Interpretacja indywidualna w zakresie braku obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług montażu pomp ciepła, kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych nabytych od Wykonawcy oraz braku obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia usług dostawy i montażu urządzeń fotowoltaicznych od Wykonawcy.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)   ponownie rozpatruję Państwa wniosek z 13 września 2019 r. (data wpływu 18 września 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2023 r. sygn. akt I FSK 1332/20 i

2)   stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 18 września 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek z 13 września 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług montażu pomp ciepła, kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych nabytych od Wykonawcy oraz braku obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia usług dostawy i montażu urządzeń fotowoltaicznych od Wykonawcy.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 6 listopada 2019 r. (data wpływu 8 listopada 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 25 października 2019 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zrealizował inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającej na zakupie i montażu urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (dalej: „Instalacje”) w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”).

Kolektory słoneczne oraz elementy urządzeń fotowoltaicznych zostały zainstalowane na dachach budynków. W przypadkach, gdy instalacja kolektorów/urządzeń fotowoltaicznych na dachach tych budynków była nieuzasadniona lub niemożliwa, co do zasady, dopuszczana była techniczna możliwość zainstalowania kolektorów/urządzeń fotowoltaicznych zakotwiczonych do ich ścian. Kolektory słoneczne/urządzenia fotowoltaiczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Z kolei kotły na biomasę były montowane wyłącznie wewnątrz budynków (w ich obrysie). Pompy ciepła były instalowane wewnątrz budynków, ew. na ścianach tych budynków (tj. w ich obrysie).

Budynki objęte przedmiotową inwestycją (w/na/przy których montowane były Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ww. budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111). Powierzchnia użytkowa większości budynków nie przekracza 300 m².

Jednocześnie Gmina informuje, że w jednostkowych przypadkach, gdy instalacja urządzeń fotowoltaicznych w/na ww. budynkach mieszkalnych była niezasadna lub niemożliwa, co do zasady, dopuszczana była techniczna możliwość zainstalowania urządzeń fotowoltaicznych poza obrębem budynku mieszkalnego, tj. urządzenia te były zainstalowane na/przy budynkach gospodarczych lub garażach wolnostojących.

Zasadniczo inwestycja w Instalacje obejmowała nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza. W kilku przypadkach w budynkach mieszkalnych objętych inwestycją prowadzona jest działalność gospodarcza, jednakże Mieszkańcy oświadczyli, że Instalacje nie będą wykorzystywane do działalności gospodarczej. Inwestycja w Instalacje nie obejmowała budynków użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynków należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Zakup i montaż Instalacji był realizowany w ramach projektu „(…)” (dalej zwany „Projektem”) współfinansowanego ze środków EFRR w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (…) na lata 2014-2020.

Na realizację Projektu Gmina uzyskała dofinansowanie od Urzędu (…) (dalej również „instytucja dofinansowująca”). W tym celu Gmina zawarła z Województwem (…) umowę o dofinansowanie Projektu. Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, określa ona: warunki, na jakich dokonywane będzie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych przez Beneficjenta (tj. Gminę) na realizację Projektu „Projekt” z kolei stanowi montaż urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymała dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż Instalacji. Umowy te i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym umowy te w żaden sposób nie odnoszą się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzucają żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymagają realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Ww. zadanie zostało zrealizowane na podstawie kontraktów z wyłonionym (wyłonionymi) przez Gminę wykonawcą/wykonawcami (dalej łącznie: „Wykonawcy”), u którego Gmina zakupiła dostawę i montaż odpowiednich Instalacji. Gmina pragnie podkreślić, iż w przypadku urządzeń fotowoltaicznych Wykonawca odpowiedzialny za ich dostawę i montaż wystąpił do Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: „GUS”) z wnioskiem o zaklasyfikowanie zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) świadczonej dostawy i montażu urządzeń fotowoltaicznych. Zgodnie z uzyskaną przez przedmiotowego Wykonawcę odpowiedzią GUS z dnia (…) czerwca 2018 r.(znak: …) usługi montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, gospodarczych oraz na gruncie mieszczą się w grupowaniu PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”. W przypadku Wykonawców pozostałych Instalacji tj. kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę, Gmina nie posiada informacji, aby dysponowali oni własnymi opiniami GUS w zakresie klasyfikacji PKWiU świadczonych usług.

Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane były na Gminę z podaniem jej numeru NIP.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: „Umowa” lub „Umowy”).

Umowy w brzmieniu pierwotnym przewidywały, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Gminy i zostaną nieodpłatnie użyczone Mieszkańcom do korzystania na okres 5 lat od dnia zakończenia realizacji Projektu na podstawie odrębnej umowy użyczenia. Ponadto, zgodnie z pierwotną treścią Umów Mieszkańcy zobowiązali się do dokonania wpłaty w określonej wysokości za wykonanie usługi opracowania dokumentacji niezbędnej do prawidłowej realizacji Projektu.

