Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości będących we wspólności małżeńskiej.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

29 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 29 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania Sprzedającego 1 za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą Nieruchomości i prawa do odliczenia podatku VAT przez Nabywcę Nieruchomości. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 22 lutego 2024 r. (wpływ 27 lutego 2024 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

• J.Z.

2)Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

• M.Z.
• A. Sp. z o.o.

Opis zdarzenia przyszłego

Sprzedający 1 oraz Sprzedający 2 dalej łącznie jako: „Sprzedający”, są małżeństwem z ustrojem majątkowym w postaci ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. W ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej Sprzedający są współwłaścicielami licznych nieruchomości, w tym m.in.:

a)domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej przy ul. (…) w (…) od 1999 r.;

b)lokalu mieszkalnego przy ul. (…) w (…) od 2018 r.;

c)lokalu rekreacyjnego przy ul. (…) w (…) od 2022 r.;

d)działki rekreacyjnej zabudowanej domkiem letniskowym w (…) od 1993 r.;

e)dwóch działek ewidencyjnych nr 1 i 2 położonych w (...), obręb (…), objętych księgą wieczystą Sądu Rejonowego w (...) numer (…) oraz udziału wynoszącego 1/2 w prawie własności działki ewidencyjnej nr 3 położonej w (...), obręb (…), objętej księgą wieczystą Sądu Rejonowego w (...) numer (…) - od 2021 r.

Przy czym nieruchomość wskazana w lit. c) powyżej jest przedmiotem najmu od chwili jej nabycia, a stroną umowy najmu jest Sprzedający 1. Ponadto, w 2022 r. Sprzedający zawarli:

• umowę dotyczącą nabycia udziału w lokalu mieszkalnym wraz z miejscem garażowym w miejscowości (…) z zamiarem wykorzystania go na własne cele mieszkaniowe;
• umowę dotyczącą nabycia lokalu mieszkalnego wraz z miejscem garażowym w miejscowości (…) z zamiarem przeznaczenia go na wynajem.

Ponadto w 2023 r. Sprzedający zawarli umowę przedwstępną dotyczącą nabycia udziału w lokalu mieszkalnym wraz z miejscem garażowym w miejscowości (…) z zamiarem przeznaczenia go na wynajem.

Należy również wskazać, że w przeszłości Sprzedający dokonali sprzedaży następujących nieruchomości:

a)w 2000 r. mieszkanie przy ul. (…) w (…) - mieszkanie zostało nabyte przez Sprzedających w 1983 r. na podstawie przydziału na spółdzielcze mieszkanie własnościowe. Nieruchomość była wykorzystywana przez Sprzedających na własne cele mieszkaniowe, a następnie sprzedana w celu pozyskania środków na zakup domu;

b)w 2018 r. lokal mieszkalny przy ul. (…) w (…) - nieruchomość została nabyta przez Sprzedających w 2016 r. i była wykorzystywana na własne cele mieszkaniowe. Przedmiotowa nieruchomość została zbyła przez Sprzedających w celu pozyskania środków na inne cele inwestycyjne;

c)w 2023 r. lokal mieszkalny przy ul. (…) w (…) - nieruchomość została zakupiona przez Sprzedających w 2012 r. i wykorzystywana była na cele najmu. Nieruchomość została sprzedana w celu pozyskania środków na inne cele inwestycyjne.

Środki pozyskane z Nieruchomości również będą przeznaczone na cele inwestycyjne.

Sprzedający 1 jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym (data rejestracji jako podatnika VAT 12 marca 2022 r.). Rejestracja podatnika VAT czynnego została dokonana w związku z działalnością w zakresie nieruchomości pozostających w ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej (zakup, sprzedaż, wynajem).

Sprzedający 2 nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jako że jej działalność ogranicza się do pozostawania biernym współwłaścicielem nieruchomości wspólnych. Faktycznie zarządzającym nieruchomościami wspólnymi jest wyłącznie Sprzedający 1, zaś rozporządzenie w całości poszczególnymi nieruchomościami jest dokonywane co do zasady na zasadzie pełnomocnictw szczególnych udzielanych przez Sprzedającego 2. Sprzedający 2 nigdy nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedający 2 pracował w branży artystycznej, zaś aktualnie posiada ustalone prawo do emerytury w związku z osiągnięciem wieku emerytalnego. Sprzedający są polskimi rezydentami podatkowymi.

