą miały pozytywny wpływ na ochronę różnorodności biologicznej (źródło: broszura Ministerstwa Inwestycji i Rozwoju „Szczegółowy opis osi priorytetowych programu operacyjnego infrastruktura i środowisko 2014-2020” wersja 1.22. z 31 stycznia 2018 r.).

Projekt obejmuje znaczną liczbę działań inwestycyjnych na terenie całego kraju, które realizowane są przez nadleśnictwa będące podstawowymi jednostkami organizacyjnymi PGL LP (w tym m.in. Nadleśnictwo). Podmiotami upoważnionymi do ponoszenia wydatków są nadleśnictwa, jako bezpośrednio odpowiedzialne za realizację obiektów i zadań w terenie. Podstawę do ponoszenia przez nadleśnictwa wydatków związanych z projektem, jak też zobowiązania do wykonania określonego wskaźnika produktu i rezultatu, stanowią porozumienia zawarte pomiędzy poszczególnymi nadleśnictwami a Dyrekcja Generalną Lasów Państwowych (dalej jako DG LP).

Nadleśnictwa prowadzą działalność na zasadach samodzielności finansowej, czyli same ponoszą wydatki związane z realizacją zadań, a refundacja środków odbywa się zgodnie ze strukturą organizacyjną PGL LP. Na etapie rozliczania wydatków, nadleśnictwa wysyłają dokumenty do właściwej Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych (dalej jako RDLP), a ta w zbiorczych wnioskach o płatność do CKPŚ, po weryfikacji merytoryczno-finansowej, składa zbiorcze wnioski do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Głównym celem projektu jest (...). Działania podejmowane w ramach projektu ukierunkowane są na zapobieganie powstawaniu lub minimalizację negatywnych skutków zjawisk naturalnych w postaci: suszy i pożarów, niszczącego działania wód wezbraniowych, powodzi i podtopień poprzez rozwój systemów małej retencji, zarówno retencji zbiornikowej, jak i retencji na obszarach mokradłowych, jak również poprzez realizację zadań z zakresu przeciwdziałania nadmiernej (...). Projekt przyczyni się również do odbudowy cennych ekosystemów naturalnych, a tym samym będzie miał pozytywny wpływ na ochronę różnorodności biologicznej.

Celem uzupełniającym jest ocena skutków przyrodniczych projektu realizowana poprzez prowadzenie monitoringu porealizacyjnego wybranych zadań adaptacyjnych. Cel uzupełniający wynika z potrzeby prowadzenia takich działań stwierdzonej na etapie Strategicznej Oceny Oddziaływania na Środowisko Programu Zintegrowanego Lasów Państwowych.

Podstawowe założenie projektu, czyli adaptacja ekosystemów leśnych do zmieniających się warunków klimatycznych jest zgodne ze strategicznymi dokumentami, funkcjonującymi na szczeblu międzynarodowym, wspólnotowym i krajowym, które definiują horyzontalne cele związane z ochroną środowiska, ochroną różnorodności biologicznej oraz adaptacją do zmian klimatu, w perspektywie do roku 2020. Projekt ze względu na duży obszar zaplanowanych działań, ich złożoność i kompleksowy charakter jest przedsięwzięciem strategicznym, wpisującym się w działanie zmierzające do ochrony i poprawy jakości funkcjonowania ekosystemów leśnych, ich adaptacji w zakresie zmian klimatycznych oraz wzrostu różnorodności biologicznej.

Akcentuje się szczególny charakter projektu, który polegać ma na poprawie jakości środowiska poprzez działania związane z (...).

Nadto wskazuje się, że nie wszystkie korzyści i koszty realizacji projektu są możliwe do określenia w kontekście ilości/wartości pieniężnej. O zasadności jego realizacji decydują także korzyści o charakterze przyrodniczym związane z bezpośrednim i pośrednim oddziaływaniem na jakość i stan środowiska. Jako jedną z najważniejszych tego typu korzyści wymienia się umożliwienie migracji wzdłuż cieków rybom i innym zwierzętom wodnym i z wodą związanych oraz wzrost różnorodności biologicznej ekosystemów objętych projektem.