Zgodnie z Umową w pierwotnym brzmieniu ostateczne rozliczenie pomiędzy Gminą, a Mieszkańcami miało nastąpić na podstawie odrębnej umowy, po rozstrzygnięciu postępowania o udzielenie zamówienia publicznego wyłaniającego Wykonawców, a Mieszkańcy zobowiązali się do jej zawarcia oraz poniesienia – w terminie wskazanym przez Gminę – kosztów za wykonanie usług montażu.

Zważywszy na wątpliwości powstałe po podpisaniu pierwotnych Umów, tj. w szczególności co do charakteru świadczeń Gminy i pobieranego przez nią od Mieszkańców wynagrodzenia, przygotowano stosowne aneksy do Umów, które uzupełniają i doprecyzowują pierwotną treść Umów. Proces podpisywania aneksów z Mieszkańcami został zakończony przed rozpoczęciem montażu Instalacji. Ilekroć w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest mowa o Umowach rozumie się przez to treść Umów w wersji aneksowanej.

W drodze aneksu doprecyzowano m.in. że przedmiotem Umowy jest ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji polegającej w szczególności na opracowaniu niezbędnej dokumentacji i montażu Instalacji w/na/przy budynku będącym własnością/ współwłasnością Mieszkańca, przekazaniu jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność.

Umowy w wersji aneksowanej przewidują, że po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania Umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Gmina przekaże Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania Umowy całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca (bez odrębnej umowy).

Stosownie do aneksowanego brzmienia Umowy, z tytułu realizacji na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji Mieszkaniec zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Zgodnie z par. 4 ust. 1 Umowy: „Z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Władającego usługi termomodernizacji, w tym w szczególności opracowania niezbędnej dokumentacji i montażu [Instalacji], przekazania jej Właścicielowi do korzystania, a następnie na własność, Właściciel zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości (…)”.

Umowy w wersji aneksowanej przewidują dodatkowo, że „Nie dokonanie przez Władającego wpłaty wynagrodzenia (...) jest równoznaczne z rezygnacją Władającego ze świadczenia na jego rzecz usługi termomodernizacji Przez Gminę i rozwiązaniem umowy”. Oznacza to, że w przypadku braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez Mieszkańca Gmina nie realizowała na jego rzecz usługi termomodernizacji, tj. nie zamontowała u niego Instalacji ani nie udostępniła mu jej do korzystania ani też finalnie na własność. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie była warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę. Zaznaczenia wymaga, że w niektórych sytuacjach Gmina podjęła decyzję o rozłożeniu ww. płatności wynagrodzenia na raty (z terminem ostatecznym spłaty do końca 2017 r.). Ponadto, Gmina zawierała dodatkowe porozumienia lub aneksy do Umów zezwalające Mieszkańcom na rozłożenie ww. płatności, określające terminy płatność rat oraz ich kwoty, przy czym porozumienia/aneksy do Umów nie zmieniały w żaden sposób charakteru wynagrodzenia i zapisów Umów, co oznacza, że w takich przypadkach brak zapłaty wynagrodzenia w dalszym ciągu równoznaczny był z rezygnacją Mieszkańca z udziału w projekcie.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi termomodernizacji. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy – realizowane jest przez Gminę w ramach usługi termomodernizacji i Gmina nie pobiera z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

Ponadto, umowy w wersji aneksowanej przewidują, że w przypadku wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez Gminę na etapie planowania realizacji przedmiotowej usługi termomodernizacji (np. wzrost kosztów zakupu i montażu Instalacji), wynagrodzenie z tytułu usługi termomodernizacji ulegnie zwiększeniu, a Mieszkaniec zobowiązany jest do jego zapłaty w terminie wskazanym przez Gminę.

Umowy zawarte zostały na czas określony od dnia podpisania do upływu 5 lat od dnia rozliczenia końcowego wniosku o płatność z realizacji Projektu.

Równolegle z Umowami Gmina zawarła z Mieszkańcami umowy użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji Projektu, na podstawie których Mieszkaniec użycza Gminie i oddaje jej do bezpłatnego używania odpowiednią część dachu/ściany/gruntu oraz część wewnętrzną budynku, gdzie instalowane były Instalacje. W ramach przedmiotowych umów użyczenia Mieszkaniec wyraża jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z montażem, serwisem, kontrolą i monitoringiem Instalacji. Okres obowiązywania umów użyczenia jest równy okresowi obowiązywania Umów.

Pismem z 6 listopada 2019 r. uzupełnili Państwo opis stanu faktycznego o następujące informacje:

1.Czy podmioty, które w ramach projektu świadczyły usługi montażu i dostawy urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła i kotłów na biomasę na rzecz Wnioskodawcy są podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT?

