Zwolnienie od podatku VAT świadczonych przez Panią usług o charakterze pedagoga specjalnego, terapeuty pedagogicznego oraz nauczyciela współorganizującego kształcenie ucznia ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi. Niewliczanie do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości sprzedaży z tytułu świadczenia ww. usług.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 stycznia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 28 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-    zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Panią usług o charakterze pedagoga specjalnego, terapeuty pedagogicznego oraz nauczyciela współorganizującego kształcenie ucznia ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi,

-    niewliczania do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości sprzedaży z  tytułu świadczenia ww. usług.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 lutego 2024 r. (data wpływu 21 lutego 2024 r.) oraz pismem z 28 lutego 2024 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Podatnik (Wnioskodawca ) od dnia 11.01.2022 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej (CEIDG) pod firmą Centrum … (NIP …).

Przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej, zgodnie z danymi ujawnionymi w CEIDG obejmuje wg PKD:

-85.60 Z - Działalność wspomagająca edukację,

-88.99.Z - Pozaszkolna pomoc społeczna bez zakwaterowania gdzie indziej niesklasyfikowana,

-86.90 E - Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana,

-85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,

- 85.52.Z - Pozaszkolne formy edukacji artystycznej,

-85.51 .Z - Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych,

-72.20.Z - Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych

- 70.21.Z -Stosunki międzyludzkie (public relations) i  komunikacja,

-47.61 .Z - Sprzedaż detaliczna książek prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.

W zakresie Pani podstawowej działalności, a zatem działalności wspomagającej edukację (PKD 85.60.Z.) wskazania wymaga, iż jest Pani absolwentem Uniwersytetu … (Wydział ...) posiadającym tytuł magistra. Nadto ukończyła Pani także dwusemestralne studia podyplomowe na wskazanej uczelni, tj. Uniwersytecie … w zakresie zaburzenia ze spektrum autyzmu (ASD) – diagnoza, terapia, edukacja i wsparcie. Posiada Pani także certyfikat ukończenia szkolenia i zdania egzaminu uzyskując uprawnienia terapeuty integracji sensorycznej, który to certyfikat potwierdza kwalifikacje do diagnozowania, planowania i prowadzenia terapii integracji sensorycznej. Jest Pani także certyfikowanym diagnostą w zakresie …, a nadto posiada certyfikaty:

-w zakresie uprawnień do wykorzystywania testu Karty Oceny Psychoruchowego - KORP do diagnozy dzieci w wieku od 1 miesiąca do końca 9 roku życia,

-terapii ręki I i II stopnia,

-treningu umiejętności społecznych - w wyniku którego jest uprawniona do prowadzenia zajęć z zakresu TUS,

-Attention Autism,

-w aspekcie uprawnień do wykorzystywania Metody Strukturalnej do nauki czytania i pisania oraz narzędzi diagnostycznego Karty Oceny Czytania i PISANIA KOCP.

Dodatkowo wskazania wymaga, iż ukończyła Pani także dwusemestrowe studia podyplomowe ukończone na Uniwersytecie … w zakresie zarządzania i przywództwa w oświacie.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stosownie do treści regulacji art. 96 ust.  3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U.2023 poz. 1570 - zwanej dalej ustawą o VAT - jako podatnik wykonujący wyłącznie czynności zwolnione od  podatku w oparciu o regulacje art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, nie dokonała Pani rejestracji dla  celów VAT, w tym również rejestracji jako podatnik korzystający ze zwolnienia z tego podatku.

W aspekcie czynności wykonywanych przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykazać należy, iż działalność ta w roku 2023 ma charakter dwupłaszczyznowy. Odpowiednio, pierwsza z płaszczyzn aktywności gospodarczej, która realizowana była przez Panią do końca 2023 r. na podstawie kontraktu zawartego przez Panią w ramach Pani działalności gospodarczej, stanowiła współpraca z niepublicznym przedszkolem. Drugą płaszczyznę Pani aktywności gospodarczej stanowiła i stanowi nadal prowadzenie zewnętrznej własnej praktyki zawodowej.

Odpowiednio, odnosząc się do pierwszej z wskazanych płaszczyzn Pani aktywności gospodarczej wykazania wymaga, iż stosownie do treści zawartej umowy współpracy z dnia 1.02.2022 w ramach swojej działalności gospodarczej prowadziła Pani zajęcia w placówkach zewnętrznych (tj. placówkach niepublicznego przedszkola ), która to aktywność koncentrowała się na wykonywaniu w ramach działalności niepublicznego przedszkola czynności:

-nauczyciela współorganizującego kształcenie ucznia ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi,

-pedagoga specjalnego,

-terapeuty pedagogicznego (diagnoza i terapia pedagogiczna wraz z terapią integracji sensorycznej).

Powyższe usługi we wskazanym zakresie wykonywane były przez Podatnika osobiście.

W aspekcie wskazanego przedmiotu świadczonych przez Panią usług, tj. w zakresie czynności pedagoga specjalnego oraz terapeuty pedagogicznego w przedszkolu niepublicznym, a także czynności nauczyciela współorganizującego kształcenie ucznia ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi podkreślenia wymaga, iż zakres tych czynności oparty jest na obowiązujących w tym aspekcie regulacjach prawa oświatowego, w szczególności wydanego w oparciu o treść regulacji art. 127 ust. 19 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. (Dz.U. 2023 poz. 900) rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 9 sierpnia 2017r. w sprawie warunków organizowania kształcenia, wychowania i opieki dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych, niedostosowanych społecznie i zagrożonych niedostosowaniem społecznym (tj. Dz.U. 2020 poz. 2309), a także wydanego w oparciu o treść regulacji art. 47 ust. 1 pkt 5 ustawy Prawo oświatowe rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 9 sierpnia 2017r. w sprawie zasad organizacji i udzielania pomocy psychologiczno - pedagogicznej w publicznych przedszkolach szkołach i placówkach.

Nadto wskazania wymaga, iż czynności podejmowane w ramach Pani działalności gospodarczej we wskazanym powyżej obszarze określone są w ustalonym pomiędzy Stronami (tj. Panią oraz Zleceniodawcą - Niepublicznym przedszkolem ) przyjętym zakresie obowiązków. Odpowiednio:

-do zadań pedagoga specjalnego, a zatem Pani w ramach przedmiotowej współpracy należy :

1)współpraca z nauczycielami, wychowawcami grup wychowawczych lub innymi specjalistami, rodzicami i dziećmi w:

a)rekomendowaniu dyrektorowi przedszkola działań w zakresie zapewnienia aktywnego i pełnego uczestnictwa dzieci w życiu przedszkola oraz dostępności, o  której mowa w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o zapewnianiu dostępności osobom ze szczególnymi potrzebami,

b)prowadzenia badań i działań diagnostycznych związanych z rozpoznawaniem indywidualnych potrzeb rozwojowych i edukacyjnych oraz możliwości psychofizycznych dzieci w celu określenia mocnych stron, predyspozycji, zainteresowań i uzdolnień dzieci oraz przyczyn niepowodzeń edukacyjnych w  funkcjonowaniu dzieci, w tym barier i ograniczeń utrudniających funkcjonowanie dziecka i jego uczestnictwo w życiu przedszkola,

c)rozwiązywaniu problemów dydaktycznych i wychowawczych dzieci,

d)określaniu niezbędnych do nauki warunków, sprzętu specjalistycznego i środków dydaktycznych, w tym wykorzystujących technologie informacyjno-komunikacyjne, odpowiednich ze względu na indywidualne potrzeby rozwojowe i edukacyjne oraz  możliwości psychofizyczne dziecka,

2)współpraca z zespołem w zakresie opracowywania i realizacji indywidualnego programu edukacyjno-terapeutycznego dziecka posiadającego orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego w tym zapewnieniu mu pomocy psychologiczno-pedagogicznej,

3)wspieranie nauczycieli, wychowawców grup wychowawczych i innych specjalistów w:

a)rozpoznawaniu przyczyn niepowodzeń edukacyjnych dzieci lub trudności w  ich  funkcjonowaniu w tym barier i ograniczeń utrudniających funkcjonowanie dziecka i jego uczestnictwo w życiu przedszkola,

b)udzielaniu pomocy psychologiczno-pedagogicznej w bezpośredniej pracy z dzieckiem,

c)dostosowaniu sposobów i metod pracy do indywidualnych potrzeb rozwojowych i  edukacyjnych dziecka oraz jego możliwości psychofizycznych,

d)doborze metod, form kształcenia i środków dydaktycznych do potrzeb dzieci,

4)udzielanie pomocy psychologiczno-pedagogicznej dzieciom, rodzicom uczniów i  nauczycielom,

5)współpraca w zależności od potrzeb z innymi podmiotami (m.in. poradniami psychologiczno-pedagogicznymi, placówkami doskonalenia nauczycieli, innymi przedszkolami, szkołami i placówkami, organizacjami pozarządowymi, pomocą nauczyciela, pracownikiem socjalnym, asystentem rodziny),

6)przedstawianie radzie pedagogicznej propozycji w zakresie doskonalenia zawodowego nauczycieli przedszkola w zakresie wymienionych wyżej zadań.