14 marca 2023 r. Sprzedający zawarli z potencjalnym nabywcą umowę przedwstępną, dalej jako „Umowa Przedwstępna”, sprzedaży nieruchomości składającej się z:

1)dwóch działek ewidencyjnych nr 1 i 2 położonych w (...), obręb (…), objętych księgą wieczystą Sądu Rejonowego w (...) numer (…) oraz

2)udziału wynoszącego 1/2 w prawie własności działki ewidencyjnej nr 3 położonej w (...), obręb (…), objętej księgą wieczystą Sądu Rejonowego w (...) numer (…), dalej łącznie jako: „Nieruchomość”.

22 sierpnia 2023 r. miała miejsce zmiana podmiotowa w zakresie potencjalnego nabywcy, dalej jako „Nabywca”, o której to zmianie Sprzedający zostali poinformowani.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, Nabywca jest podmiotem prawa polskiego i polskim rezydentem podatkowym. Nabywca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej, transakcja sprzedaży przenosząca własność Nieruchomości na Nabywcę zostanie zawarta po łącznym spełnieniu zdefiniowanych w Umowie Przedwstępnej warunków.

Nabywca planuje wykorzystywać nabytą Nieruchomość poprzez realizację inwestycji polegającej na wybudowaniu trzech indywidulanych budynków składających się z 33 sąsiadujących ze sobą obiektów magazynowych typu SBU (z ang. small business unit) wraz z przyległymi drogami, parkingami i chodnikami (dalej: „Inwestycja”). Przedmiotowo budynki zostaną następnie wynajęte lub sprzedane. Jak już wcześniej wskazano, nieruchomość składa się z:

1)dwóch działek ewidencyjnych nr 1 i 2 położonych w (...), obręb (…), objętych księgą wieczystą Sądu Rejonowego w (...) numer (…) oraz

2)udziału wynoszącego 1/2 w prawie własności działki ewidencyjnej nr 3 położonej w (...), obręb (…), objętej księgą wieczysta Sądu Rejonowego w (...) numer (…).

Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta (…) dla obszaru położonego pomiędzy autostradą (…), a (…) granicą miasta uchwalonym na mocy uchwały nr (…) Rady Miejskiej w (...) z 8 maja 2014 r., zgodnie z którym Nieruchomość położona jest na terenie oznaczonym symbolem „1UP- tereny usługowo-produkcyjne”. Działka ewidencyjna nr 1 jest niezabudowana, natomiast działka ewidencyjna nr 2 jest zabudowana zbiornikami buforowymi na wodę deszczową wybudowanymi w 2018 r. i służącymi do odprowadzania wód opadowych z drogi wewnętrznej. Zbiorniki buforowe na wodę deszczową stanowią budowle i zostały nabyte przez Sprzedających wraz z Nieruchomością.

Działka ewidencyjna nr 3 jest zabudowana drogą wybudowaną w 2018 roku i użytkowaną przez współwłaściciela gruntu.

Nieruchomość została nabyta przez Sprzedających na własne cele Inwestycyjne w 2021 r. Przy czym Sprzedającym nie przysługiwało prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie Nieruchomości, bowiem w momencie zakupu żaden ze Sprzedających nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Od chwili nabycia Nieruchomość nie była w żaden sposób wykorzystywana przez Sprzedających, w szczególności nie była przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, użyczenia lub użytkowania. Ponadto, Sprzedający nie ponosili żadnych nakładów (w tym na drogę i zbiorniki buforowe na wodę deszczową), nie dokonywali ulepszeń ani nie poczynili jakichkolwiek działań zmierzających do zwiększenia wartości Nieruchomości w celu jej sprzedaży. Sprzedający nie prowadzili również działań marketingowych w celu sprzedaży Nieruchomości. Niemniej jednak, Sprzedający 1 pozostaje w stałym kontakcie z pośrednikami w zakresie obrotu nieruchomościami, z którymi ustalił również gotowość sprzedaży Nieruchomości.

Jedyne koszty, które Sprzedający ponosili i ponoszą w związku z Nieruchomością to opłaty o charakterze publicznoprawnym, tj. podatek od nieruchomości, oraz opłaty roczne z tytułu odrolnienia, których obowiązek ponoszenia wynika z Decyzji Prezydenta Miasta (…) z 12 marca 2018 r. nr (…).

Należy zaznaczyć, że do dnia podpisania Umowy Przedwstępnej Sprzedający nie udzielili żadnym podmiotom pełnomocnictw dotyczących Nieruchomości. Natomiast na mocy Umowy Przedwstępnej, Sprzedający udzielili Nabywcy prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, uprawniając Nabywcę do występowania do odpowiednich władz publicznych w celu uzyskania decyzji środowiskowej, decyzji o pozwoleniu na budowę lub wszelkich innych zgód właściwych organów wymaganych dla realizacji Inwestycji. Nabywca nie jest jednak uprawniony do prowadzenia prac budowlanych na Nieruchomości za wyjątkiem testów wykonywanych w ramach due diligence.