Odp.: Gmina pragnie wskazać, iż wykonawcy, u których Gmina zakupiła usługę dostawy i montażu Instalacji, są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

2.Czy czynności, które wykonali wykonawcy na rzecz Gminy oraz czynności, które Gmina wykonała na rzecz mieszkańca w związku z wykonaniem Instalacji, mieszczą się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT, a jeśli tak to pod którą pozycją się mieszczą?

Odp.: Pytanie zadane przez Organ jest skandaliczną i bezprawną próbą ominięcia obowiązków ciążących na Organie, tj. dokonania interpretacji przepisów podatkowych. W ramach postępowania interpretacyjnego Gmina ma wyłącznie obowiązek przedstawienia faktów oraz własnego stanowiska. Wynika to wprost z art. 14b par. 3 Ordynacji podatkowej i należy oczekiwać, że treść tego przepisu będzie Organowi znana.

Organ nie ma żadnego prawa, aby pytać Gminę o klasyfikację podatkową usług przez nią nabywanych, czy świadczonych. Organ może wyłącznie spytać, jakie to usługi, na czym polegają, jakie są ich elementy itp., czyli o fakty dotyczące sprawy. Nie można w postępowaniu interpretacyjnym pytać, czy usługi te mieszczą się w danym załączniku ustawy o VAT, czy dotyczy ich konkretny przepis ustawy o VAT ani jaki według Gminy skutek podatkowy wywołuje ich świadczenie czy nabycie. To Organ ma określić skutki podatkowe transakcji przedstawionej przez podatnika – w tym rozstrzygnąć, czy opisana przez niego usługa mieści się w danym załączniku ustawy i co z tego wynika. Przyjęcie odmiennego podejścia byłoby całkowicie sprzeczne z istotą interpretacji podatkowej.

Gmina oświadcza jednocześnie, że podała Organowi wszelkie informacje dotyczące usług przez nią nabywanych i świadczonych i na tej podstawie Organ, jeśli uznaje to za konieczne dla udzielenia odpowiedzi na zadane przez Gminę pytania, jest z pewnością w stanie określić, czy usługi Gminy i jej usługodawców mieszczą się z załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Jeśli natomiast Organ uważa, że brakuje mu w tym celu jakichkolwiek informacji odnośnie przedmiotu, charakteru, warunków tych usług, czy informacji dotyczących ustaleń umownych pomiędzy stronami – Gmina wyraża pełną gotowość do podania takich informacji, o ile Organ sprecyzuje zakres potrzebnych informacji w stosownym wezwaniu.

3.Jaka jest klasyfikacja statystyczna usług nabywanych przez Gminę od Wykonawców, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r., nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) – proszę o podanie pełnego symbolu?

Odp.: Gmina pragnie w tym miejscu wskazać, iż Organ bezpodstawnie domaga się ustalenia przez Gminę symbolu PKWiU dla usług nabywanych przez Gminę od wykonawców. Obowiązek ten należy do Organu, aby w ramach wydawanej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zająć stanowisko w danym zakresie. W tych przypadkach gdzie przepisy podatkowe odwołują się do klasyfikacji statystycznej, klasyfikacja staje się elementem normy podatkowej, podobnie jak szereg pojęć z zakresu prawa cywilnego czy innych dziedzin prawa. Tym samym Organ w oparciu o przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe ma obowiązek dokonać odpowiedniej subsumcji i określić skutek podatkowy.

Stanowisko przedstawione przez Gminę potwierdza również wprost wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 179/16), w którym czytamy: „(...) wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku”.

Niniejsze stanowisko można już uznać za utrwaloną linię orzeczniczą wskazując na liczne wyroki sądów administracyjnych potwierdzające ten pogląd m.in.:

•   wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I SA/Lu 586/18;

•   wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. I SA/Bd 1055/17;

•   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 marca 2018 r. sygn. I SA/Sz 144/18;

•   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. I SA/Sz 988/17;

•   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. I SA/Po 981/17;

•   wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 września 2017 r. sygn. I SA/Kr 1206/15.

Niemniej, choć odpowiedź w tym zakresie nie powinna mieć żadnego wpływu na interpretację, w ocenie Gminy, wydaje się, że w zakresie świadczeń dokonywanych przez Wykonawców (firmy zewnętrzne) na rzecz Gminy w przypadku kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (pellet) prawidłowy mógłby być symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. Z kolei – jak Gmina informowała już we wniosku o interpretację – w przypadku urządzeń fotowoltaicznych wykonawca odpowiedzialny za ich dostawę i montaż uzyskał opinię Głównego Urzędu Statystycznego, zgodnie z którą usługi montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, gospodarczych oraz na gruncie mieszczą się w grupowaniu PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”.