- do zadań Pani  jako terapeuty pedagogicznego należy:

1)prowadzenie badań diagnostycznych dzieci z zaburzeniami i odchyleniami rozwojowymi lub specyficznymi trudnościami w uczeniu się w celu rozpoznawania trudności oraz monitorowania efektów oddziaływań terapeutycznych,

2)rozpoznawanie przyczyn utrudniających uczniom aktywne i pełne uczestnictwo w  życiu przedszkola,

3)prowadzenie zajęć korekcyjno-kompensacyjnych oraz innych zajęć o charakterze terapeutycznym,

4)podejmowanie działań profilaktycznych zapobiegających niepowodzeniom edukacyjnym dzieci, we współpracy z rodzicami,

5)wspieranie nauczycieli, wychowawców i innych specjalistów w:

a)rozpoznawaniu indywidualnych potrzeb rozwojowych i edukacyjnych oraz możliwości psychofizycznych dzieci w celu określenia mocnych stron, predyspozycji, zainteresowań i uzdolnień dzieci oraz przyczyn niepowodzeń edukacyjnych lub  trudności w funkcjonowaniu dzieci, w tym barier i ograniczeń utrudniających funkcjonowanie ucznia i jego uczestnictwo w życiu przedszkola,

b)udzielaniu pomocy psychologiczno-pedagogicznej,

c)dostosowaniu sposobów i metod pracy do indywidualnych potrzeb rozwojowych i  edukacyjnych dzieci oraz jego możliwości psychofizycznych, dzieci i nauczycielom,

d)dobór metod, form kształcenia i środków dydaktycznych do potrzeb dzieci,

e)udzielanie pomocy psychologiczno-pedagogicznej dzieciom, rodzinom dzieci i  nauczycielom,

f)współpraca w zależności od potrzeb, z innymi podmiotami (m.in. poradniami psychologiczno-pedagogicznymi, placówkami doskonalenia nauczycieli, innymi przedszkolami, szkołami i placówkami, organizacjami pozarządowymi, pomocą nauczyciela, pracownikiem socjalnym, asystentem rodziny),

g)przedstawienie radzie pedagogicznej proporcji w zakresie doskonalenia zawodowego nauczycieli przedszkola w zakresie wymienionych wyżej zadań.

-do zadań Pani jako nauczyciela współorganizującego kształcenie ucznia ze  specjalnymi potrzebami edukacyjnymi, zgodnie ustalonym zakresem obowiązków należy z kolei:

1)prowadzenie wspólnie z innymi nauczycielami zajęć edukacyjnych,

2)realizowanie zintegrowanych działań i zajęć określonych w indywidualnym programie edukacyjno-terapeutycznym, wspólnie z innymi nauczycielami, specjalistami i wychowawcami,

3)prowadzenie wspólnie z innymi nauczycielami, specjalistami i wychowawcami pracy z  uczniami niepełnosprawnymi, niedostosowanymi społecznie oraz zagrożonymi niedostosowaniem społecznym,

4)uczestniczenie w miarę potrzeb w zajęciach edukacyjnych prowadzonych przez  innych nauczycieli oraz zintegrowanych działaniach i zajęciach, określonych w  indywidualnym programie edukacyjno-terapeutycznym, realizowanym przez  nauczycieli, specjalistów i wychowawców,

5)udzielanie pomocy nauczycielom prowadzącym zajęcia edukacyjne oraz nauczycielom, specjalistom i wychowawcom realizującym zintegrowane działania i  zajęcia, określone w indywidualnym programie edukacyjno- terapeutycznym w  doborze form i metod pracy z uczniami niepełnosprawnymi, niedostosowanymi społecznie i zagrożonymi niedostosowaniem społecznym,

6)prowadzenie innych zajęć odpowiednich ze względu na indywidualne potrzeby rozwojowe i edukacyjne oraz możliwości psychofizyczne uczniów, w szczególności zajęć rewalidacyjnych.

Jednocześnie, w aspekcie wskazanych zadań nauczyciela współorganizującego należy zwrócić uwagę, iż w ramach współpracy z rodzicami, Pani jako nauczyciel współorganizujący, jest zobowiązana do:

1)odbywania spotkań z rodzicami, prowadzenia indywidualnych rozmów o ich dzieciach w celu uzyskania informacji o dziecku, a także na tej podstawie uzyskania informacji zwrotnej o własnej pracy (które działania są realną pomocą dla dziecka, a co można poprawić lub udoskonalić),

2)informowania rodziców na bieżąco ustnie bądź w dzienniku ucznia albo zeszycie kontaktów:

-o pracy ucznia,

-o uzyskiwanych ocenach, efektach,

-o zachowaniu,

-o relacjach z rówieśnikami,

-o napotykanych kłopotach, trudnościach,

-o osiąganych sukcesach oraz małych i dużych zwycięstwach.

3)udzielania w razie potrzeby porad i instruktaży,

4)udzielania porad związanych z koniecznością skorzystania z dodatkowej pomocy innych specjalistów,

5)podejmowania działań wspierających rodziców w zależności od zaistniałych potrzeb,

6)informowania rodziców o posiadanym prawie uczestniczenia przez nich w  spotkaniach zespołu IPET,

7)włącznie rodziców w życie przedszkola np. poprzez przygotowanie do uroczystości grupowych i przedszkolnych.

Zarazem, stosownie do postanowień przyjętego przez Strony zakresu obowiązków nauczyciela współorganizującego jego działania wykonywane są na trzech płaszczyznach, tj.  edukacyjnej, opiekuńczej i integracyjnej. Jednocześnie przyjęty zakres obowiązków określa szczegółowe formy i zakres wspomagania ucznia przez nauczyciela współorganizującego kształcenie ucznia ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi.

W aspekcie prowadzonej współpracy pomiędzy Panią a przedszkolem niepublicznym w  obszarach nauczyciela współorganizującego kształcenie ucznia ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi, pedagoga specjalnego oraz terapeuty pedagogicznego zauważenia zarazem wymaga, iż stosownie do postanowień zawartej, a powołanej powyżej umowy o współpracy, podatnik jako Wykonawca nie może wykonywać wskazanych usług przy pomocy osób trzecich albo powierzyć ich wykonywania osobie trzeciej. Powyższe oznacza, iż wszelkie czynności na rzecz przedszkola niepublicznego realizowane w ramach umowy współpracy przez Panią w ramach Pani indywidualnej działalności gospodarczej mogą być realizowane wyłącznie osobiście przez Panią, co też jest związane z posiadanymi kwalifikacjami, wykształceniem kierunkowym oraz uprawnieniami wymaganymi regulacjami Prawa oświatowego w zakresie świadczenia takich czynności. Dodatkowego zaznaczenia wymaga, że w aspekcie świadczonych na rzecz przedszkola niepublicznego szczegółowo opisanych powyższej usług  nie jest Pani stroną jakichkolwiek umów o charakterze bezpośrednio łączącym Panią oraz dzieci (rodziców dzieci), na rzecz których finalnie Pani usługi są  świadczone. Powyższe wynika z faktu, iż czynności, które są wykonywane przez Panią, są  czynnościami (usługami), które w ramach opieki przedszkolnej wynikającej z prowadzenia przedszkola niepublicznego, a zatem jednostki objętej systemem oświaty, stosownie do  regulacji ustawy Prawo oświatowe, wchodzą w zakres czynności wymaganych przepisami prawa oświatowego składających się na opiekę przedszkolną świadczoną przez tego typu jednostki.

Następstwo powyższego modelu współpracy Pani z niepublicznym przedszkolem stanowi przyjęty system rozliczeń pomiędzy Panią a niepublicznym przedszkolem, na rzecz którego przedmiotowe usługi są świadczone. Mianowicie, Pani jako osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą we wskazanym zakresie przedmiotowym, dokumentuje świadczenie swoich usług na rzecz niepublicznego przedszkola wystawianymi fakturami VAT, w których wykazuje wykonane czynności w rozbiciu na poszczególnych uczniów, w  odniesieniu do których przedmiotowe usługi są wykonywane, wykazując zarazem ilość godzin świadczonych usług i ich przedmiot. Odpowiednio, w treści faktury wystawianej przez  Panią na rzecz niepublicznego przedszkola dokumentuje Pani w ramach rozliczenia miesięcznego ilość godzin, w ramach których wykonywane były poszczególne czynności w  charakterze pedagoga specjalnego, terapeuty pedagogicznego oraz nauczyciela współorganizującego w danym okresie rozliczeniowym. Na czynności te składają się  prowadzone zajęcia z zakresu WWRD (wczesne wspomaganie rozwoju dziecka), z  zakresu rewalidacji, z zakresu TUS (trening umiejętności społecznych ), a także pomocy psychologiczno-pedagogicznej.

W aspekcie analizowanego zagadnienia wskazania zarazem wymaga, iż powyższy model Pani współpracy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej we współpracy z przedszkolem niepublicznym trwa do końca roku 2023. W związku z zakładaną zmianą warunków i zasad współpracy Strony dokonując zmian w zakresie zasad i formy współpracy poczynając od roku 2024 ustaliły w sposób odmienny wzajemne relacje, w tym w zakresie obowiązków, pracy pod nadzorem, odpowiedzialności wobec osób trzecich, realizacji czynności w czasie i  miejscu wyznaczonym, a także podległości służbowej, w efekcie czego zawarty został pomiędzy Stronami stosunek pracy w oparciu o regulacje ustawy Kodeks Pracy. Powyższe oznacza, iż poczynając od roku 2024 nie będzie Pani świadczyła na rzecz przedszkola niepublicznego powyższych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w  rozumieniu regulacji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Niezależnie od powyżej wskazanej płaszczyzny Pani aktywności gospodarczej, wskazania zarazem wymaga, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi Pani także swoją indywidualną praktykę wykorzystując dla jej celów lokal położony w …, a  stanowiący Centrum … w … . W przedmiotowym lokalu w  ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pani na rzecz dzieci usługi w przedmiocie diagnozy i terapii SI (terapia i diagnoza integracji sensorycznej) prowadzi zajęcia w zakresie TUS (trening umiejętności społecznych), usługi w zakresie terapii ręki, a także usługi w zakresie wspomagającym edukację, w tym pedagogiczne. W ramach prowadzonego indywidualnie Centrum … w … szczególny nacisk kładziony jest na wspieranie i terapie dla dzieci w spektrum i z chorobami genetycznymi. Nadto, w ramach prowadzonego indywidualnie Centrum … w … rozpoczyna Pani także działalność w zakresie świadczenia usług świadczonych przez psychologa. W związku z  powyższym zawarła Pani umowę o współpracy z psychologiem, terapeutą TUS, która wykonuje swoje usługi na Pani rzecz jako osoba prowadząca indywidualną działalność gospodarczą. Umowa ma zatem charakter … .