W tym miejscu należy również wskazać, że dla Nieruchomości została wydana ostateczna i prawomocna decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę dla poprzedniego właściciela Nieruchomości. Po zakupie Nieruchomości pozwolenie na budowę zostało przeniesiono na Sprzedającego 1. Na mocy Umowy Przedwstępnej, w przypadku uznania przez Nabywcę wyników badań due dilligence za satysfakcjonujące, Sprzedający zobowiązali się jednak do podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do uchylenia powyższego pozwolenia, tak aby Nabywca mógł uzyskać pozwolenie na budowę dla Inwestycji.

Ponadto, w przypadku konieczności podjęcia dodatkowych działań w celu umożliwienia Nabywcy wystąpienia o pozwolenie na budowę, Sprzedający zobowiązali się do zapewnienia Nabywcy lub wskazanej przez nią osobie trzeciej wszelkich niezbędnych uprawnień lub upoważnień.

W świetle powyższego, Sprzedający powzięli wątpliwość odnośnie opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości oraz prawidłowego rozliczenia transakcji sprzedaży Nieruchomości.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Przejście prawa własności nastąpiło na zasadzie umowy sprzedaży zawartej 30 marca 2021 r. w formie aktu notarialnego za Rep. A numer (…), której uwierzytelnioną kopię Sprzedający załącza do niniejszego pisma. Ww. umowa jest jedynym dokumentem, którym Sprzedający dysponuje w zakresie przedmiotowej sprzedaży, Sprzedający nie otrzymał faktury VAT od sprzedającej, tj. spółki pod firmą B. Spółka Akcyjna.

Sprzedający nie ma wiedzy czy sprzedający wystawił fakturę VAT lub inny dokument księgowy dotyczący transakcji. Jak już wskazano we wniosku, Sprzedający nie dokonywał odliczenia VAT w związku z ww. transakcją, jako że na dzień 30 marca 2021 r. nie był zarejestrowanym podatkiem VAT czynnym.

Od dnia nabycia Nieruchomości nie były w żaden sposób wykorzystywane przez Sprzedających, pozostając aktywami Sprzedających przeznaczonymi do sprzedaży. Sprzedaż jeszcze nie nastąpiła. Na dzień niniejszego uzupełnienia Sprzedających i Nabywcę łączy przedwstępna umowa sprzedaży.

Działki będące przedmiotem sprzedaży stanowią aktywa należące do majątku wspólnego Sprzedających, które nie były w żaden sposób wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych/opodatkowanych/niepodlegających opodatkowaniu VAT. Sprzedaż jeszcze nie nastąpiła. Na dzień niniejszego uzupełnienia Sprzedających i Nabywcę łączy przedwstępna umowa sprzedaży. Nawiązanie współpracy z pośrednikiem obrotu nieruchomościami oraz zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży z Nabywcą (w wyniku działań ww. pośrednika), jak również udzielenie pełnomocnictw i wykonanie obowiązków wynikających z ww. umowy przedwstępnej, która stanowi załącznik do niniejszego pisma, to jedyne aktywności podejmowane przez Sprzedających w stosunku do Nieruchomości.

Ani Sprzedający 1 ani Sprzedający 2 nie występowali z wnioskiem o wydanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego jest uchwalony i obowiązuje.

Sprzedający 1 co do zasady przy zakupie i sprzedaży nieruchomości nie korzysta ze środków masowego przekazu takich jak prasa czy internet, preferując każdorazowo współpracę z profesjonalnymi podmiotami. W związku z powyższym, w zakresie Nieruchomości, Sprzedający 1 nie zamieszczał żadnych ogłoszeń w prasie, czy w Internecie. W momencie podjęcia decyzji o przeznaczeniu Nieruchomości na sprzedaż w celu pozyskania środków na dalsze cele inwestycyjne, Sprzedający zlecił rozpoznanie rynku oraz poszukiwanie nabywcy/ów pośrednikowi w zakresie obrotu nieruchomościami, z którym łączą go wieloletnie relacje gospodarcze. Z informacji uzyskanych od pośrednika obrotu nieruchomościami wynika, że pośrednik ten podejmował działania promujące w celu znalezienia nabywcy, w tym m.in. zmieścił baner na Nieruchomości, jak również zamieścił ogłoszenie o sprzedaży na swojej stronie internetowej.