3.Jaka jest klasyfikacja statystyczna czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców związku z realizacją projektu, zgodnie z ww. Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. – proszę o podanie pełnego symbolu?

Odp.: Przede wszystkim należy podkreślić, że pytanie to jest pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych. Jeśli Organ uważa, że klasyfikacja statystyczna usług świadczonych przez Gminę ma znaczenie dla interpretacji przez Organ normy prawa podatkowego, to Organ powinien samodzielnie jej dokonać. Gmina może udzielić Organowi informacji na temat faktów, a nie na temat norm prawnych, czy ich interpretacji. W tych przypadkach gdzie przepisy podatkowe odwołują się do klasyfikacji statystycznej, klasyfikacja staje się elementem normy podatkowej, podobnie jak szereg pojęć z zakresu prawa cywilnego czy innych dziedzin prawa. Tym samym Organ w oparciu o przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe ma obowiązek dokonać odpowiedniej subsumcji i określić skutek podatkowy. Stosowne orzecznictwo potwierdzające to stanowisko przedstawiono w odp. do pytania nr 3.

Co więcej, Gmina pragnie podkreślić, że przedmiotowe zapytanie nie ma też żadnego uzasadnienia logicznego. Klasyfikacja usług świadczonych przez Gminę, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2008 r. nie ma znaczenia ani dla obowiązku rozliczenia usługi wykonywanej na rzecz Gminy przez Wykonawcę w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, ani dla ustalenia stawki VAT ani też dla innych kwestii objętych wnioskiem o interpretację.

Mając na względzie charakter opisanych w stanie faktycznym czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz Mieszkańca, świadczona przez Gminę usługa stanowi w ocenie Gminy usługę termomodernizacji, co wynika przede wszystkim z jej celu i charakteru (poprawa efektywności energetycznej tj. elektrycznej/cieplnej). Charakter usługi Gminy został szczegółowo opisany przez Gminę we Wniosku i jest to wystarczające dla określenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Gmina pragnie podkreślić, że klasyfikacja statystyczna świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług nie determinuje rozstrzygnięcia przedstawionej we Wniosku sprawy Gminy. Sprawa Gminy dotyczy tylko i wyłącznie rozstrzygnięcia przez Organ czy wyłoniony w drodze przetargu Wykonawca Instalacji działać będzie wobec Gminy jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. dalej: ustawa o VAT), czy też nie. Przepis ten nie odwołuje się jednocześnie do klasyfikacji statystycznej, ale do ustalenia czy w danym konkretnym przypadku przy uwzględnieniu ogółu okoliczności towarzyszących świadczeniu usługi na rzecz innego podmiotu (tutaj: Gminy), świadczeniodawca (tutaj: Wykonawca) występuje w charakterze podwykonawcy.

Gmina pragnie jednocześnie wskazać, że nie znajduje symbolu PKWiU, który odpowiadałby dokładnie usłudze termomodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Gmina nie występowała też do GUS o nadanie symbolu klasyfikacyjnego, gdyż nie ma takiego obowiązku. Tym samym Gmina nie ma obiektywnej możliwości odpowiedzieć na pytanie Organu – fakty przedmiotowej sprawy nie obejmują bowiem takiej informacji. Gmina musiałaby ją wymyślić lub przedstawić Organowi swoją opinię w tym zakresie, a jest to niedopuszczalne w świetle zasad wydawania interpretacji (Organ ma oceniać fakty, a nie opinie czy wymysły podatnika!).

Gmina pozostawia zatem DKIS ustalenie klasyfikacji statystycznej jej usług, jeśli DKIS uważa, że jest to niezbędne dla rozstrzygnięcia skutków podatkowych, których dotyczy wniosek Gminy. Organ otrzymał od Gminy wszelkie niezbędne do takiej analizy informacje w postaci szczegółowego opisu świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi termomodernizacji. Gmina wyjaśnia przy tym ponownie, że świadczona przez nią usługa nie jest usługą montażu Instalacji na rzecz mieszkańców (robotami związanymi z wykonywaniem Instalacji). Usługi Gminy są usługami termomodernizacji, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (elektrycznej/cieplnej) danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system elektryczny/cieplny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia lub też jego modernizację, które jednak w okresie trwania Umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Gminy) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi. W tym sensie – obok udostępnienia Instalacji do korzystania, a potem na własność – montaż Instalacji stanowi element usług Gminy (bez tego elementu Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Jednakże montaż ten nie jest wykonywany na rzecz Mieszkańca, ale na rzecz Gminy – to Gmina jak wskazano już powyżej staje się właścicielem Instalacji w efekcie ich montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez Gminę całej usługi termomodernizacji, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie jej do korzystania Mieszkańcowi, a potem na własność.