Zarazem zauważenia wymaga, iż w prowadzonym przez Panią indywidualnie Centrum … w …, Pani jako pedagog specjalny, terapeuta SI, Terapeuta TUS, terapeuta ręki, specjalista wczesnego wspomagania rozwoju dziecka oraz specjalista całościowych zaburzeń spektrum autyzmu świadczy osobiście wskazane usługi na rzecz uczęszczających dzieci jako osoba posiadająca wymagane w tym celu kwalifikacje, uprawnienia i umiejętności potwierdzone posiadanym wykształceniem, uprawnieniami i  uzyskanymi certyfikatami do świadczenia tych czynności.

Zauważenia wymaga, iż inaczej jak to ma miejsce w przypadku usług świadczonych na rzez przedszkola niepublicznego (w ramach działalności przedszkolnej tego przedszkola jako jednostki objętej systemem oświaty), usługi świadczone przez Panią w ramach Centrum … w … oparte są na bezpośrednich umowach zawartych pomiędzy Panią a rodzicami lub opiekunami dzieci uczęszczających do Centrum. Stąd też odpłatność za  ich wykonanie jest realizowana bezpośrednio przez osoby (opiekunów prawnych dzieci), na rzecz których usługi te są świadczone.

W aspekcie analizowanego zagadnienia wskazania wymaga, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2023 Pani jako podatnik podatku od towarów i usług w  rozumieniu regulacji art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i  usług ( Dz.U. 2023 poz. 1570 ) - dalej ustawa o VAT, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w treści regulacji art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, tj. tzw. zwolnienia podmiotowego właściwego dla tych podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła w poprzednim roku wartości 200 000 zł. Niemniej, z uwagi na poszerzający się zakres Pani działalności, w roku 2023 łączna wartość całej Pani sprzedaży jako podatnika VAT przekroczyła wskazany limit, przy czym istotnym dla celów stwierdzenia ewentualnej utraty prawa do stosowania wskazanego zwolnienia podmiotowego staje się rozstrzygnięcie pod kątem regulacji art. 113 ust. 2 ustawy o VAT kwalifikacji wykonywanych przez Panią czynności na rzecz przedszkola niepublicznego jako tych, które zostały objęte zwolnieniem przedmiotowym z podatku VAT.

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

W Pani ocenie, usługi świadczone w ramach jej działalności gospodarczej skupiającej się  na  prowadzeniu Centrum … nie są objęte zwolnieniem o charakterze przedmiotowym na podstawie art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślenia wymaga, iż w zakresie świadczonych w ramach Centrum … usług brak jest podstaw dla przyjęcia, iż te świadczone są w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Nie są to również usługi ściśle związane z takimi usługami, a tym samym nie zachodzą w tym aspekcie, Pani zdaniem, warunki dla  zastosowania zwolnienia przedmiotowego, w tym zwolnienia, o którym mowa w treści regulacji art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Na pytanie nr 2: Czy świadczone przez Panią na rzecz przedszkola niepublicznego usługi o  charakterze pedagoga specjalnego, terapeuty pedagogicznego oraz nauczyciela współorganizującego kształcenie ucznia ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi są  usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, wykonywane w formach i  na  zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisać o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe? Jeśli tak, to  należy podać z jakich konkretnie przepisów (artykuł, ustęp, punkt lub paragraf, ustęp, punkt) i jakich ustaw/rozporządzeń wynikają te formy i zasady?

odpowiedziała Pani: iż  w  ramach świadczonych na rzecz przedszkola niepublicznego usług Wnioskodawczyni wykonywane są czynności, które wpisują się w zakres zasad i form wynikających z regulacji ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. Prawo oświatowe, usług w zakresie opieki na dziećmi i  młodzieżą.

Odpowiednio :

-w aspekcie pedagoga specjalnego oraz usług terapeuty pedagogicznego - podstawę prawną w tym aspekcie stanowi regulacja art. 47 ust. 1 pkt 5 ustawy Prawo oświatowe, stanowiący podstawę dla wydania przez właściwego Ministra aktu wykonawczego (rozporządzenia w zakresie organizacji pomocy psychologiczno- pedagogicznej). Regulacja ta ustala bowiem, iż Minister właściwy do spraw oświaty i  wychowania określi w drodze rozporządzenia zasady organizacji i udzielania pomocy psychologiczno-pedagogicznej w szkołach i placówkach, które powinny tworzyć warunki dla zaspokajania potrzeb rozwojowych i edukacyjnych uczniów, w  szczególności wspomagać rozwój uczniów i efektywność uczenia się. Na tej podstawie wydane zostało rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej w sprawie zasad organizacji i udzielania pomocy psychologiczno-pedagogicznej w publicznych przedszkolach, szkołach i placówkach ( Dz.U. 2023 poz. 1798). Odpowiednio:

-§ 1 - wskazuje na katalog podmiotów, w tym przedszkola, które udzielają pomocy psychologiczno-pedagogicznej i organizują tę pomoc na zasadach określonych w  rozporządzeniu,

-§ 2 ust. 1-3 - określający kryteria dla udzielania m.in. w przedszkolu pomocy psychologiczno-pedagogicznej,

-§ 4 ust. 1 - który wskazuje, iż pomoc psychologiczno-pedagogiczną m.in. w  przedszkolu organizuje dyrektor przedszkola,

-§ 4 ust. 2 - z którego wynika, iż pomoc psychologiczno-pedagogiczna na  warunkach tego rozporządzenia w przedszkolach udzielają m.in. specjaliści - wśród których wskazano - pedagoga specjalnego i terapeutę pedagogicznego,

-§ 6 ust. 1 pkt 1 z którego wynika, iż w przedszkolu pomoc psychologiczno- pedagogiczna jest udzielana w trakcie bieżącej pracy z uczniem oraz przez zintegrowane działania nauczycieli i specjalistów, a także w formie zajęć specjalistycznych: korekcyjno-kompensacyjnych, logopedycznych, rozwijających kompetencje emocjonalno-społeczne oraz innych zajęć o charakterze terapeutycznym,

-§ 20 ust. 1 pkt 1-5 - wskazujący na zakres zadań m.in. nauczycieli i specjalistów w  przedszkolu (tj. także pedagoga specjalnego oraz terapeuty pedagogicznego),

-§ 20 ust. 2 pkt 1 z którego wynika, iż nauczyciele, wychowawcy grup wychowawczych oraz specjaliści w przedszkolu, szkole i placówce prowadzą w  szczególności w przedszkolu - obserwację pedagogiczną mającą na celu wczesne rozpoznanie u dziecka dysharmonii rozwojowych i podjęcie wczesnej interwencji, a w przypadku dzieci realizujących obowiązkowe roczne przygotowanie przedszkolne - obserwację pedagogiczną zakończoną analizą i  oceną gotowości dziecka do podjęcia nauki w szkole (diagnoza przedszkolna),

-§ 24a pkt 1-6 - określający zakres zadań pedagoga specjalnego m.in. w  przedszkolu,

-§ 27 pkt 1 -5 - określający zakres zadań terapeuty pedagogicznego m.in. w  przedszkolu.

Nadto w aspekcie pedagoga specjalnego oraz terapeuty pedagogicznego wskazać należy także na regulację § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 9 sierpnia 2017r. w sprawie warunków organizowania kształcenia, wychowania i  opieki dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych, niedostosowanych społecznie i  zagrożonych niedostosowaniem społecznym ( Dz.U. 2020 poz. 1309 ) - z którego wynika, iż przedszkola, oddziały przedszkolne w szkołach podstawowych, inne formy wychowania przedszkolnego, szkoły, oddziały i ośrodki, o których mowa w § 2 ust. 1, zapewniają zajęcia specjalistyczne, o których mowa w przepisach wydanych na  podstawie art. 47 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, zwanej dalej „ustawą”.

-w aspekcie pedagoga specjalnego i terapeuty pedagogicznego wskazać należy nadto  na regulacje art. 127 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe, z której wynika m.in., iż  w  niepublicznych przedszkolach, które spełniają warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 19 pkt 1, mogą być tworzone zespoły wczesnego wspomagania rozwoju dziecka w celu pobudzania psychoruchowego i społecznego rozwoju dziecka, od chwili wykrycia niepełnosprawności do podjęcia nauki w szkole, prowadzonego bezpośrednio z dzieckiem i jego rodziną.

Jednocześnie, w oparciu o treść regulacji art. 127 ust. 19 pkt 1 ustawy Prawo Oświatowe wydane zostało rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 24  sierpnia 2017r. w sprawie organizowania wczesnego wspomagania rozwoju dzieci (Dz.U. 2017 poz. 1635). W ramach tego rozporządzenia:

-§ 2 pkt 1 wskazuje na wymogi w zakresie kadry realizującej wczesne wspomaganie rozwoju dziecka (m.in. w przedszkolach niepublicznych), w tym poprzez odwołanie do przepisów wydanych na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26  stycznia 1982r. Karta Nauczyciela ( Dz.U. 2017 poz. 1189),

-§ 3 ust. 2 pkt 1 - wymienia pedagoga posiadającego kwalifikacje odpowiednie do  rodzaju niepełnosprawności dziecka - jako osoby wchodzącej w skład zespołu wczesnego wspomagania dziecka.