Sprzedający zostali poinformowani o zmianie podmiotowej po stronie Nabywcy (w stosunku do podmiotu wskazanego jako kupujący w umowie przedwstępnej). Nabywca m.in. w związku z przedłużającą się procedurą uzyskania pozwolenia na budowę, zwrócił się do Sprzedających z prośbą o przedłużenie daty ostatecznej zawarcia umowy przyrzeczonej i na dzień złożenia przedmiotowego uzupełnienia, prowadzone są rozmowy w tym zakresie.

Droga jest budowlą w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, i została oddana do użytku w 2018 r. Sprzedający zakupili udziały w działce drogowej, która była już wykonana i nie ponosili żadnych wydatków na ulepszenie, w tym w szczególności nie ponosili wydatków stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej.

Sprzedający nie ponosili żadnych wydatków na ulepszenie zbiorników buforowych, w tym w szczególności stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej, zbiorniki nie zostały oddane do użytkowania.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Sprzedających, zgodnie z którym w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, tj. sprzedażą Nieruchomości na rzecz Nabywcy, podatnikiem VAT z tego tytułu będzie wyłącznie Sprzedający 1, a podstawą opodatkowania podatkiem VAT u Sprzedającego 1 będzie cała cena netto Nieruchomości (w tym przypadająca Sprzedającemu 2, jako współwłaścicielce Nieruchomości) z prawem do odliczenia VAT naliczonego z takiej faktury przez Nabywcę?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Sprzedających, podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży Nieruchomości będzie wyłącznie Sprzedający 1, a podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług u Sprzedający 1 będzie cała cena Nieruchomości (w tym w części należnej do Sprzedającego 2 z tytułu jej udziału we współwłasności Nieruchomości). Sprzedający 1 wystawi fakturę na całą cenę netto Nieruchomości (w tym na część przypadającą Sprzedającemu 2) i do tak obliczonej ceny netto Sprzedający doliczy podatek od towarów i usług w stawce określonej zgodnie z otrzymaną wiążącą informacją stawkową, o której wydanie Sprzedający równolegle zwrócili się do organu podatkowego. Nabywca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z tej faktury.

Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. dalej jako „Ustawa o VAT” lub „Ustawa o podatku od towarów i usług”, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych definicji podatnika i działalności gospodarczej należy wskazać, że w przypadku Sprzedających, wyłącznie Sprzedający 1 spełnia przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością, jak również w związku z planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego pomimo tego, że z mocy prawa prawo własności Nieruchomości weszło do majątku wspólnego Sprzedających, to faktycznie zajmującym się nieruchomościami należącymi do ustawowej współwłasności majątkowej małżeńskiej jest jedynie Sprzedający 1.

Niezależnie od sprzedaży Nieruchomości, w zakresie innych transakcji związanych z pozostałymi nieruchomościami, to w szczególności Sprzedający 1 jest stroną umów o wynajem nieruchomości i z tego tytułu wystawia faktury VAT oraz wykonuje faktyczne czynności związane z wynajmem, kontaktami z pośrednikami z rynku nieruchomości.

Sprzedający 2 nie może być uznany za podatnika podatku VAT w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości, gdyż, poza jego formalnym aspektem (przejawiającym się w byciu współwłaścicielem Nieruchomości), nie wykazuje żadnej faktycznej aktywności w realizacji tej czynności i nie wykonuje żadnego faktycznego władztwa w zakresie Nieruchomości (poza udzieleniem pełnomocnictwa szczególnego do dysponowania Nieruchomością, w tym do zawarcia Umowy Przedwstępnej).

Porządkowo należy dodać, że Sprzedający 2 również bezpośrednio nie uczestniczył w nabyciu Nieruchomości (wyłącznie Sprzedający 1 zajmował się negocjacją umowy nabycia Nieruchomości i jej zawarciem - również w oparciu o pełnomocnictwo od Sprzedającego 2). W związku z powyższym fakt, iż zgodnie z Kodeksem rodzinnym i opiekuńczym Nieruchomość weszła z mocy prawa do majątku wspólnego małżonków i dlatego Sprzedający 2 stał się jej współwłaścicielem, a w konsekwencji stroną umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości - działając przez pełnomocnika w osobie Sprzedającego 1 są łącznie Sprzedający, to powyższe nie wpływa w żaden sposób na to, że w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy, Sprzedający 2 nie będzie występował jako podatnik podatku od towarów i usług - zwłaszcza, że i tak w imieniu i na rzecz Sprzedającego 2 będzie działał Sprzedający 1 na zasadzie pełnomocnictwa. Zatem Sprzedający 2 będzie jedynie formalnie stroną ww. umowy sprzedaży, z przyczyn opisanych wyżej, co nie kwalifikuje jego jako podatnika VAT w tej transakcji.