Niemniej, choć odpowiedź w tym zakresie nie powinna mieć żadnego wpływu na interpretację, w ocenie Gminy, wydaje się, że w zakresie świadczeń dokonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców z wykorzystaniem urządzeń fotowoltaicznych zastosowanie znaleźć by tu mógł symbol PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych” tj. odpowiednio do ww. opinii GUS uzyskanej przez wykonawcę odpowiedzialnego za dostawę i montaż urządzeń fotowoltaicznych. Natomiast w przypadku usługi termomodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców z wykorzystaniem kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (pellet), znaleźć by mógł zastosowanie symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Gmina podkreśla jednak, że w jej ocenie powyższy symbol mógłby znaleźć zastosowanie wyłącznie odpowiednio (z uwagi zbliżony efekt usług instalacyjnych i usług wykonywanych przez Gminę, tj. możliwość korzystania z Instalacji przez Mieszkańców), bowiem jak wyraźnie wyjaśniono we Wniosku usługi świadczone przez Gminę nie są usługami montażu Instalacji, a usługami termomodernizacji (Gmina pozostaje właścicielem Instalacji w wyniku dokonanego przez Wykonawcę na rzecz Gminy montażu Instalacji i w konsekwencji nie może na rzecz Mieszkańców realizować usług instalacji, niemniej jednak umożliwia Mieszkańcom korzystanie z nich w celu zwiększenia sprawności energetycznej ich nieruchomości).

Pytania

1)Czy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT Wykonawcy świadczyli usługi na rzecz Gminy jako podwykonawcy, a w konsekwencji, czy Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabytych od Wykonawców?

2)Czy na Gminie spoczywa obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy urządzeń fotowoltaicznych usług związanych z ich dostawą i montażem?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT Wykonawcy nie świadczyli usług na rzecz Gminy jako podwykonawcy, a w konsekwencji, Gmina nie ma obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabytych od Wykonawców.

Ad. 2

Gmina nie ma obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy urządzeń fotowoltaicznych usług związanych z ich dostawą i montażem.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dokonuje dostawy towarów lub świadczy usługę.

Mechanizmem odwróconego obciążenia objęte są m.in. usługi budowlane świadczone przez podwykonawców. Katalog usług budowlanych podlegających odwrotnemu obciążeniu został określony w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2-48). W szczególności w poz. 25 roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Mechanizmem odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT objęte są usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),

2.usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),

3.usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h).

W zakresie pkt 3 powyżej, należy wskazać, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Organy podatkowe w zakresie pojęcia podwykonawcy odwołują się do wykładni językowej tego terminu na gruncie języka polskiego, wskazując, iż przez podwykonawcę należy rozumieć firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy .

Jak wskazuje Minister Rozwoju i Finansów (obecnie Minister Finansów) w Objaśnieniach: należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi – wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. (...) Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca „podzlecający” usługę kolejnemu podatnikowi jest – w stosunku do tego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu, prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Jednocześnie. Gmina pragnie zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1986 ze zm.; dalej: „Prawo zamówień publicznych”) dotyczące pojęć podwykonawstwa i wykonawcy.

Zgodnie bowiem z treścią art. 2 pkt 9b Prawa zamówień publicznych, przez umowę o podwykonawstwo należy rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami.

Stosownie zaś do art. 2 pkt 11 Prawa zamówień publicznych, pod pojęciem wykonawcy należy przez to rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożyła ofertę lub zawarła umowę w sprawie zamówienia publicznego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, nie ma ona obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia, gdyż zważywszy na zakres jej zobowiązań wobec Mieszkańców nic można uznać, że występuje ona w roli generalnego wykonawcy Instalacji na rzecz Mieszkańców, a Wykonawcy odpowiedzialni za dostawę i montaż Instalacji – nie występowali w roli podwykonawców w rozumieniu ustawy o VAT.

O ile jednym z obowiązków Gminy wynikającym z Umów jest przeprowadzenie procesu inwestycyjnego (w tym m.in. wybór wykonawcy, ustalenie harmonogramu prac, nadzór inwestorski i organizacyjny, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe itp.), to należy zauważyć, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostają własnością Gminy. I w takim przypadku, Gmina nie działa jako wykonawca prac budowlanych na rzecz Mieszkańców – prace te realizowane są bowiem na rzecz Gminy. Ich beneficjentem jest Gmina i Gmina „zużywa” je następnie w toku świadczonych przez nią usług termomodernizacji.