Jednocześnie, stosownie do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 22  lipca 2022r. w sprawie wykazu zajęć prowadzonych bezpośrednio z uczniami lub  wychowankami albo na ich rzecz przez nauczycieli poradni psychologiczno- pedagogicznych oraz nauczycieli: pedagogów, pedagogów specjalnych, psychologów, logopedów, terapeutów pedagogicznych i doradców zawodowych (Dz.U. 2022 poz.  1610) wskazuje:

-§ 1 pkt 2 określa stosowanie przedmiotowego rozporządzenia w odniesieniu do  określenia wykazu zajęć prowadzonych bezpośrednio z uczniami lub  wychowankami m.in. w przedszkolach i m.in. przez pedagogów specjalnych i  terapeutów pedagogicznych (zwanymi w rozporządzeniu nauczycielami),

-§ 3 ust. 1-wskazuje na zakres działań prowadzonych przez nauczycieli, o których mowa w - § 1 pkt 2 (w tym pedagogów specjalnych i terapeutów pedagogicznych),

-§ 3 ust. 2 wskazuje na zakres działań w ramach tygodniowego obowiązkowego wymiaru godzin zajęć dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych, prowadzonych bezpośrednio z uczniami lub wychowankami albo na ich rzecz, realizowanych przez pedagoga specjalnego.

-w aspekcie usług nauczyciela współorganizującego kształcenie ucznia ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi - wskazać należy na regulację art. 127 ust.  1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. (Dz.U. 2023 po. 900) Prawo oświatowe.

Jednocześnie regulacja art. 127 ust. 19 pkt 2 tej ustawy stanowi podstawę dla  wydania przez właściwego Ministra rozporządzenia określającego warunki organizowania kształcenia, wychowania i opieki dla dzieci i młodzieży, o których mowa w art. 127 ust. 1 Prawa Oświatowego, w innych formach wychowania przedszkolnego, przedszkolach i szkołach ogólnodostępnych, przedszkolach i szkołach lub oddziałach integracyjnych, przedszkolach i szkołach lub oddziałach specjalnych oraz w ośrodkach, o których mowa w art. 2 pkt 7 Prawa Oświatowego, uwzględniając szczególne potrzeby psychofizyczne i edukacyjne tych dzieci, rodzaje niepełnosprawności wymagające stosowania specjalnej organizacji nauki i metod pracy, szczegółowy zakres indywidualnego programu edukacyjno-terapeutycznego oraz tryb jego opracowywania, a także zatrudnienie specjalistów do realizacji potrzeb dzieci i młodzieży, o których mowa w art. 127 ust. 1 Prawa Oświatowego.

Na tej podstawie wydane zostało rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 9 sierpnia 2017r. w sprawie warunków organizowania kształcenia, wychowania i  opieki dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych, niedostosowanych społecznie i  zagrożonych niedostosowaniem społecznym (Dz.U. 2020 poz. 1309).

W ramach tego rozporządzenia:

-§ 2 pkt 1-3 określa katalog podmiotów organizujących kształcenie, wychowanie i  opiekę dla uczniów niepełnosprawnych w ramach przedszkoli,

-§ 5 pkt 1 - 6 określa zakres czynności, do zapewnienia których obowiązane są  m.in.  przedszkola zapewniające kształcenie, wychowanie i opiekę dla uczniów niepełnosprawnych,

-§ 7 ust. 1 - określający m.in. zasady wymogi zatrudnionych osób m.in. w  przedszkolach ogólnodostępnych z oddziałami integracyjnymi posiadających kwalifikacje nauczyciela z zakresu pedagogiki specjalnej w celu współorganizowania kształcenia integracyjnego,

-§ 7 ust. 2 - określający zasady zatrudnienia m.in. w przedszkolach ogólnodostępnych i innych formach wychowania przedszkolnego oraz wymogi zatrudnionych osób posiadających kwalifikacje nauczyciela z zakresu pedagogiki specjalnej w celu współorganizowania kształcenia uczniów niepełnosprawnych lub specjalistów,

-§ 7 ust. 3 pkt 1 - wskazujący na wymogi zatrudnienia za zgodą organu prowadzącego nauczycieli posiadających kwalifikacje z zakresu pedagogiki specjalnej w celu współorganizowania kształcenia odpowiednio uczniów niepełnosprawnych, niedostosowanych społecznie oraz zagrożonych niedostosowaniem społecznym lub specjalistów, m.in. w przedszkolach ogólnodostępnych lub innych formach wychowania przedszkolnego w  placówkach, w których kształceniem specjalnym są objęci uczniowie posiadający orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego wydane ze względu na  inne niż wymienione w § 7 ust. 2 niepełnosprawności, niedostosowanie społeczne lub zagrożenie niedostosowaniem społecznym,

-§ 7 ust. 7 pkt 1-5 - wskazujący na zakres czynności podejmowanych przez nauczycieli, o których mowa w - § 7 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1,

-§ 7 ust. 8 , § 7 ust. 9, § 7 ust. 10 rozporządzenia wskazujący na zasady organizacji i  realizacji celów w zakresie kształcenia specjalnego.

Następnie na pytanie 3: Czy świadczone przez Panią na rzecz przedszkola niepublicznego ww.  usługi są usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i  młodzieżą, i są wykonywane przez Panią w formach i na zasadach określonych w  przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe? Jeśli tak, to prosimy o wskazanie:

Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, iż w Pani ocenie, usługi świadczone przez Panią w  ramach indywidualnej działalności gospodarczej w zakresie pedagoga specjalnego, terapeuty pedagogicznego czy nauczyciela współorganizującego kształcenie ucznia ze  specjalnymi potrzebami edukacyjnymi, które w istocie składają się na usługi przedszkola (stanowią część tej usługi) świadczone na rzecz dzieci objętych opieką przedszkolną i  w  ramach przedszkola niepublicznego stosownie do regulacji ustawy Prawo Oświatowe oraz powołanych w odpowiedzi na pkt 2 aktów wykonawczych do tej ustawy winny być kwalifikowane jako wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach powołanych aktów normatywnych.

Niemniej kierując się daleko idącą ostrożnością, na wypadek uznania, iż przedmiotowe usługi jako jednak wykonywane przez podmiot zewnętrzny stanowią usługi ściśle związane z  usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą w rozumieniu regulacji art. 43 ust. 1 pkt  24 lit a ustawy o VAT, poniżej prezentuje Pani odpowiedzi na przedstawione zagadnienia:

a.jakich konkretnie przepisów (artykuł, ustęp, punkt lub paragraf, ustęp, punkt) i jakich ustaw/rozporządzeń wynikają formy i zasady świadczonych przez Panią usług?

W aspekcie odpowiedzi na to pytanie powołać należy odpowiedź na pytanie oznaczone numerem 2, w której wskazano te przepisy.

b.na czym ten ścisły związek polega?

Czynności terapeuty pedagogicznego, pedagoga specjalnego oraz nauczyciela współorganizującego kształcenie ucznia ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi realizowane w ramach przedszkola (na rzecz przedszkola) stanowią przewidziany powołanymi regulacjami ustawy Prawo Oświatowe oraz regulacjami powołanych aktów wykonawczych wymagany element wykonywania usług przedszkolnej opieki na dzieckiem realizowanych przez przedszkole niepubliczne. Stąd stanowią one de facto wymagany przepisami prawa element usługi opieki przedszkolnej nad dziećmi składając się na przewidzianą powołanymi przepisami prawa istotę przedszkolnej opieki nad dziećmi.

c.czy usługą podstawową, względem świadczonych przez Panią usług, jest usługa w  zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą?

Przyjmując, iż świadczone przez Panią usługi stanowią usługi ściśle związane z usługą podstawową, to niewątpliwym jest, iż podstawową usługą jest usługa opieki przedszkolnej nad dziećmi i młodzieżą realizowana w ramach przedszkola niepublicznego w oparciu, na zasadach i formach wynikających z regulacji ustawy Prawo oświatowe oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych.

d.czy usługa podstawowa, tj. usługa w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą jest zwolniona od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy?

Przyjmując, iż świadczone przez Panią usługi stanowią usługi ściśle związane z usługą podstawową stwierdzić należy, iż usługa podstawowa rozumiana jako usługa opieki na dziećmi w ramach przedszkola niepublicznego korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT. Realizowana jest bowiem na  zasadach i w formie określonej w regulacjach ustawy Prawo Oświatowe oraz  w  oparciu o przepisy wydane na podstawie tej ustawy.

e.czy głównym celem świadczonych przez Panią ww. usług jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?

W Pani ocenie, brak jest podstaw do takiej kwalifikacji. Świadczone przez Panią na  rzecz przedszkola niepublicznego usługi pedagoga specjalnego, terapeuty pedagogicznego czy nauczyciela współorganizującego kształcenie ucznia ze  specjalnymi potrzebami edukacyjnymi wpisują się w zakres świadczeń usługi przedszkolnej wymagany przepisami prawa. Tym samym trudno jest również z  tej  perspektywy wywieść aby celem świadczenia tych usług, w tym głównym celem, było osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie czynności w odniesieniu do podatników niekorzystających ze zwolnienia, skoro przedmiotowe usługi jako wykonywane w ramach opieki przedszkolnej objęte są zwolnieniem, o  którym mowa w treści art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Na pytanie: Czy świadczone przez Panią usługi są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą? wskazała Pani: Przyjmując, iż świadczone przez Panią usługi stanowią usługi ściśle związane z usługą podstawową, tj. usługą świadczoną przez przedszkole niepubliczne, stwierdzić należy, iż  w  Pani ocenie, zasadnym jest ich uznanie za niezbędne dla wykonania usługi podstawowej.