Powyższe potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 13 maja 2008 r. (sygn. akt I SA/Rz 332/08), w którym Sąd stwierdził, że: „Podatnikiem (...) jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma zatem ustalenie kto świadczył usługi podlegające opodatkowaniu. Ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego wynika bezspornie, że usługodawcą odnośnie najmu lokali przy ul. W. był wyłącznie D. O. - działał w imieniu własnym i na własny rachunek, sam zawierał umowy z usługobiorcami, wystawiał rachunki, na których widniał jako sprzedawca. Okoliczności tych Podatnik nie kwestionował. Stan własnościowy przedmiotowych lokali nie miał znaczenia dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych w nich usług najmu. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że ze względu na regulację zawartą w art. 31 § 2 pkt 2 k.r.o. „sprzedawcą” usług byli oboje małżonkowie. Powołany przepis stanowi bowiem, że do majątku wspólnego należą w szczególności dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków. Unormowanie to może mieć istotne znaczenie przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym, któremu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, a przepis szczególny (art. 6 ust. 2 i 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) zezwala małżonkom, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostającym w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, na ich wspólny wniosek, opodatkować łącznie sumę swoich dochodów. Takiej szczególnej regulacji odnośnie małżonków nie ma na gruncie ustawy VAT, a dla celów tego podatku, jak to wyżej wskazano, istotne znaczenie ma to, kto faktycznie wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu.

Analogiczne stanowisko zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 143/12), w którym stwierdził, że: „(...) regulacje ustawy o VAT nie wymieniają małżonków jako odrębnej kategorii podatników; dla określenia zakresu podmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności dokonanej formalnie przez współmałżonków istotne jest zatem ustalenie, kto faktycznie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, działając przy tym w charakterze wskazanym w art. 15 ust. 2 ustawy (zob. wyrok NSA z 23 stycznia 2013 r. I FSK 301/12, CBOSA). Oznacza to, że status podatnika VAT może uzyskać jedno z małżonków, jak i oboje, tj. każde z osobna. Brak jest natomiast podstaw, aby traktować małżonków jako jeden podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu. Pogląd ten, prezentowany w orzecznictwie jeszcze na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zachowuje aktualność na tle omawianych regulacji ustawy o VAT. Ustawodawca podatkowy konsekwentnie traktuje bowiem małżonków jako co do zasady odrębnych podatników, nie można w szczególności małżonków wspólnie prowadzących działalność gospodarczą uznać za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (zob. np. wyrok NSA z 6 grudnia 2006 r. I FSK 349/06, CBOSA).

Jednocześnie należy wskazać, iż w przypadku wykorzystywania majątku wspólnego - objętego małżeńską wspólnością majątkową - podatnikiem jest tylko ten z małżonków, który faktycznie wykorzystuje ten majątek (vide: interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z 5 stycznia 2009 r., nr IPPP3/443-14/08-6/RK i z 26 kwietnia 2016 r. IPPP3/4512-80/16-2/ISK. Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 marca 2014 r. nr ILPP2/443-8/13-3/AD, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 września 2018 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.436.2018.2.AW).

Tym samym dla opodatkowania podatkiem VAT istotne znaczenie ma to, kto faktycznie wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Jeżeli zatem takie czynności wykonuje tylko jedno z małżonków - tak jak w przypadku opisanym w niniejszym wniosku dotyczącym planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości (tu: Sprzedający 1) - to tylko ten z małżonków może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W omawianym stanie faktycznym, to właśnie Sprzedający 1, a nie jego Małżonka (Sprzedający 2) wykonywał i wykonuje czynności objęte zakresem Ustawy o VAT, jakimi są sprzedaż i nabycie nieruchomości oraz wynajem nieruchomości, i wystawia z tego tytułu faktury (oraz otrzymywał faktury z tym związane), wykazywał VAT należny i naliczony w składanych deklaracjach VAT.

Dla potrzeb VAT kwestie wynikające z innych gałęzi prawa (cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, etc.), kwestie formalne, itd. muszą ustąpić przed ekonomicznymi aspektami transakcji. W przeciwnym razie skutki na gruncie podatku VAT, który ma być podatkiem zharmonizowanym we wszystkich państwach UE, byłyby różne w każdym państwie, gdyż zależałyby od wewnętrznych regulacji gałęzi prawa w danym państwie innych niż VAT. W analizowanym przypadku, jak wykazano na przykładzie przywołanych interpretacji podatkowych oraz orzecznictwa liczy się to, które z małżonków wykonuje faktycznie jakie czynności, czyli ekonomiczne aspekty działalności, a nie formalne.