Na realizację wszystkich założeń projektu składają się następujące wydatki:

1.Przygotowanie projektu (m.in. (...));

2.Roboty budowlane (w tym: (...));

3.Zarządzanie projektem:

a)koszty związane z realizacją projektu (w tym koszt ogólne, np. (...));

-niekwalifikowalne (koszty związane z wykorzystaniem systemów informatycznych oraz pozostałe wydatki, m.in. (...));

b)nadzór nad robotami, w tym też autorski projektanta i niezbędny specjalistyczny, np. przyrodniczy, archeologiczny, saperski;

4.Działania informacyjno-promocyjne;

5.Niezbędne opłaty i inne obciążenia (w tym koszty doradztwa w zakresie obsługi prawnej, finansowej, technicznej; ubezpieczenia nieobowiązkowe; opłaty administracyjne zw. z pozwoleniami; opłaty finansowe);

6.Inne kategorie wydatków związane z monitoringiem przyrodniczym zrealizowanych zadań adaptacyjnych;

7.Nieprzewidziane wydatki w kategoriach kosztów i poza nimi.

W ramach realizacji projektu Nadleśnictwo, w oparciu o (...), zrealizowało zadanie inwestycyjne polegające na: (...).

Realizacja tego działania jest zgodna z zakresem rzeczowym i finansowym w części wydatków kwalifikowalnych wskazanych w załączniku nr 1 do porozumienia nr (…) w sprawie współpracy przy realizacji projektu, które zostało zawarte 25 listopada 2016 r. pomiędzy Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe – Dyrekcją Generalną Lasów Państwowych a Nadleśnictwem (dalej jako porozumienie).

Inwestycja ta ma ograniczyć negatywne skutki związane z (...).

Ww. przedsięwzięcie służy, przede wszystkim, (...).

(...).

Ponoszone wydatki inwestycyjne na nabycie towarów i usług w zakresie rzeczowym dotyczącym inwestycji zrealizowanej przez jednostkę w ramach projektu są udokumentowane m.in. otrzymanymi przez Nadleśnictwo fakturami z wykazaną kwotą podatku VAT.

Wykonany efekt rzeczowy prac inwestycyjnych stanowić będzie własność Skarbu Państwa w zarządzie PGL LP Nadleśnictwa. Na etapie eksploatacji Nadleśnictwo będzie zobowiązane do utrzymania trwałości technicznej, konserwacji, remontów, utrzymania pełnej funkcjonalności – również po upływie okresu gwarancji oraz pokrycia kosztów jego utrzymania pogwarancyjnego. Nadleśnictwo będzie m.in. prowadziło okresowe przeglądy osiągniętego efektu rzeczowego prac o charakterze prewencyjnym celem umożliwienia wczesnego ustalenia zmian.

Podsumowując, wskazać należy na istotne w tej sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego:

1.Wartość sprzedaży drewna jako przychodu z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT za rok 2019 w Nadleśnictwie wynosi (…) zł, co stanowi 93,9% przychodów ze sprzedaży ogółem;

2.W ramach wykonywanych przez Nadleśnictwo czynności, które są wyłączone z systemu VAT wpisują się działania w zakresie:

-Ochrony gatunkowej roślin i zwierząt;

-Ochrony bioróżnorodności biologicznej;

-Realizacji zadań wynikających z przepisów prawo łowieckie;

-Utrzymania obiektów infrastruktury turystycznej oraz obiektów edukacyjnych.

Wartość kosztów na powyższe działania ustalono w roku 2019 na poziomie (…) zł.

3.Analiza ekonomiczna założeń projektu wskazuje na wymierne korzyści finansowe, które PGL LP może osiągnąć w obszarze wzrostu ochronnej funkcji lasu oraz wynikające z ograniczenia strat wywołanych suszą, pożarami, powodziami.

Według założeń projektu inwestycje przełożą się na wymierne efekty ekonomiczne dla PGL LP. Analiza ekonomiczna została oparta o metodę zdyskontowanych przepływów finansowych i w odniesieniu dla okresu 30 kolejnych lat (2015-2044) przewiduje osiągnięcie wartości na poziomie (…) PLN, w tym korzyści wynikające ze wzrostu ochronnej funkcji lasu wyniosą 91,19% założonej kwoty ((…) PLN). Natomiast przewidywane w projekcie przychody z tytułu ograniczenia strat spowodowanych klęskami żywiołowymi wyniosą odpowiednio:

-W zakresie pożarów – 0,12% ((…) PLN),

-W zakresie suszy – ((…) PLN),

-W zakresie spowodowanym przez powodzie – 0,19% ((…) PLN),

4.Realizacja wszystkich założeń projektu obejmuje:

I.Wydatki związane z przygotowaniem dokumentacji projektowej wraz z uzyskaniem wszystkich niezbędnych decyzji administracyjnych niezbędnych do (...).