Kwalifikacja taka, w Pani ocenie, znajduje oparcie w ustalonych regulacjami ustawy z dnia 14  grudnia 2016r. Prawo oświatowe oraz wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych (powołanych w odpowiedzi na wezwanie KIS) w zakresie wymogów i zasadach prowadzenia przedszkoli w kontekście zapewnienia w ramach opieki przedszkolnej opieki przez nauczyciela współorganizującego kształcenie ucznia ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi, pedagoga specjalnego a także terapeuty pedagogicznego. Skoro bowiem stosownie do tych przepisów wymaganym jest zapewnienie i realizacja zadań wynikających z  tych przepisów w ramach opieki przedszkolnej przez nauczyciela współorganizującego kształcenie ucznia ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi, pedagoga specjalnego a także terapeuty pedagogicznego, to zasadna staje się, w Pani ocenie, kwalifikacja, w świetle której usługi takie wykonywane w ramach opieki przedszkolnej prowadzonej w formie przedszkola niepublicznego są usługami niezbędnymi dla wykonania usługi podstawowej.

W zakresie pytania - czy usługi świadczone przez Panią stanowią usługi w zakresie opieki nad  dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi do lat trzech odpowiedzieć należy, iż w analizowanej sytuacji kwalifikacja taka nie zachodzi.

Pytania

1.Czy świadczone przez Wnioskodawczynię na rzecz przedszkola niepublicznego w  ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy usługi o charakterze pedagoga specjalnego, terapeuty pedagogicznego oraz nauczyciela współorganizującego kształcenie ucznia ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi korzystają ze zwolnienia z  podatku VAT o charakterze przedmiotowym, w szczególności na podstawie regulacji art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a, w związku z brzmieniem art. 43 ust. 17 ustawy o  VAT?

2.Czy w przypadku uznania, iż świadczone przez Wnioskodawczynię jako podatnika VAT usługi na rzecz przedszkola niepublicznego w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy o charakterze pedagoga specjalnego, terapeuty pedagogicznego oraz  nauczyciela współorganizującego kształcenie ucznia ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi korzystają ze zwolnienia z podatku VAT o charakterze przedmiotowym, wartość sprzedaży wynikająca z tych usług winna być wliczana do limitu, o którym mowa w treści regulacji art. 113 ust. 1 ustawy o VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Stosownie do treści regulacji art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od  towarów i usług (Dz.U. 2023 poz. 1570) zwanej dalej ustawą o VAT - zwalnia się  od  podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Jednocześnie w myśl regulacji art. 113 ust. 10 powołanej ustawy o VAT - jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9 w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w  trakcie roku podatkowego kwotę określoną w art. 113 ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

W aspekcie stosowania powołanej regulacji istotna jest również dyspozycja wyrażona treścią regulacji art. 113 ust. 2 ustawy o VAT. Mianowicie, w myśl tej regulacji - do wartości sprzedaży o której mowa w treści art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, nie wlicza się :

1)wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2)odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z  wyjątkiem:

a)transakcji związanych z nieruchomościami,

b)usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c)usług ubezpieczeniowych,

- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

Konsekwencję powyższego rozwiązania stanowi zatem wniosek, w świetle którego ze  wskazanego zwolnienia o charakterze podmiotowym korzystać mogą ci podatnicy VAT, którzy w poprzednim roku nie osiągnęli limitu sprzedaży w wysokości 200 000 zł, limit ten nie  został także osiągnięty w bieżącym roku podatkowym, za wyjątkiem sytuacji wskazanych w treści regulacji art. 113 ust. 13, tj. za wyjątkiem katalogu przypadków , których zaistnienia wyłącza możliwości korzystania z omawianej preferencji podatkowej. Istotnym w zakresie analizowanego zagadnienia jest również wynikający z treści regulacji art. 113 ust 2 ustawy o  VAT sposób liczenia wartości sprzedaży dla celów stosowania analizowanego zwolnienia. Mianowicie regulacja ta ustala katalog sprzedaży, której nie wlicza się do wskazanego limitu, co z kolei oznacza, iż w przypadku zaistnienia w strukturze danego podatnika sprzedaży wskazanej w treści art. 113 ust. 2 ustawy o VAT, wartość tej sprzedaży pozostaje bez wpływu dla celu ustalenia pozostającego podatnikowi limitu sprzedaży uprawniającego go  do  stosowania zwolnienia, o którym mowa w treści art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Konsekwencję powyższej analizy na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego stanowi zasadność kwalifikacji, czy sprzedaż Wnioskodawcy w zakresie szczegółowo opisanych usług świadczonych na rzecz przedszkola niepublicznego tj. usług świadczonych w przedmiocie pedagoga specjalnego, terapeuty pedagogicznego oraz nauczyciela współorganizującego kształcenie ucznia ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi na gruncie regulacji ustawy o VAT objęta jest zwolnieniem z podatku o charakterze przedmiotowym (wynikającym z treści regulacji art. 43 ust. 1 ustawy o VAT), innym niż zwolnienie wskazane w treści regulacji art.  113 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy o VAT. Odpowiednio, w świetle regulacji art 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług dokonywane na terytorium kraju. Aby jednak dana czynność była opodatkowana wymaganym jest jej wykonywanie ( świadczenie ) przez podatnika podatku VAT w rozumieniu regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei przez świadczenie usług na  gruncie regulacji ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również szereg czynności szczególnych (niemających zastosowania do omawianej kwestii).

W świetle powyższych regulacji nie budzi wątpliwości, iż w aspekcie świadczonych na rzecz niepublicznego przedszkola Pani usług wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a także w rozumieniu ustawy Prawo Przedsiębiorców) w przedmiocie pedagoga specjalnego, terapeuty pedagogicznego oraz  nauczyciela współorganizującego kształcenie ucznia ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi na gruncie regulacji ustawy o VAT, kwalifikowana jest Pani jako podatnik VAT, a nadto świadczone usługi spełniają kwalifikacje ich uznania za odpłatne świadczenie usług na  terytorium kraju. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, w świetle którego usługi takie stanowią usługi opodatkowane VAT, o ile w odniesieniu do podatnika lub do świadczonych usług w aspekcie przedmiotowym nie znajduje zastosowanie zwolnienie z podatku. Tutaj w  aspekcie przedstawionego stanu faktycznego wskazać należy na dyspozycje art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem regulacje, która zawiera katalog czynności, które w aspekcie przedmiotowym zostały zwolnione z opodatkowania VAT.

Wśród tych czynności, w kontekście analizowanego stanu faktycznego wskazać należy na  treść regulacji art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT. Norma ta ustala bowiem, iż zwalnia się  od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i  świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

a)w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w  przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2023 r. poz. 900),

b)przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Jednocześnie, w myśl dyspozycji art. 43 ust. 17 ustawy o VAT - zwolnienia, o których mowa w  art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do  dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez  konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z punktu widzenia stanowiącego przedmiot wniosku o wydanie niniejszej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego istotnym jest, w Pani ocenie, dokonanie analizy regulacji art.  43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT. Odpowiednio, z regulacji tej wynika, iż wskazanym zwolnieniem objęte zostały usługi :

-w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, które zarazem

-są wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14  grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2023 r. poz. 900).

Podkreślenia zarazem wymaga, iż dla zastosowania analizowanego zwolnienia koniecznym jest ścisłe dochowanie wymaganych powołanym przepisem warunków, co oznacza, iż brak jest podstaw dla zastosowania tego zwolnienia w przypadku, w którym świadczone przez podatnika usługi nie spełniają w całości bądź w części powołanych warunków wynikających z  treści regulacji art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

W efekcie, na gruncie rozpatrywanej sprawy kluczowym staje się ustalenie, czy Pani usługi w  zakresie świadczenia na rzecz niepublicznego przedszkola czynności pedagoga specjalnego, terapeuty pedagogicznego oraz nauczyciela współorganizującego kształcenie ucznia ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi wpisują się w zakres powołanego zwolnienia o charakterze przedmiotowym. Odpowiednio, analizując niniejszą kwestię należy w pierwszej kolejności podkreślić, iż świadczone przez Panią na rzecz niepublicznego przedszkola przedmiotowe usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mają charakter usług świadczonych na rzecz podmiotu objętego systemem oświaty. Stosownie bowiem do brzmienia regulacji art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. Prawo oświatowe (Dz.U. 2023 poz. 900 ) system oświaty obejmuje przedszkola, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami specjalnymi lub integracyjnymi, a także inne formy wychowania przedszkolnego.

Jednocześnie, stosownie do treści regulacji art. 13 ust. 6 powołanej ustawy Prawo oświatowe - niepubliczne przedszkole:

1)realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;

2)zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone dla nauczycieli przedszkoli publicznych; przepisy art 15 ust. 1 i 4 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie, w kontekście analizowanego zagadnienia wskazać należy na dyspozycję art.  127 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe. Odpowiednio, w świetle tej regulacji kształceniem specjalnym obejmuje się dzieci i młodzież niepełnosprawne, niedostosowane społecznie i  zagrożone niedostosowaniem społecznym, wymagające stosowania specjalnej organizacji nauki i metod pracy. Kształcenie to może być prowadzone w formie nauki odpowiednio w  przedszkolach i szkołach ogólnodostępnych, przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w  szkołach podstawowych i szkołach lub oddziałach integracyjnych, przedszkolach i szkołach lub oddziałach specjalnych, innych formach wychowania przedszkolnego i ośrodkach, o  których mowa w art. 2 pkt 7 ustawy Prawo oświatowe.

Natomiast dyspozycja art. 127 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe ustala, że w zależności od  rodzaju niepełnosprawności, w tym stopnia niepełnosprawności intelektualnej, dzieciom i młodzieży, o których mowa w ust. 1, organizuje się kształcenie i wychowanie, które stosownie do potrzeb umożliwia naukę w dostępnym dla nich zakresie, usprawnianie zaburzonych funkcji, rewalidację i resocjalizację oraz zapewnia specjalistyczną pomoc i  opiekę.