O konieczności ustalenia ekonomicznych aspektów transakcji, w celu ustalenia jej skutków w VAT, ponad skutkami wynikającymi z innych gałęzi prawa, świadczy np. to, że w przypadku sprzedaży rzeczy z zastrzeżeniem przejścia prawa własności na nabywcę do chwili zapłaty ceny, dotychczasowy właściciel rzeczy pozostaje dalej jej właścicielem na gruncie prawa cywilnego, aż do momentu otrzymania ceny.

Jeśli jednak wyda rzecz nabywcy, to wykona czynność opodatkowaną VAT-em, bo przeniesie prawo do rozporządzania rzeczą, czyli ekonomiczne władztwo nad nią, na nabywcę (art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT), co spowoduje powstanie u sprzedawcy obowiązku podatkowego, mimo iż na nabywcę nie przeszło prawo własności w rozumieniu prawa cywilnego. Innym przykładem jest powiernicze (iducjarne) przeniesienie prawa własności rzeczy na „nabywcę”. Takie przeniesienie własności nie ma na celu wydanie „nabywcy” rzeczy, ani umożliwienie mu sprawowania ekonomicznego władztwa nad rzeczą, lecz jedynie zabezpieczenie interesów „nabywcy” (najczęściej w celu zabezpieczenia roszczeń o zwrot kredytu i odsetek). Wskutek powyższego, mimo iż przenoszący powierniczo prawo własności na „nabywcę” stracił to prawo i przestał być właścicielom rzeczy, to nie wywoła to u przenoszącego obowiązku podatkowego w VAT, bo nie przeniósł on na „nabywcę” (na powiernika) prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W analizowanej sytuacji należy przyjąć, że to Sprzedający 1 będzie faktycznie władał Nieruchomością, mimo, że Sprzedający 2 będzie formalnie stroną transakcji, to z tytułu sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy, a przez to podatnikiem VAT będzie wyłącznie Sprzedający 1. Potwierdza to również Dyrektor KIS w Interpretacji indywidualnej z 24 marca 2020 r. (0112-KDIL1-3 4012.539.2019.2.TK), w której KIS stwierdził, że w przypadku sprzedaży przez męża nieruchomości inwestorowi, tylko mąż będzie podatnikiem VAT z tytułu tej transakcji, mimo że formalnie współwłaścicielem tej nieruchomości jest również żona oraz mimo tego, że żona prowadzi działalność gospodarczą oraz mimo tego, że żona wynajmowała sporadycznie mieszkania na cele mieszkaniowe. Jednak KIS uznał, że dla celów VAT liczy się to, że faktycznie to mąż władał nieruchomością na potrzeby swojej działalności opodatkowanej VAT-em, w sposób opisany w stanie faktycznym przywołanej interpretacji, a działalność gospodarcza żony oraz wynajem mieszkań nie miał nic wspólnego ze sprzedażą przez męża nieruchomości - poza tym, że formalnie jej współwłaścicielką jest żona. Tym bardziej zatem w analizowanym przypadku za podatnika VAT z tytułu sprzedaży prawa współwłasności Nieruchomości nie może być uznany Sprzedający 2, skoro nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie zajmował się sprzedażą, zakupem ani wynajmem nieruchomości należących do majątku wspólnego, w tym również Nieruchomości.

W ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy, Sprzedający 2 nie wykazał, jak i nie wykaże żadnej (poza formalną stroną transakcji - zawarcie przez pełnomocnika Umowy Przedwstępnej i ewentualnie w przyszłości umowy przyrzeczonej) faktycznej aktywności, która dałaby podstawę do uznania jej za podatnika VAT z tego tytułu. Wszelką, faktyczną aktywność w związku z planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy wykazuje jedynie Sprzedający 1 (m.in. negocjacje umów, spotkania, telekonferencje, kontakt z pośrednikiem sprzedaży nieruchomości, uchylenie aktywnego pozwolenia na budowę).