Usługi Gminy są usługami termomodernizacji, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej/elektrycznej) danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny/elektryczny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Gminy) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi. W tym sensie – obok udostępnienia Instalacji do korzystania, a potem na własność – montaż Instalacji stanowi element usług Gminy (bez niego Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Jednakże montaż ten nie jest wykonywany na rzecz Mieszkańca, ale na rzecz Gminy – to Gmina stała właścicielem Instalacji w efekcie montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez Gminę całej termomodernizacji, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie jej do korzystania Mieszkańcowi, a potem na własność. Sytuacja ta jest identyczna jak np. w przypadku usług dźwigowych czy wiertniczych, które wymagają zamontowania dźwigu/sprzętu wiertniczego na danej nieruchomości dla potrzeb wyświadczenia usługi. Montaż sprzętu jest tu oczywiście konieczny, jednakże nie jest on realizowany na rzecz usługobiorcy, ale jest niejako konsumowany w ramach usługi usługodawcy.

W ramach realizacji przedmiotowej inwestycji w relacjach z Wykonawcami Gmina występuje w roli inwestora, przeprowadzenie całego procesu inwestycyjnego jest niezależne od świadczenia usług termomodernizacji na rzecz Mieszkańców. Oczywistym pozostaje fakt, iż Mieszkańcy nie stanowią zleceniodawców usług montażu Instalacji (inwestorów), w imieniu i na rzecz których Gmina realizowałoby inwestycję, lecz są jedynie beneficjentami usług termomodernizacji świadczonych przez Gminę jako głównego inwestora całego przedsięwzięcia. Natomiast dopiero firma budowlana, która będzie odpowiedzialna za dostawę i montaż Instalacji, będzie stanowiła głównego wykonawcę usług budowlanych. W efekcie, gdyby firma ta zleciła innemu podatnikowi VAT realizację usług budowlanych, to z tytułu tejże transakcji (nabycia usługi budowlanej od innego podatnika VAT) będzie ona zobowiązana do rozliczenia VAT należnego na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia.

Gmina pragnie podkreślić, iż powyższe stanowisko zostało potwierdzonej w następujących wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w sprawach o analogicznych stanach faktycznych do przedstawionego przez Gminę:

-  Wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 62/19;

-  Wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 49/19;

-  Wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 282/19.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Gminy, Wykonawcy nie świadczyli usług na rzecz Gminy jako podwykonawcy, a w konsekwencji, Gmina nie ma obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabytych od Wykonawców.

Ad. 2

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT objęte są usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT. Jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),

2.usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),

3.usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1 h).

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego Wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż urządzeń fotowoltaicznych wystąpił do GUS z wnioskiem o zaklasyfikowanie zgodnie z PKWiU świadczonej dostawy i montażu urządzeń fotowoltaicznych. Zgodnie z uzyskaną przez niego odpowiedzią, zdaniem GUS usługi montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych, gospodarczych oraz na gruncie mieszczą się w grupowaniu PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”.

W konsekwencji, świadczona na rzecz Gminy dostawa i montaż urządzeń fotowoltaicznych nie mieści się katalogu usług wymienionych w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, jak również argumentację przedstawioną w odpowiedzi na pytanie nr 1, w ocenie Gminy, nie ma ona obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy urządzeń fotowoltaicznych usług związanych z zakupem i montażem tych Instalacji.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 20 grudnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-1.4012.597.2019.2.ASY, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług montażu pomp ciepła, kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych nabytych od Wykonawcy oraz prawidłowe w zakresie braku obowiązku rozliczenia przez Wnioskodawcę w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia usług dostawy i montażu urządzeń fotowoltaicznych od Wykonawcy.

Interpretację doręczono Państwu 3 stycznia 2020 r. 

Skarga na interpretację indywidualną

3 lutego 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarga wpłynęła do mnie 5 lutego 2020 r.

Wnieśli Państwo o:

1)   uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części dotyczącej obowiązku zastosowania przez Skarżącą mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług montażu pomp ciepła, kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych nabytych od Wykonawcy – na podstawie art. 146 § 1 PPSA;

2)   zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według nrom prawem przepisanych – na podstawie art. 200 oraz art. 205 PPSA.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie – wyrokiem z 14 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 134/20 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 20 grudnia 2019 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.597.2019.2.ASY.

Pismem z 18 sierpnia 2020 r. wniosłem skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 września 2023 r. sygn. akt I FSK 1332/20 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 20 grudnia 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.597.2019.2.ASY w części uznającej Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

‒ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 5a ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przy czym, nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

‒podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

‒podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (…).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Przy tym, zgodnie z art. 1 pkt 3 lit. a, b i c ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751 ze zm.), z dniem 1 listopada 2019 r. w art. 17 ustawy o VAT w ust. 1 uchyla się pkt 7 i 8 oraz uchyla się ust. 1c-1h oraz w ust. 2 wyrazy „ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8” zastępuje się wyrazami „ust. 1 pkt 4 i 5”. Jednocześnie w myśl art. 1 pkt 31 ww. ustawy zmieniającej uchyla się załączniki nr 13 i 14 do ustawy. Ponadto w myśl art. 1 pkt 18 lit. b ww. ustawy zmieniającej w art. 106e w ust. 4 uchyla się pkt 1. Zaś w myśl art. 1 pkt 18 lit. a tiret pierwszy ww. ustawy zmieniającej w art. 106e w ust. 1 pkt 18 otrzymuje brzmienie „w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie””.