Z kolei, w myśl regulacji art. 127 ust. 5 powołanej ustawy w publicznych i niepublicznych: przedszkolach i szkołach podstawowych, w tym specjalnych, innych formach wychowania przedszkolnego, specjalnych ośrodkach szkolno-wychowawczych, specjalnych ośrodkach wychowawczych, ośrodkach rewalidacyjno-wychowawczych oraz poradniach psychologiczno-pedagogicznych, w tym poradniach specjalistycznych, które spełniają warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 19 pkt 1, mogą być tworzone zespoły wczesnego wspomagania rozwoju dziecka w celu pobudzania psychoruchowego i  społecznego rozwoju dziecka, od chwili wykrycia niepełnosprawności do podjęcia nauki w  szkole, prowadzonego bezpośrednio z dzieckiem i jego rodziną. Regulacja art. 127 ust. 8 Prawa oświatowego ustala natomiast, iż wczesne wspomaganie rozwoju dziecka organizuje się w jednym podmiocie, o którym mowa w art. 127 ust. 5 Prawa oświatowego, który ma możliwość realizacji wskazań zawartych w opinii, o której mowa w art. 127 ust. 10 tej ustawy.

W aspekcie przedmiotowego zagadnienia wskazać zarazem należy, iż w oparciu o treść regulacji art. 127 ust. 19 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, Minister Edukacji wydał rozporządzenie z dnia 24 sierpnia 2017r. w sprawie organizowania wczesnego wspomagania rozwoju dzieci ( Dz.U. 2017 poz. 1635 ). Z treści tego rozporządzenia wynika, iż określa ono warunki organizowania wczesnego wspomagania rozwoju dzieci mającego na celu pobudzanie psychoruchowego i społecznego rozwoju dziecka od chwili wykrycia niepełnosprawności do podjęcia nauki w szkole, zwanego dalej „wczesnym wspomaganiem", w tym kwalifikacje wymagane od osób prowadzących wczesne wspomaganie, a także formy współpracy z rodziną dziecka. Nadto, stosownie do treści regulacji § 2 powołanego rozporządzenia - wczesne wspomaganie może być organizowane w podmiotach, o których mowa w art. 127 ust. 5 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, zwanej dalej „ustawą”, jeżeli:

1)zatrudniają one kadrę posiadającą kwalifikacje do prowadzenia zajęć w ramach wczesnego wspomagania, określone w przepisach wydanych na podstawie art. 9 ust.  2 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2017 r. poz.  1189), oraz

2)dysponują pomieszczeniami do prowadzenia zajęć w ramach wczesnego wspomagania indywidualnie i w grupie, zgodnie z § 6 ust 4 i 5, wyposażonymi w  sprzęt specjalistyczny i środki dydaktyczne, odpowiednie do potrzeb rozwojowych i edukacyjnych oraz możliwości psychofizycznych dzieci.

Powołane rozporządzenie określa zatem zasady, organizowania wczesnego wspomagania rozwoju dzieci także w ramach przedszkoli niepublicznych.

Zarazem, na podstawie regulacji art. 127 ust. 19 pkt 2 ustawy Prawo Oświatowe, Minister Edukacji Narodowej wydał rozporządzenie z dnia 9 sierpnia 2017r w sprawie warunków organizowania kształcenia, wychowania i opieki dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych, niedostosowanych społecznie i zagrożonych niedostosowaniem społecznym ( Dz.U. 2020 poz. 1309). Rozporządzenie to (zgodnie z treścią jego § 1) określa warunki organizowania kształcenia, wychowania i opieki dla dzieci i młodzieży posiadających orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego:

1)niepełnosprawnych: niesłyszących, słabosłyszących, niewidomych, słabowidzących, z  niepełnosprawnością ruchową, w tym z afazją, z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu lekkim, umiarkowanym lub znacznym, z autyzmem, w tym z zespołem Aspergera i z niepełnosprawnościami sprzężonymi, zwanych dalej „uczniami niepełnosprawnymi”,

2)niedostosowanych społecznie, zwanych dalej „uczniami niedostosowanymi społecznie”,

3)zagrożonych niedostosowaniem społecznym, zwanych dalej „uczniami zagrożonymi niedostosowaniem społecznym”,

- wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki i metod pracy.

Jednocześnie, jak wynika z brzmienia § 2 ust. 1 pkt 1- 3 powołanego aktu wykonawczego, kształcenie wychowanie i opiekę dla uczniów niepełnosprawnych organizuje się  w  przedszkolach ogólnodostępnych, ogólnodostępnych z oddziałami integracyjnymi, integracyjnych, ogólnodostępnych z oddziałami specjalnymi, specjalnych a także w  oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych oraz w innych formach wychowania przedszkolnego. Powyższe oznacza zatem, iż wskazane rozporządzenie ustala także warunki organizowania kształcenia, wychowania i opieki dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych, niedostosowanych społecznie i zagrożonych niedostosowaniem społecznym w przedszkolach niepublicznych. Zarazem, w myśl § 5 analizowanego rozporządzenia - przedszkola, oddziały przedszkolne w szkołach podstawowych, inne formy wychowania przedszkolnego, szkoły, oddziały i ośrodki (wskazane tym przepisem) mają obowiązek zapewnienia:

1)realizację zaleceń zawartych w orzeczeniu o potrzebie kształcenia specjalnego,

2)warunki nauki, sprzęt specjalistyczny i środki dydaktyczne, odpowiednie ze względu na indywidualne potrzeby rozwojowe i edukacyjne oraz możliwości psychofizyczne uczniów,

3)zajęcia specjalistyczne, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 5 ustawy Prawo oświatowe,

4)inne zajęcia odpowiednie ze względu na indywidualne potrzeby rozwojowe i edukacyjne oraz możliwości psychofizyczne uczniów, w tym zajęcia rewalidacyjne, resocjalizacyjne i socjoterapeutyczne,

5)integrację uczniów ze środowiskiem rówieśniczym, w tym z uczniami pełnosprawnymi,

6)przygotowanie uczniów do samodzielności w życiu dorosłym.

Zarazem, myśl regulacji art. 47 ust. 1 pkt 1 lit. a powołanej ustawy Prawo oświatowe, Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia podstawę programową wychowania przedszkolnego. Jednocześnie, w świetle dyspozycji art.  47 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy, Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia zasady organizacji i udzielania pomocy psychologiczno-pedagogicznej w szkołach i placówkach, które powinny tworzyć warunki dla zaspokajania potrzeb rozwojowych i edukacyjnych uczniów, w szczególności wspomagać rozwój uczniów i  efektywność uczenia się. Na tej podstawie prawnej wydane zostało rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 9 sierpnia 2017r. w sprawie zasad organizacji i udzielania pomocy psychologiczno-pedagogicznej w publicznych przedszkolach, szkołach i placówkach (Dz. U. 2023 poz. 1798). Powołany akt wykonawczy określa obowiązujące reguły objęcia ucznia pomocą psychologiczno-pedagogiczną, zasady korzystania z takiej pomocy, sposób jej  organizacji oraz zasady udzielania (w tym także w przedszkolach), a także zadania, w  szczególności :

-nauczycieli, wychowawców grup wychowawczych i specjalistów (m.in. w  przedszkolu),

-pedagoga i psychologa m.in. w przedszkolu,

-pedagoga specjalnego m.in w przedszkolu,

-terapeuty pedagogicznego.

Zauważenia zarazem wymaga, iż regulacje tego rozporządzenia (które zgodnie z tytułem kierowane jest do publicznych przedszkoli, szkół i placówek) w zakresie zapewnienia zajęć specjalistycznych (stosownie do treści § 5 pkt 3 rozporządzenia z dnia 9 sierpnia 2017 r. w  sprawie warunków organizowania, wychowania i opieki dzieci i młodzieży niepełnosprawnych, niedostosowanych społecznie i zagrożonych niedostosowaniem społecznym Dz.U. 2020 poz. 1309), jest stosowane przez przedszkola, oddziały przedszkolne w szkołach podstawowych, inne formy wychowania przedszkolnego, a zatem także przez przedszkola niepubliczne.

W konsekwencji powyższej analizy na gruncie regulacji ustawy o VAT, w Pani ocenie, wskazać należy, iż usługi świadczone przez Panią, w ramach Pani indywidualnej działalności gospodarczej, na rzecz niepublicznego przedszkola, których przedmiot stanowią szczegółowo opisane czynności, a to pedagoga specjalnego, terapeuty pedagogicznego oraz nauczyciela współorganizującego kształcenie ucznia ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi stanowią usługi ściśle związane z realizacją przez przedszkole niepubliczne zadań wynikających z  regulacji ustawy Prawo oświatowe, a nadto są realizowane w formie i na zasadach odpowiadających warunkom wynikającym z:

1)rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 9 sierpnia 2017 r. w sprawie warunków organizowania kształcenia, wychowania i opieki dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych, niedostosowanych społecznie i zagrożonych niedostosowaniem społecznym (Dz.U. 2020 poz. 1309),

2)rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 9 sierpnia 2017 r. w sprawie zasad organizacji i udzielania pomocy psychologiczno-pedagogicznej w publicznych przedszkolach, szkołach i placówkach (Dz.U. 2023 poz. 1798),

3)rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 24 sierpnia 2017r. w sprawie organizowania wczesnego wspomagania rozwoju dzieci (Dz.U. 2017 poz. 1635).

Powyższe oznacza, iż usługi świadczone przez Panią na rzecz niepublicznego przedszkola stanowią usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki na dziećmi wykonywanymi w  formie i na zasadach określonych w przepisach ustawy Prawo oświatowe. Co więcej, w  kontekście regulacji art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT, zasadnym staje się wniosek, w  świetle którego opisane Pani usługi świadczone na rzecz niepublicznego przedszkola stanowią usługi opieki nad dziećmi realizowane w formie (w ramach niepublicznego przedszkola) i na zasadach wynikających z regulacji ustawy Prawo oświatowe, a tym samym w Pani ocenie, w odniesieniu do przedmiotowych usług zasadna staje się kwalifikacja, w  świetle której przedmiotowe usługi spełniają warunki wymagane treścią regulacji art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a ustawy o VAT.