II.Wydatki związane z przeprowadzeniem robót budowlanych.

Szczegółowo zakres prac w Nadleśnictwie, obejmował odpowiednio:

(…)

Przeprowadzenie powyższych robót budowlanych zostało ostatecznie zakończone uzyskaniem następujących rezultatów:

-wskaźnik produktu – 1 (szt.)

Przy poziomie kosztów kwalifikowalnych we wniosku o dofinansowanie – (…) (zł).

III.Wydatki związane z profesjonalnym nadzorem nad realizacją zadania, który będzie sprawowany przez osobę posiadającą uprawnienia budowlane w odpowiedniej specjalności.

5.Tereny sąsiadujące z wybudowanym obiektem w ujęciu ewidencyjnym są lasami. Grunty znajdują się w zarządzie Nadleśnictwa. W Planie Urządzania Lasu (dalej jako PUL) opisane są jako drzewostany gospodarcze wodochronne, w różnym wieku, w których prowadzona jest gospodarka leśna. Wg. PUL w najbliższym czasie planowane jest pozyskanie drewna w ramach trzebieży późnych.

6.Ww. przedsięwzięcie służy, przede wszystkim, (...).

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Na wstępie celem wyeliminowania wszelkich wątpliwości Organu podatkowego zasygnalizowanym w ww. wezwaniu Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej Nadleśnictwo wskazuje, że zakresem wniosku ORD-IN objęte jest zadanie pod nazwą (...) (dalej zamiennie jako Zadanie inwestycyjne) realizowane zgodnie z zakresem rzeczowym i finansowym wskazanym w Załączniku nr do Porozumienia nr (…) w sprawie współpracy przy realizacji Projektu (...), które zostało zawarte 25 listopada 2016 r. pomiędzy Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe – Dyrekcją Generalną Lasów Państwowych a Nadleśnictwem.

Tym samym więc wniosek ORD-IN z 20 grudnia 2023 r. Nadleśnictwa dotyczy Zadania inwestycyjnego pod nazwą (...).

1.    Budynek mieszkalny (...).

Do zadań leśniczego Leśnictwa (...) należy całokształt spraw związanych z prowadzeniem gospodarki leśnej w leśnictwie, a w szczególności:

-odpowiada za terminowe wykonywanie zabiegów gospodarczych;

-realizacja zadań wynikających z planów i programów ochrony przyrody oraz edukacji leśnej społeczeństwa;

-zlecanie i nadzór nad przebiegiem i prawidłowością prowadzenia prac gospodarczych;

-wykonywanie zadania związane z ochroną przed szkodnictwem leśnym i jego zwalczaniem.

Do zakresu zadań leśniczego ds. łowieckich należy w szczególności:

-organizacyjne przygotowanie i terminowe wykonywanie wszelkich czynności technicznogospodarczych, ochronnych i administracyjnych na terenie obwodów łowieckich zarządzanych przez nadleśnictwo;

-działanie w zakresie ochrony lasu przed zwierzyną przy współpracy z pracownikami terenowymi służby leśnej;

-prowadzenie spraw związanych z obsługą polowań;

-prowadzenie całokształtu spraw związanych z gospodarką łąkowo-rolną poletek łowieckich.

Obaj leśniczowie mają prawo do bezpłatnego mieszkania na podstawie art. 46 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2023 poz. 1356) oraz rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 17 grudnia 2009 r. w sprawie określenia stanowisk w Służbie Leśnej, na których zatrudnionym pracownikom przysługuje bezpłatne mieszkanie albo równoważnik pieniężny, oraz sposobu i trybu przyznawania i zwalniania tych mieszkań, a także ustalania i wypłaty równoważnika pieniężnego.

Mając powyższe na uwadze budynek wykorzystywany jest przez Jednostkę LP do wykonywania czynności:

a)opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. sprzedaży zasobów naturalnych w tym drewna w ramach prowadzonej przez Nadleśnictwo gospodarki leśnej,

b)niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (wyłączonych z systemu VAT), tj. do czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), a w szczególności

-ochrony siedlisk przyrodniczych;

-edukacji leśnej społeczeństwa.