Co więcej, jeśli osoba, która miałaby formalnie być podatnikiem VAT, faktycznie nie wykonuje czynności opodatkowanych VAT, gdyż wykonują je „w imieniu” takiej osoby inne osoby, to taka osoba wręcz nie może być traktowana jako podatnik VAT, skoro jej rola sprowadza się do „użyczenia” swojego nazwiska, pod którym inne osoby de facto będą wykonywać czynności opodatkowane. Nie ma przy tym znaczenia, czy dana osoba, którą formalnie zarejestrowano jako podatnik VAT, faktycznie nie wykonuje czynności opodatkowanych VAT-em, bo tak się umówiła z osobami, którym „użyczyła” swego nazwiska do rejestracji jako podatnik VAT, wszelką działalność faktyczną i podejmowanie związanych z tym decyzji pozostawiła innym osobom (gdyż to jest przestępstwo tzw. firmactwa w świetle art. 55 Kodeksu karnego skarbowego). Osoba faktycznie nie wykonując czynności opodatkowanych VAT-em, nie będzie faktycznie podatnikiem VAT, a nie można być nim jedynie „formalnie”.

Podsumowując należy więc stwierdzić, że w analizowanym przypadku z tytułu sprzedaży Nieruchomości podatnikiem VAT będzie wyłącznie Sprzedający 1, zaś podstawą opodatkowania VAT-em u Sprzedający 1 będzie cała cena netto Nieruchomości (w tym część przypadająca formalnie Sprzedającemu 2, jako współwłaścicielowi Nieruchomości). Sprzedający 1 wystawi fakturę doliczając VAT do całej ceny netto Nieruchomości (w tym do części przypadającej Sprzedającemu 2), który zostanie określony zgodnie z uzyskaną wiążącą informacją stawkową. Nabywca będzie uprawniony do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego z takiej faktury na zasadach ogólnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1)określone udziały w nieruchomości,

2)prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3)udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809 ze zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Jak stanowi art. 36 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

W myśl natomiast art. 36 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający 1 jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Rejestracja podatnika VAT czynnego została dokonana w związku z działalnością w zakresie nieruchomości pozostających w ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Sprzedający 2 nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jako że jest żoną Sprzedającego 1 jej działalność ogranicza się do pozostawania biernym współwłaścicielem nieruchomości pozostających we współwłasności małżeńskiej. Nieruchomość została nabyta przez Sprzedających na własne cele inwestycyjne w 2021 r. Faktycznie zarządzającym nieruchomościami wspólnymi jest wyłącznie Sprzedający 1, zaś rozporządzenie w całości poszczególnymi nieruchomościami jest dokonywane co do zasady na zasadzie pełnomocnictw szczególnych udzielanych przez Sprzedającego 2. Od dnia nabycia Nieruchomości nie były w żaden sposób wykorzystywane przez Sprzedających, pozostając aktywami Sprzedających przeznaczonymi do sprzedaży.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy w związku ze sprzedażą nieruchomości Sprzedający 1 będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

W okolicznościach opisanej sprawy należy wskazać, że sprzedaż Nieruchomości będącej we współwłasności majątkowej małżeńskiej będzie stanowiła dostawę dokonywaną przez Sprzedającego 1 prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Nieruchomość bowiem była zakupiona w celach inwestycyjnych z przeznaczeniem do sprzedaży, gdyż Sprzedający 1 prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Pomimo iż Sprzedający razem nabyli nieruchomość w ramach istniejącej małżeńskiej wspólnoty majątkowej, to wyłącznie Sprzedający 1 wykorzystywał ją w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Powyższe oznacza, że to Sprzedający 1, prowadząc działalność gospodarczą w oparciu o składniki majątku wspólnego, miał nad tym majątkiem kontrolę ekonomiczną.

Skoro zatem nieruchomość była wykorzystywana przez Sprzedającego 1 w ramach prowadzonej działalności, to on w sensie ekonomicznym jest właścicielem tej nieruchomości i to on dokona w efekcie jej dostawy - przeniesienia prawa do rozporządzania nią jak właściciel.

Tym samym, w przypadku sprzedaży nieruchomości w ramach profesjonalnej działalności prowadzonej przez Sprzedającego 1, za zbywcę należy uznać wyłącznie Sprzedającego 1, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług. W opisanej sytuacji, stan własnościowy sprzedawanej nieruchomości nie ma znaczenia dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tej sprawie znaczenie mają bowiem przepisy prawa podatkowego, nie zaś okoliczność, że w sensie cywilnoprawnym Sprzedający 2 jest na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej współposiadaczem Nieruchomości.

Podsumowując, planowa transakcja dostawy Nieruchomości przez Sprzedającego 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem jedynie Sprzedający 1 będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie uznania wyłącznie Sprzedającego 1 za podatnika podatku VAT uznaję za prawidłowe.

Państwa wątpliwości sprowadzają się również do ustalenia, czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z nabycia Nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem aby odpowiedzieć na Państwa wątpliwości należy przeanalizować czy sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego 1 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Zgodnie z przedstawionymi okolicznościami sprawy, przedmiotem sprzedaży będzie m.in. niezabudowana działka nr 1, dla której obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym nieruchomość położona jest na terenie oznaczonym symbolem 1UP - tereny usługowo-produkcyjne.