Niemniej jednak, jak stanowi art. 10 ww. ustawy zmieniającej w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, dokonanych:

1.przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.,

2.po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

– stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c-1h i 2-2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – uchylonego z dniem 1 listopada 2019 r. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b)usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy – uchylonego z dniem 1 listopada 2019 r. w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy – uchylonym z dniem 1 listopada 2019 r. w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy – uchylony z dniem 1 listopada 2019 r. – zawierał (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Wskazany art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadzał mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona była usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia miał zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczył te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiowała pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające było posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN – podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (…).

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Z treści wniosku wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Realizowali Państwo projekt pn.: „(…)”. Na realizację projektu, otrzymali Państwo dofinansowanie od Urzędu (…). Zrealizowali Państwo inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającej na zakupie i montażu urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę w/na/przy budynkach stanowiących własność Mieszkańców. Instalacje zostały wykonane na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi wykonawcami, u których zakupili Państwo usługę dostawy i montażu Instalacji. W przypadku instalacji fotowoltaicznych wykonawca odpowiedzialny za ich dostawę uzyskał od Głównego Urzędu Statystycznego informację, że usługi ich montażu na budynkach mieszczą się w grupowaniu PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”. Faktury z tytułu realizacji były każdorazowo wystawione na Państwa z podaniem numeru NIP. W związku z realizacją Inwestycji podpisali Państwo z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji. W umowie i kolejnych aneksach zobowiązali się Państwo do zrealizowania na rzecz Mieszkańców usług termomodernizacyjnych polegających, w szczególności na opracowaniu niezbędnej dokumentacji i montażu instalacji na/w/przy budynkach będących własnością/współwłasnością Mieszkańców, a następnie do przekazania tej instalacji do nieodpłatnego korzystania przez okres 5 lat, a następnie na własność Mieszkańców. Poza zapłatą wynagrodzenia nie były przewidziane jakiekolwiek inne opłaty od Mieszkańców, w szczególności związane z przeniesieniem na nich własności instalacji. Z kolei Mieszkańcy zobowiązali się do wpłaty na Państwa konto określonych kwot.

Wykonawcy, u których wykupili Państwo usługę dostawy i montażu Instalacji są podatnikami o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u których sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia, czy mają Państwo obowiązek zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług montażu pomp ciepła, kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych nabytych od Wykonawcy.

Mechanizm odwrotnego obciążenia stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347 s. 1; dalej: Dyrektywa 112), zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę.

Podstawą dla zastosowania tego szczególnego rozwiązania jest art. 199 ust. 1 Dyrektywy 112, w którym zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę prac budowlanych (art. 199 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112).

Rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki, tj. usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, natomiast świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji podwykonawcy ani inwestora. Dlatego też, dokonując wykładni przepisu art. 17 ust. 1h ustawy należy odwołać się do języka potocznego lub definicji wskazanych w innych aktach prawnych.

Zgodnie z rozumieniem językowym pojęcia podwykonawca, zdefiniowanym w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (…).

Z kolei w świetle ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1332), zwłaszcza art. 17 i 18, przez inwestora należy rozumieć osobę fizyczną lub prawną albo inną jednostkę organizacyjną, która inicjuje podjęcie działalności budowlanej niezbędnej do realizacji zamierzonej inwestycji, przeznacza odpowiednie środki na realizację tej działalności, wykonuje lub zapewnia wykonanie opracowań i czynności wymaganych prawem budowlanym w celu przygotowania danej budowy, realizuje inwestycję lub organizuje jej realizację, a w końcowym etapie danej działalności wykonuje czynności niezbędne do podjęcia użytkowania obiektu lub obiektów wykonanej inwestycji albo przekazuje je podmiotowi, który przystąpi do ich użytkowania. Oznacza to, że inwestor jest organizatorem procesu budowlanego, a następnie staje się jego uczestnikiem (por. wyrok z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt VII SA/Wa 2949/16). Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt II OSK 1183/15 należy przyjąć, że dla wykładni pojęcia inwestor istotny jest aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego. W tym rozumieniu inwestorem byłby zawsze podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć ani być kontynuowany.

Ponownie rozpatrując Państwa wniosek trzeba mieć na uwadze stanowisko Sądu przedstawione w wydanym w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2023 r. sygn. akt I FSK 1332/20, które to stanowisko z mocy art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiąże organ w sprawie.