Jednocześnie w aspekcie regulacji art. 43 ust 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT, zasadnym staje się  wskazanie na brzmienie regulacji art. 43 ust. 17 tej ustawy, z której to regulacji wynika, iż  zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28. 29, 31. 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18,18a, 22-24, 26. 28. 29. 31. 32 i 33 lit. a lub

2)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez  konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W aspekcie analizowanego zagadnienia wskazania wymaga, iż regulacja art. 43 ust. 17 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w odniesieniu do przedmiotowych Pani usług. Odpowiednio, szczegółowo opisane Pani usługi realizowane w ramach powołanej umowy na  rzecz przedszkola niepublicznego stanowią usługi, których konieczność wykonywania w  ramach opieki nad dziećmi wynika wprost z regulacji ustawy Prawo oświatowe oraz z regulacji aktów wykonawczych wydanych w oparciu o tą ustawę, a zarazem, w  przedstawionej sytuacji nie sposób także uznać, iż głównym celem tych usług jest osiągniecie dodatkowego dochodu przez podatnika. Tym samym, jeżeli nawet przyjąć, iż  wskazane Pani usługi na rzecz przedszkola niepublicznego mają charakter świadczenia usług ściśle związanych ze świadczeniem usługi opieki nad dziećmi realizowanej przez niepubliczne przedszkole, to w takim wypadku, w Pani ocenie, brak jest podstaw dla uznania, aby takie usługi zostały wyłączone ze zwolnienia o charakterze przedmiotowym, o którym mowa w treści regulacji art 43 ust. 1 pkt 24 lit. a na mocy art. 43 ust. 17 ustawy o VAT.

Nadto zwrócenia uwagi wymaga, iż w odniesieniu do zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w treści regulacji art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT, nie znajduje zastosowania regulacja art. 43 ust. 17a ustawy o VAT. Oznacza to zatem, iż wolą ustawodawcy nie było uzależnienie stosowania zwolnienia, o którym mowa w treści regulacji art 43 ust. 1 pkt 24 lit.  a ustawy o VAT, w zakresie świadczenia usług ściśle związanych ze świadczeniem usług podstawowych od świadczenia tych usług (ściśle związanych) przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Konsekwencję powyższej analizy stanowi zatem zasadność kwalifikacji, w świetle której szczegółowo opisane Pani usługi realizowane na podstawie umowy współpracy zawartej w  Pani ocenie w ramach Pani działalności gospodarczej korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z VAT, o którym mowa w treści regulacji art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o  VAT.

Następstwem powyższej kwalifikacji, w Pani ocenie winna stanowić zatem uznanie, iż  wartości obrotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w treści art. 43 ust. 1 pkt  24 lit. a ustawy o VAT, a zatem w Pani przypadku wartości sprzedaży dokonywanej w  roku 2023  z tytułu świadczenia opisanych usług na rzecz przedszkola niepublicznego, nie należy wliczać do wartości sprzedaży dla celów ustalania limitu tzw. zwolnienia podmiotowego, o  którym mowa w treści regulacji art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Odpowiednio, w świetle regulacji art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, do wartości sprzedaży o  której mowa w treści regulacji art. 113 ust. 1 tej ustawy odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na  podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a)transakcji związanych z nieruchomościami,

b)usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c)usług ubezpieczeniowych,

-jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

Powyższe oznacza, iż na gruncie zaprezentowanego we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego, skoro łączna wartość sprzedaży podatniczki przekroczyła w  roku podatkowym 2023 wartość 200 000 zł, ale znacząca część tej sprzedaży wynika z  opisanych usług świadczonych przez Panią na rzecz przedszkola niepublicznego, które w  Pani ocenie, korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w treści regulacji art. 43 ust. 1 pkt  24 lit. a ustawy o VAT, to stwierdzić należy, iż ma Pani prawo do korzystania ze  zwolnienia podmiotowego wskazanego w treści regulacji art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w  zakresie pozostałych płaszczyzn swojej działalności gospodarczej (innej niż ta, która korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust 1 pkt 24 lit. a ) do czasu, w którym wartość tej pozostałej sprzedaży przekroczy w roku podatkowym limit wynikający z treści regulacji art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (oczywiście o ile nie zaistnieją inne okoliczności wyłączające możliwość stosowania zwolnienia podmiotowego).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pani przedstawiła we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla  niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy:

Na mocy art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest to, by dany podmiot wykonywał usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

W świetle ww. przepisu, jeżeli świadczone usługi będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w  przepisach o pomocy społecznej, o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy Prawo oświatowe, to usługi opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Uregulowania zawarte w przywołanym przepisie wskazują, że zwolnienie od podatku obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą świadczonymi w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach działalności gospodarczej prowadziła Pani zajęcia w  placówkach zewnętrznych (tj. placówkach niepublicznego przedszkola), która  to  aktywność koncentrowała się na wykonywaniu w ramach działalności niepublicznego przedszkola czynności:

-nauczyciela współorganizującego kształcenie ucznia ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi,

-pedagoga specjalnego,

-terapeuty pedagogicznego (diagnoza i terapia pedagogiczna wraz z terapią integracji sensorycznej).

Z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, aby świadczone przez Panią usługi w  charakterze pedagoga specjalnego, terapeuty pedagogicznego oraz nauczyciela współorganizującego kształcenie ucznia ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi stanowiły usługi opieki w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formach i  na  zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Usługi podstawowe w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą świadczą przedszkola.

Wskazała Pani, że przedmiotowe usługi wykonywane przez Panią stanowią usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą w rozumieniu regulacji art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a ustawy. Czynności terapeuty pedagogicznego, pedagoga specjalnego oraz nauczyciela współorganizującego kształcenie ucznia ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi realizowane w ramach przedszkola (na rzecz przedszkola) stanowią przewidziany powołanymi regulacjami ustawy Prawo oświatowe oraz regulacjami powołanych aktów wykonawczych wymagany element wykonywania usług przedszkolnej opieki na dzieckiem realizowanych przez przedszkole niepubliczne. Stąd stanowią one wymagany przepisami prawa element usługi opieki przedszkolnej nad dziećmi składając się  na przewidzianą powołanymi przepisami prawa istotę przedszkolnej opieki nad dziećmi. Usługą podstawową względem świadczonych przez Panią usług jest usługa opieki przedszkolnej nad dziećmi i  młodzieżą realizowana w ramach przedszkola niepublicznego w  oparciu, na zasadach i  formach wynikających z regulacji ustawy Prawo oświatowe oraz  wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Usługa podstawowa rozumiana jako  usługa opieki na dziećmi w  ramach przedszkola niepublicznego korzysta ze zwolnienia z  podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy. Świadczone przez Panią usługi są  niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Głównym celem świadczonych przez Panią usług nie było osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie czynności w odniesieniu do  podatników niekorzystających ze  zwolnienia.

W ramach świadczonych na rzecz przedszkola niepublicznego usług wykonywane są czynności, które wpisują się w zakres zasad i form wynikających z regulacji ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, usług w zakresie opieki na dziećmi i  młodzieżą.

Odpowiednio :

-w aspekcie pedagoga specjalnego oraz usług terapeuty pedagogicznego - podstawę prawną w tym aspekcie stanowi regulacja art. 47 ust. 1 pkt 5 ustawy Prawo oświatowe stanowiący podstawę dla wydania przez właściwego Ministra aktu wykonawczego (rozporządzenia w zakresie organizacji pomocy psychologiczno- pedagogicznej). Regulacja ta ustala bowiem, iż Minister właściwy do spraw oświaty i  wychowania określi w drodze rozporządzenia zasady organizacji i udzielania pomocy psychologiczno-pedagogicznej w szkołach i placówkach, które powinny tworzyć warunki dla zaspokajania potrzeb rozwojowych i edukacyjnych uczniów, w  szczególności wspomagać rozwój uczniów i efektywność uczenia się. Na tej podstawie wydane zostało rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej w sprawie zasad organizacji i udzielania pomocy psychologiczno-pedagogicznej w publicznych przedszkolach, szkołach i placówkach (Dz.U. 2023 poz. 1798).

Odpowiednio:

-§ 1 - wskazuje na katalog podmiotów, w tym przedszkola, które udzielają pomocy psychologiczno-pedagogicznej i organizują tę pomoc na zasadach określonych w  rozporządzeniu,

-§ 2 ust. 1-3 - określający kryteria dla udzielania m.in. w przedszkolu pomocy psychologiczno-pedagogicznej,

-§ 4 ust. 1 - który wskazuje, iż pomoc psychologiczno-pedagogiczną m.in. w  przedszkolu organizuje dyrektor przedszkola,

-§ 4 ust. 2 - z którego wynika, iż pomoc psychologiczno-pedagogiczna na warunkach tego rozporządzenia w przedszkolach udzielają m.in. specjaliści - wśród których wskazano - pedagoga specjalnego i terapeutę pedagogicznego,

-§ 6 ust. 1 pkt 1 z którego wynika, iż w przedszkolu pomoc psychologiczno- pedagogiczna jest udzielana w trakcie bieżącej pracy z uczniem oraz przez zintegrowane działania nauczycieli i specjalistów, a także w formie zajęć specjalistycznych: korekcyjno-kompensacyjnych, logopedycznych, rozwijających kompetencje emocjonalno-społeczne oraz innych zajęć o charakterze terapeutycznym,

-§ 20 ust. 1 pkt 1-5 - wskazujący na zakres zadań m.in. nauczycieli i specjalistów w  przedszkolu (tj. także pedagoga specjalnego oraz terapeuty pedagogicznego),

-§ 20 ust. 2 pkt 1 z którego wynika, iż nauczyciele, wychowawcy grup wychowawczych oraz specjaliści w przedszkolu, szkole i placówce prowadzą w  szczególności w przedszkolu - obserwację pedagogiczną mającą na celu wczesne rozpoznanie u dziecka dysharmonii rozwojowych i podjęcie wczesnej interwencji, a w przypadku dzieci realizujących obowiązkowe roczne przygotowanie przedszkolne - obserwację pedagogiczną zakończoną analizą i  oceną gotowości dziecka do podjęcia nauki w szkole (diagnoza przedszkolna),

-§ 24a pkt 1-6 - określający zakres zadań pedagoga specjalnego m.in. w  przedszkolu,

-§ 27 pkt 1 -5 - określający zakres zadań terapeuty pedagogicznego m.in. w  przedszkolu.