Tym samym, działka nr 1 na dzień sprzedaży będzie stanowić teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie jej sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu Nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku, nieruchomość została nabyta przez Sprzedających w 2021 r. na cele inwestycyjne. Sprzedający 1 nie otrzymał faktury VAT, nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie nieruchomości. Zatem, nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu. Nie można tym samym uznać, że Sprzedającemu 1 nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Ponadto, działka nie była wykorzystywana do działalności zwolnionej od podatku VAT.

Tym samym, nie są spełnione warunki do zastosowania zwolnienia do sprzedaży zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż przez Sprzedającego 1 działki nr 1 będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 bądź pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym, sprzedaż niezabudowanej działki nr 1 będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do sprzedaży działki nr 2 należy wskazać, że jest to działka zabudowana, jak Sprzedający wskazali budowlą – zbiornikami buforowymi na wodę deszczową.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedlenie - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle bądź ich części, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że działka nr 2 jest zabudowana zbiornikami buforowymi na wodę deszczową, które stanowią budowlę. Zbiorniki buforowe zostały wybudowane w 2018 r. Sprzedający zakupili Nieruchomość w 2021 r. Sprzedający nie ponosili żadnych wydatków na ulepszenie stanowiących 30% wartości początkowej.

W związku z tym, że zbiorniki były wybudowane w roku 2018 stanowią budowle, mające za zadanie odprowadzanie wód opadowych z drogi wewnętrznej, należy przyjąć, że były one użytkowane (z uwagi na specyficzny rodzaj budowli).

Zatem planowana dostawa działki nr 2 zabudowanej budowlami nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, w ostatnich dwóch latach budowle nie były ulepszane.

Tym samym sprzedaż działki nr 2 zabudowana zbiornikami buforowymi spełni warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż gruntu, na którym znajduje się przedmiotowa budowla również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż działki nr 2 wraz z budowlą będzie korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Natomiast odnosząc się do sprzedaży działki nr 3, należy wskazać, że jest to działka zabudowana budowlą – drogą dojazdową.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że działka nr 3 jest zabudowana drogą, która jest budowlą. Droga została oddana do użytku w 2018 r. Sprzedający nie ponosili wydatków na ulepszenie ww. drogi.

W związku z powyższym w odniesieniu do budowli znajdującej się na przedmiotowej działce stwierdzić należy, że doszło do pierwszego zasiedlenia, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą udziału w działce nr 3 minie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, Sprzedający nie dokonywali ulepszeń drogi, które stanowiły co najmniej 30% jej wartości początkowej.

Zatem, dla transakcji polegającej na dostawie udziału w działce nr 3, zabudowanej drogą, zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak już wyżej wskazano, zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, dostawca i nabywca mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy wskazanych powyżej obiektów.

W związku z powyższym, jeśli przed dokonaniem dostawy udziału w działce nr 3 i działki nr 2 będą spełnione warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, to wówczas transakcja sprzedaży udziału w działce zabudowanej nr 3 i działki nr 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT i będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką tego podatku.

W konsekwencji stwierdzić należy, że transakcja sprzedaży udziału w działce nr 3 i działki nr 2 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i jednocześnie będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia przy spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy. Zatem jeśli Strony transakcji podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, to dostawa udziału w działce nr 3 i działki nr 2 będzie opodatkowana na zasadach ogólnych.

Z opisu sprawy wynika, że Nabywcą Nieruchomości jest zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT. Nabywca planuje wykorzystywać nieruchomość poprzez realizację inwestycji polegającej na wybudowaniu trzech indywidualnych budynków składających się z 33 sąsiadujących ze sobą obiektów magazynowych wraz z przyległymi drogami, parkingami i chodnikami. Przedmiotowe budynki zostaną następnie wynajęte lub sprzedane.

Jak wskazaliśmy powyżej, jeśli przed dokonaniem dostawy udziału w działce nr 3 i działki nr 2 spełnią Państwo warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy, to wówczas Sprzedający jako czynny podatnik podatku VAT będzie zobowiązany opodatkować jej sprzedaż na rzecz Nabywcy.

Również sprzedaż jak wyżej wskazaliśmy, działki nr 1 będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 bądź pkt 2 ustawy.

W konsekwencji Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z zakupem udziału w działce nr 3, działki niezabudowanej nr 1 oraz działki nr 2. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan J.Z. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).