W wyroku tym Sąd stwierdził, że cyt.:

„7.5. Zakup i montaż pomp ciepła, kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych sklasyfikowanych według strony w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0, dokonywany w ramach świadczenia realizowanego przez wykonawcę na rzecz inwestora (gminy) będzie podlegał opodatkowaniu według zasad ogólnych. Oznacza to, że podatek należny VAT także w przypadku tych nabyć będzie rozliczany przez wykonawcę, a inwestor (gmina) otrzyma fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W przedstawionej sytuacji, zgodnie z powołanymi przepisami, mechanizm odwróconego obciążenia nie będzie miał zatem zastosowania.

7.6. Oceny tej nie zmienia przeniesienie przez gminę prawa własności instalacji ma rzecz mieszkańca, po upływie 5-letniego okresu trwałości projektu. Nie zmienia bowiem pozycji gminy jako inwestora, realizującego całościowo inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii na jej terenie.

7.7. Te okoliczności, jak i przedstawiony przez gminę sposób organizowania i przeprowadzenia inwestycji nie dawały podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy gminy mają status inwestorów, zlecających gminie jako głównemu wykonawcy wykonanie na ich rzecz zakupu i montażu pomp ciepła, kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych, zaś podmiot faktycznie realizujący te roboty świadczy usługi jako podwykonawca.

7.8. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, podkreślając brak legalnych definicji instytucji "inwestora", że dla wyjaśnienia tego pojęcia istotny jest aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego. Innymi słowy w charakterze inwestora występuje ten podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć, ani być kontynuowany (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2017 r., II OSK 1151/15; publik. CBOSA). Inwestor jest bowiem organizatorem danego przedsięwzięcia budowlanego. W opisanej we wniosku inwestycji takim inwestorem jest gmina, a nie jej mieszkańcy, którzy użyczyli nieruchomości do montażu instalacji i je współfinansują, a w przyszłości na podstawie odrębnych umów podpisanych z gminą staną się jej właścicielami. Gmina przeprowadza bowiem proces inwestycyjny, w tym m.in. dokonuje wyboru wykonawcy, ustala harmonogram prac, przeprowadza nadzór inwestorski i organizacyjny, odbiory końcowe, rozliczenia finansowe itp. Według przedstawionych we wniosku założeń procesu inwestycyjnego montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców lecz na rzecz gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Równocześnie korzyści z tego rodzaju inwestycji termomodernizacyjnej dotyczą także całej wspólnoty, a nie tylko mieszkańców w nieruchomościach, których zostaną zainstalowane pompy ciepła, kotły na biomasę oraz kolektory słoneczne. Z przedstawionych powodów odmienne stanowisko prezentowane przez organ interpretacyjny, że z uwagi, iż końcowym efektem tej inwestycji będzie wykonanie instalacji fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych w ramach świadczonej na rzecz mieszkańców usługi termomodernizacyjnej to mieszkańcy są inwestorami, jest nieprawidłowe. W przypadku gdy mieszkańcy gminy jedynie partycypują przy realizacji inwestycji polegającej na zakupie i montażu pomp ciepła, kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych w budynkach stanowiących ich własność, nie mają natomiast wpływu na organizację procesu podjęcia, wykonania i finansowania tej inwestycji, za który odpowiada gmina pełniąc tym samym funkcję inwestora. Z kolei wybrany przez nią do realizacji tej inwestycji podmiot ma status wykonawcy, a nie podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o PTU”.

Mając na uwadze okoliczności sprawy i przywołane wyżej stanowisko Sądu przedstawione w wyroku NSA z 28 września 2023 r. sygn. akt I FSK 1332/20 stwierdzić należy, że realizując projekt opisany we wniosku, występowali Państwo jako inwestor, a nie jako generalny wykonawca, zatrudniający podwykonawców. Natomiast Wykonawca/Wykonawcy nie działał/nie działali względem Państwa jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, a zatem nie mieli Państwo obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawcy/Wykonawców.

Ponadto Państwa wątpliwości, wyrażone w pytaniu nr 2, dotyczyły ustalenia, czy mają Państwo obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy urządzeń fotowoltaicznych usług związanych z ich dostawą i montażem.

Odnosząc się do tych wątpliwości należy wskazać, że do wykonywanych w ramach inwestycji usług montażu urządzeń fotowoltaicznych, sklasyfikowanych przez Państwa w grupowaniu PKWiU 33.20.20.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych” jako, że usługi te nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie braku obowiązku zastosowania przez Państwa mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług montażu pomp ciepła, kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych nabytych od Wykonawcy jest prawidłowe oraz w zakresie braku obowiązku rozliczenia przez Państwa w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy urządzeń fotowoltaicznych usług związanych z ich dostawą i montażem jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1.z zastosowaniem art. 119a;

2.w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3.z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.