Nadto w aspekcie pedagoga specjalnego oraz terapeuty pedagogicznego wskazała Pani także na regulację § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 9  sierpnia 2017r. w sprawie warunków organizowania kształcenia, wychowania i  opieki dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych, niedostosowanych społecznie i  zagrożonych niedostosowaniem społecznym ( Dz.U. 2020 poz. 1309 ) - z którego wynika, iż przedszkola, oddziały przedszkolne w szkołach podstawowych, inne formy wychowania przedszkolnego, szkoły, oddziały i ośrodki, o których mowa w § 2 ust. 1, zapewniają zajęcia specjalistyczne, o których mowa w przepisach wydanych na  podstawie art. 47 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

-w aspekcie pedagoga specjalnego i terapeuty pedagogicznego wskazała Pani na  regulacje art. 127 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe z której wynika m.in. iż  w  niepublicznych przedszkolach które spełniają warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 19 pkt 1, mogą być tworzone zespoły wczesnego wspomagania rozwoju dziecka w celu pobudzania psychoruchowego i społecznego rozwoju dziecka, od chwili wykrycia niepełnosprawności do podjęcia nauki w szkole, prowadzonego bezpośrednio z dzieckiem i jego rodziną.

Jednocześnie, w oparciu o treść regulacji art. 127 ust. 19 pkt 1 ustawy Prawo Oświatowe wydane zostało rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 24  sierpnia 2017r. w sprawie organizowania wczesnego wspomagania rozwoju dzieci (Dz.U. 2017 poz. 1635). W ramach tego rozporządzenia :

-§ 2 pkt 1 wskazuje na wymogi w zakresie kadry realizującej wczesne wspomaganie rozwoju dziecka (m.in. w przedszkolach niepublicznych), w tym poprzez odwołanie do przepisów wydanych na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26  stycznia 1982r. Karta Nauczyciela (Dz.U. 2017 poz. 1189),

-§ 3 ust. 2 pkt 1 - wymienia pedagoga posiadającego kwalifikacje odpowiednie do  rodzaju niepełnosprawności dziecka - jako osoby wchodzącej w skład zespołu wczesnego wspomagania dziecka,

-w aspekcie usług nauczyciela współorganizującego kształcenie ucznia ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi - wskazać należy na regulację art. 127 ust.  1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. (Dz.U. 2023 po. 900) Prawo oświatowe.

Jednocześnie regulacja art. 127 ust. 19 pkt 2 tej ustawy stanowi podstawę dla  wydania przez właściwego Ministra rozporządzenia określającego warunki organizowania kształcenia, wychowania i opieki dla dzieci i młodzieży, o których mowa w art. 127 ust. 1 Prawa oświatowego, w innych formach wychowania przedszkolnego, przedszkolach i szkołach ogólnodostępnych, przedszkolach i szkołach lub oddziałach integracyjnych, przedszkolach i szkołach lub oddziałach specjalnych oraz w ośrodkach, o których mowa w art. 2 pkt 7 Prawa oświatowego, uwzględniając szczególne potrzeby psychofizyczne i edukacyjne tych dzieci, rodzaje niepełnosprawności wymagające stosowania specjalnej organizacji nauki i metod pracy, szczegółowy zakres indywidualnego programu edukacyjno-terapeutycznego oraz tryb jego opracowywania, a także zatrudnienie specjalistów do realizacji potrzeb dzieci i młodzieży, o których mowa w art. 127 ust. 1 Prawa oświatowego.

Na tej podstawie wydane zostało rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 9 sierpnia 2017 r. w sprawie warunków organizowania kształcenia, wychowania i  opieki dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych, niedostosowanych społecznie i  zagrożonych niedostosowaniem społecznym (Dz.U. 2020 poz. 1309).

W ramach tego rozporządzenia

-§ 2 pkt 1-3 określa katalog podmiotów organizujących kształcenie , wychowanie i  opiekę dla uczniów niepełnosprawnych w ramach przedszkoli,

-§ 5 pkt 1 - 6 określa zakres czynności do zapewnienia których obowiązane są  m.in.  przedszkola zapewniające kształcenie, wychowanie i opiekę dla uczniów niepełnosprawnych,

-§ 7 ust. 1 - określający m.in. zasady wymogi zatrudnionych osób m.in. w  przedszkolach ogólnodostępnych z oddziałami integracyjnymi posiadających kwalifikacje nauczyciela z zakresu pedagogiki specjalnej w celu współorganizowania kształcenia integracyjnego,

-§ 7 ust. 2 - określający zasady zatrudnienia m.in. w przedszkolach ogólnodostępnych i innych formach wychowania przedszkolnego oraz wymogi zatrudnionych osób posiadających kwalifikacje nauczyciela z zakresu pedagogiki specjalnej w celu współorganizowania kształcenia uczniów niepełnosprawnych lub specjalistów,

-§ 7 ust. 3 pkt 1 - wskazujący na wymogi zatrudnienia za zgodą organu prowadzącego nauczycieli posiadających kwalifikacje z zakresu pedagogiki specjalnej w celu współorganizowania kształcenia odpowiednio uczniów niepełnosprawnych, niedostosowanych społecznie oraz zagrożonych niedostosowaniem społecznym lub specjalistów, m.in. w przedszkolach ogólnodostępnych lub innych formach wychowania przedszkolnego w  placówkach, w których kształceniem specjalnym są objęci uczniowie posiadający orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego wydane ze względu na  inne niż wymienione w § 7 ust. 2 niepełnosprawności, niedostosowanie społeczne lub zagrożenie niedostosowaniem społecznym,

-§ 7 ust. 7 pkt 1-5 - wskazujący na zakres czynności podejmowanych przez nauczycieli o których mowa w - § 7 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1,

-§ 7 ust. 8 , § 7 ust. 9, § 7 ust. 10 rozporządzenia wskazujący na zasady organizacji i  realizacji celów w zakresie kształcenia specjalnego.

Jak wskazałem wyżej, z uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od  podatku obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z  usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą świadczonymi w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych  ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazania wymaga, że skoro – jak wynika z wniosku - świadczone przez Panią usługi są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą i są wykonywane w  formach i na zasadach ustawy Prawo oświatowe oraz powołanych wyżej aktów wykonawczych jako wymagany element wykonywania usług przedszkolnej opieki na  dzieckiem realizowanej przez przedszkole niepubliczne, a ponadto ich głównym celem nie  jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie czynności w  odniesieniu do podatników niekorzystających ze zwolnienia, to nie wystąpią przesłanki, o  których mowa w art. 43 ust. 17 ustawy, wyłączające zwolnienie od podatku.

Zatem świadczone przez Panią usługi w charakterze pedagoga specjalnego, terapeuty pedagogicznego oraz nauczyciela współorganizującego kształcenie ucznia ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.  1 pkt 24 lit. a ustawy w związku z art. 43 ust. 17 ustawy, jako świadczenie usług ściśle związanych z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą świadczonych w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii niewliczania do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości sprzedaży z tytułu świadczonych przez Panią usług o charakterze pedagoga specjalnego, terapeuty pedagogicznego oraz nauczyciela współorganizującego kształcenie ucznia ze  specjalnymi potrzebami edukacyjnymi na rzecz przedszkola niepublicznego wskazania wymaga, że:

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy:

Obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia od podatku na  podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, nie bierze się pod uwagę m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art.  43  ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, z  wyjątkami wskazanymi w  art.  113 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Zatem przy obliczaniu limitu sprzedaży określonego w art. 113 ust. 1 nie uwzględnia się m.in. odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art.  43  ust.  1  pkt 24 ustawy.

Jak rozstrzygnięto wyżej, świadczone przez Panią usługi o charakterze pedagoga specjalnego, terapeuty pedagogicznego oraz nauczyciela współorganizującego kształcenie ucznia ze  specjalnymi potrzebami edukacyjnymi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na  podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy jako świadczenie usług ściśle związanych z  usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą świadczonych w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach. W konsekwencji wartości sprzedaży wynikającej ze  świadczenia ww. usług nie należy wliczać do limitu sprzedaży, o którym mowa w  art.  113 ust. 1 ustawy.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który  obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pani wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które  nie zostały objęte pytaniem, w szczególności możliwość korzystania przez Panią ze zwolnienia wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy w  zakresie pozostałych płaszczyzn Pani działalności gospodarczej nie mogą być, zgodnie z  art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Wydając przedmiotową interpretację Organ jako element przedstawionego stanu faktycznego przyjął wskazaną przez Panią okoliczność, że przedmiotowe usługi stanowią usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą w rozumieniu regulacji art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a ustawy oraz że są wykonywane w formach i na zasadach ustawy Prawo oświatowe oraz powołanych wyżej aktów wykonawczych jako wymagany element wykonywania usług przedszkolnej opieki na dzieckiem realizowanej przez przedszkole niepubliczne, a ponadto ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie czynności w odniesieniu do podatników niekorzystających ze zwolnienia. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).