Realizacja Zadania inwestycyjnego nie ma związku z wykonywaniem przez Nadleśnictwo czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

2.W odpowiedzi na pytanie: „Do jakich czynności będą Państwo wykorzystywali zakupione w ramach Zadania inwestycyjnego towary i usługi, tj. do czynności:

a)opodatkowanych podatkiem VAT;

b)zwolnionych od podatku VAT (prosimy podać powód zwolnienia);

c)niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?”,

wskazali Państwo: „Nabywane przez Jednostkę LP towary i usługi w związku z realizacją Zadania inwestycyjnego pn.: (...) są wykorzystywane przez Nadleśnictwo zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jak i celów innych niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.”.

3.W odpowiedzi na pytanie: „Jeżeli ww. towary i usługi będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do wykonywania działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy możliwe jest przypisanie ponoszonych przez Państwa wydatków w całości do działalności gospodarczej lub do celów innych niż działalność gospodarcza?”,

wskazali Państwo: „Obiektywnie rzecz biorąc w przedstawionym stanie faktycznym nie istnieje możliwość przyporządkowania (przypisania) ponoszonych przez Jednostkę LP wydatków na nabycie towarów i usług w związku z realizacją Zadania inwestycyjnego pn.: (...) w całości do celów prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.”.

4.W odpowiedzi na pytanie: „Jeśli ww. towary i usługi będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od tego podatku, to prosimy o wskazanie, czy istnieje możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i ze zwolnionymi od podatku VAT?”,

wskazali Państwo: „W przedstawionym stanie faktycznym nie istnieje możliwość odrębnego przyporządkowania (przypisania) kwot podatku naliczonego w związku z realizacją Zadania inwestycyjnego pn.: (...) związanego z czynnościami opodatkowanymi”.

5.W odpowiedzi na pytanie: „Prosimy zwięźle opisać jaki związek z Państwa działalnością gospodarczą będzie miała realizacja Zadania inwestycyjnego, tj. w szczególności jak (...) wpłynie na funkcjonowanie obszarów, które są/będą obszarami, na których prowadzona jest/będzie gospodarka leśna (pozyskiwanie i sprzedaż drewna).”,

wskazali Państwo: „Realizacja zadania inwestycyjnego pn.: (...) zabezpieczy obszar, na którym prowadzona jest gospodarka leśna (pozyskanie i sprzedaż drewna) przed (...) i korzystnie wpłynie na produkcyjne funkcje lasu. Będzie można prowadzić nadal działania przewidziane w Planie Urządzania Lasu”.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy w przedstawionych okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego Nadleśnictwu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących ponoszone przez Jednostkę wydatki inwestycyjne związane z realizacją Zadania Inwestycyjnego pn.: (...) z uwzględnieniem postanowień art. 86 ust. 2a-2b i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u w zakresie, w jakim towary i usługi ą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się jednolity pogląd, zgodnie z którym przewidziane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy także wydatków (zakupu towarów i usług), które nie mogą zostać powiązane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, ale jednocześnie wykazują one związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (np. wyrok z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 485/10, wyrok z 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2105/08, wyrok z 12 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 691/9, wyrok z 14 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1834/09, wyrok z 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 246/10).

Tak więc dla możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, konieczny jest związek wydatków z działalnością opodatkowaną podatnika, jednak związek ten musi być bezpośredni wobec czynności podlegających opodatkowaniu, może on mieć także charakter pośredni.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny: „co do zasady ustawa o podatku VAT nie wymaga dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru (wyrok z 22 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 7776/98). Jest to stanowisko zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, który uznaje: „Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika” (wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA p. Fazenda Publica).

Nie ulega wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Takie stanowisko jest utrwalone w orzecznictwie polskich sądów i potwierdzane także w orzecznictwie TSUE zapadłych w związku z interpretacją unijnych dyrektyw regulujących podatek od towarów i usług, implementowanych w przepisach polskich. Na przykład w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA p. Fazenda Publica, (niepubl., dostępne na http://curia.Europa.eu/), TSUE wskazał: „(…) należy przypomnieć, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. Szóstej dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku” (zob. w szczególności wyroki: z 6 lipca 1995 r. w sprawie C-26/93 BP Soupergaz, Rec. s. I-883, pkt 18; z 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 43; z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Zb. Orz. S. I-1597, pkt 24).

Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji wyjątki są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez szóstą dyrektywę (wyrok z 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 Lennartz, Rec. s. I-3795, pkt 27; ww. wyrok w sprawie BP Soupergaz, pkt 18). Trybunał w sprawie Lennartz podzielił stanowisko korzystne dla podatnika, stwierdzając, że niezależnie od tego, jaki stopień wykorzystania nabytego towaru na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego nabyciem. W takiej sytuacji państwo członkowskie nie może ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli jest wykorzystanie towaru na potrzeby prowadzonej działalności jest niewielkie.

W motywie piątym preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006. 347.1) stwierdzono, że system VAT staje się najbardziej jasny i neutralny, kiedy podatek nakładany jest w możliwie najbardziej ogólny sposób, a zakres jego zastosowania obejmuje wszystkie etapy produkcji i dystrybucji oraz świadczenie usług. W ten sposób prawodawca europejski wiąże neutralność z powszechnością opodatkowania oraz jego wielofazowością.

Trybunał sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz stwierdził natomiast, że w praktyce gospodarczej istnieją czynności, które z punktu widzenia VAT są nieistotne, niejako niewidzialne. Nie stanowiąc bowiem celu samego w sobie, stanowią jedynie narzędzie służące realizacji innych celów.

Ponadto trzeba wskazać, że z literalnego brzmienia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 13 maja 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, podkreślono, że „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (...) W przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolniona z podatku, i działalność nie mającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego (...) Jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy”.

Należy także wskazać, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z 26 września 2012 r.), Trybunał wyjaśnił, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych nie dających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz tezy orzeczeń TSUE Nadleśnictwo przedstawia następujące stanowisko w sprawie oceny prawne zaistniałego stanu faktycznego.

W ocenie Nadleśnictwa, przedstawiony stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że istnieje pośredni związek pomiędzy realizacją przez jednostkę zadania inwestycyjnego pn.: (...) w zakresie rzeczowym szczegółowo opisanym we wstępnej części wniosku ORD-IN Nadleśnictwa z 20 grudnia 2023 r. i efektami tej inwestycji a wykonywaniem przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (VAT) w zakresie sprzedaży pozyskiwanych uprzednio zasobów naturalnych, w tym w szczególności drewna. Zdaniem Nadleśnictwa, nie ulega również wątpliwości, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego, efekty zadania inwestycyjnego realizowanego przez jednostkę mają jednocześnie zawiązek z realizacją przez Nadleśnictwo celów innych niż działalność gospodarcza w obszarze tzw. „misji Lasów Państwowych”, tj. z realizacją czynności pozostających poza systemem VAT. Co istotne, w przedstawionym stanie faktycznym, przypisanie nabytych przez Jednostkę LP towarów i usług związanych z realizacją Zadania inwestycyjnego w całości do działalności gospodarczej Nadleśnictwa nie jest możliwe.

Podsumowując:

W ocenie Nadleśnictwa, w przedstawionych okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego, Nadleśnictwu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących ponoszone przez jednostkę wydatki inwestycyjne związane z realizacją Zadania inwestycyjnego pn.: (...) z uwzględnieniem postanowień art. 86 ust. 2a-2b i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. przy zastosowaniu tzw. „prewskaźnika”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy ponadto zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy:

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.

Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1356 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o lasach”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o lasach:

Stosownie do art. 8 ustawy o lasach:

Ponadto, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o lasach:

W świetle art. 50 ust. 1 ustawy o lasach:

Zgodnie z art. 54 ustawy o lasach:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo jednostką organizacyjną PGL LP i czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz prowadzą Państwo działalność gospodarczą. W zakresie realizowanych zadań, określonych przepisami ustawy o lasach, wykonują Państwo również czynności, które są wyłączone z systemu VAT. W ramach prowadzonej gospodarki leśnej pozyskują Państwo produkty gospodarki leśnej (w szczególności drewno, choinki), które następnie są przedmiotem dokonywanej przez Państwa sprzedaży (dostawy) opodatkowanej podatkiem VAT. Zajmują się Państwo również odpłatnym świadczeniem usług w zakresie organizacji polowań, dzierżawy i najmu nieruchomości oraz dokonują Państwo odpłatnych świadczeń w zakresie, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy. W ramach realizowanych zadań wykonują Państwo również czynności, których celem jest realizacja tzw. „misji lasów państwowych”, tj. realizacja celów innych niż działalność gospodarcza. PGL LP otrzymało dofinansowanie ze środków unijnych na realizację projektu, który obejmuje znaczną liczbę działań inwestycyjnych, które realizowane są przez nadleśnictwa (w tym m.in. przez Państwa). W ramach projektu zrealizowali Państwo Zadanie inwestycyjne polegające na (...). Inwestycja ta ma ograniczyć negatywne skutki związane z (...). Przedsięwzięcie służy przede wszystkim zabezpieczeniu należącego do Państwa budynku mieszkalnego. Ponoszone wydatki inwestycyjne na nabycie towarów i usług w związku z Zadaniem inwestycyjnym są udokumentowane m.in. otrzymanymi przez Państwa fakturami z wykazaną kwotą podatku VAT. Tereny sąsiadujące z wybudowanym obiektem w ujęciu ewidencyjnym są lasami. Grunty znajdują się w Państwa zarządzie. W Planie Urządzania Lasu opisane są jako drzewostany gospodarcze wodochronne, w różnym wieku, w których prowadzona jest gospodarka leśna. W najbliższym czasie planowane jest pozyskanie drewna w ramach trzebieży późnych.

Budynek mieszkalny, który ma zostać zabezpieczony dzięki realizacji Zadania inwestycyjnego jest budynkiem (...). Poprzez pracę zamieszkujących tam leśniczych, budynek ten jest wykorzystywany przez Państwa do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. sprzedaży zasobów naturalnych w tym drewna w ramach prowadzonej przez Państwa gospodarki leśnej oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizacja Zadania inwestycyjnego nie ma związku z wykonywaniem przez Państwa czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Nabywane przez Państwa towary i usługi w związku z realizacją Zadania inwestycyjnego są wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i celów innych niż działalność gospodarcza.

Nie istnieje możliwość przyporządkowania (przypisania) ponoszonych przez Państwa wydatków na nabycie towarów i usług w związku z realizacją Zadania inwestycyjnego w całości do celów prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej.

Nie istnieje możliwość odrębnego przyporządkowania (przypisania) kwot podatku naliczonego w związku z realizacją Zadania inwestycyjnego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Realizacja zadania inwestycyjnego zabezpieczy obszar, na którym prowadzona jest gospodarka leśna (pozyskanie i sprzedaż drewna) przed (...) i korzystnie wpłynie na produkcyjne funkcje lasu. Będzie można prowadzić nadal działania przewidziane w Planie Urządzania Lasu.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT związanego z realizacją Zadania Inwestycyjnego przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Tak więc, skoro w rozpatrywanej sprawie – jak Państwo wskazali – nabywane przez Jednostkę LP towary i usługi w związku z realizacją Zadania inwestycyjnego są wykorzystywane przez Nadleśnictwo zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i celów innych niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy wskazać, że przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi służyć będą do wykonywania przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z uwagi na treść przepisów ustawy należy zauważyć, że Państwa obowiązkiem, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonują Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Odnosząc się do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji Zadania Inwestycyjnego, wskazać należy, że skoro są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz – jak wynika z opisu sprawy – nabywane przez Państwa towary i usługi w związku z realizacją Zadania inwestycyjnego są wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i celów innych niż działalność gospodarcza i nie istnieje możliwość przyporządkowania ponoszonych przez Państwa wydatków w całości do celów prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej, to przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej nabyte towary i usługi związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. W celu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego są Państwo zobligowani do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Podsumowując, w przedstawionych okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących ponoszone przez Państwa wydatki inwestycyjne związane z realizacją Zadania Inwestycyjnego, z uwzględnieniem postanowień art. 86 ust. 2a-2b i nast. ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego, w szczególności na informacji, że „Nabywane przez Jednostkę LP towary i usługi w związku z realizacją Zadania inwestycyjnego pn.: (...) są wykorzystywane przez Nadleśnictwo zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jak i celów innych niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.”. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).