Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla sprzedaży niezabudowanej działki gruntu powstałej z podziału działki.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 grudnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 6 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla sprzedaży niezabudowanej działki gruntu powstałej z podziału działki nr 1 przy założeniu, że w przyszłości zamierza Pan dokonywać sprzedaży pozostałych działek powstałych z podziału działki nr 1. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 15 lutego 2024 r. (wpływ 22 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Pan R.O. (dalej również jako Wnioskodawca), polski rezydent podatkowy, nabył 20 grudnia 2017 r. w drodze darowizny (darowizna od najbliższej rodziny) działkę gruntu nr 1 położoną w miejscowości (…) o powierzchni 19,78 ha, dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…).

Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków działka sklasyfikowana jest jako las LsVI (powierzchnia 19,59 ha) oraz jako rola RVI (powierzchnia 0,19 ha).

Działka znajduje się na obszarze, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego uchwalony Uchwałą nr (…) Rady Gminy (…) z 31 marca 2015 r., zgodnie z którym działka stanowi tereny leśne (w większości) oraz tereny produkcji rolnej.

Działka była i jest niezabudowana, nigdy nie była i nie jest przedmiotem umowy najmu czy dzierżawy, nigdy nie była i nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę ani przez osoby trzecie.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej podlegającej rejestracji w CEIDG. Poprzednią właścicielką nieruchomości była mama Wnioskodawcy, nieprowadząca działalności gospodarczej, która nabyła działkę w drodze dziedziczenia po swoim zmarłym mężu.

W 2023 r. Wnioskodawca dokonał podziału geodezyjnego działki nr 1 na 54 mniejsze działki, z czego 3 z nich stanowią drogi dojazdowe (niesklasyfikowane jako droga). Klasyfikacja geodezyjna ww. działek nie uległa zmianie: nadal pozostają sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako las i rola. Nie uległo również zmianie oznaczenie działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego: działki nadal pozostają sklasyfikowane jako tereny leśne (funkcja podstawowa; brak funkcji uzupełniającej i tymczasowej) oraz tereny produkcji rolnej (funkcja podstawowa; funkcja uzupełniająca: zalesienia i infrastruktura techniczna).

Działki nie są uzbrojone, nie leżą w zasięgu pełnego uzbrojenia technicznego.

Dla działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy ani decyzje o pozwoleniu na budowę - Wnioskodawca nigdy nie wnioskował o wydanie takich dokumentów.

Wnioskodawca nigdy nie wnioskował o zmianę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dotyczącą tych działek, ani nie zamierza tego robić w przyszłości. Wnioskodawca nie ma też wiedzy, żeby o taką zmianę wnioskowały inne podmioty lub żeby miałaby ona być przeprowadzona z urzędu.

Wnioskodawca zamierza sprzedać wydzielone działki. Swoją ofertę kieruje do szerokiego grona klientów, nie jest sprecyzowane kto nabędzie działki i w jakim celu. Potencjalnych nabywców Wnioskodawca poszukuje samodzielnie, korzystając z dostępnych form ogłoszeń, takich jak portale internetowe i media społecznościowe; nie korzysta z usług biura pośrednictwa sprzedaży nieruchomości.

Na dzień złożenia wniosku zostały zawarte 3 umowy przedwstępne. Są to umowy o podstawowym brzmieniu dla tego typu umów. W umowach znajduje się zapis, że przeniesienie prawa własności nastąpi pod warunkiem, że Skarb Państwa - D. nie zrealizuje prawa pierwokupu do tych gruntów.

Poza sprzedażą ww. działek Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości, które w najbliższym czasie chciałby sprzedać. Również wcześniej nie dokonywał czynności polegających na obrocie nieruchomościami. Dochód uzyskany ze sprzedaży działek Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na cele osobiste.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Od momentu otrzymania działki nr 1 do dnia podziału nie była ona wykorzystywana. Obrazowo można powiedzieć, że „leżała odłogiem”. Następnie nastąpił jej geodezyjny podział. Po podziale, działki nadal nie są przez Wnioskodawcę wykorzystywane, czekają na nowych nabywców. Obecnie pełnią jedynie funkcje demonstracyjne (są pokazywane ewentualnym nabywcom) i w tym zakresie nic się nie zmieni do dnia sprzedaży.

Zarówno działka nr 1, jak i działki powstałe po jej podziale nie były wykorzystywane rolniczo, nie była na nich prowadzona produkcja rolna i nie były z nich zbierane płody rolne.

Działka nr 1 została podzielona na mniejsze w celu sprzedaży.

Jak zostało wskazane we wniosku: nabywcy poszukiwani są przez Wnioskodawcę poprzez zamieszczenie ogłoszeń na portalach internetowych dedykowanych do obrotu nieruchomościami oraz poprzez media społecznościowe. Na dzień dzisiejszy nie jest planowana zmiana tego sposobu poszukiwania klientów. Wnioskodawca nie korzysta z usług pośredników w obrocie nieruchomościami i na razie nie zamierza tego czynić.

Tak jak zostało to przedstawione we wniosku: warunkiem zawarcia umowy przenoszącej własność jest niewykonanie prawa pierwokupu przez Skarb Państwa – D. Innych warunków w umowach nie zawarto.

Z uwagi na to, że oferowane działki w większości są sklasyfikowane jako lasy, do sprzedaży każdej z nich będzie zawarta umowa przedwstępna, w której wskazany będzie warunek, że przejście prawa własności na nabywcę nastąpi, jeśli Skarb Państwa – D. nie wykona względem danej działki/działek prawa pierwokupu. Innych warunków Wnioskodawca nie planuje zawierać w umowach przedwstępnych.

Kupującemu/kupującym nie były i nie będą udzielane żadne pełnomocnictwa do działania w imieniu Wnioskodawcy w sprawach dotyczących działki czy działek.

MZP nie przewiduje zabudowy działek budynkami ani budowlami. Jedynie na terenach sklasyfikowanych jako rola jest możliwość wzniesienia infrastruktury technicznej.

Pytanie (treść pytania ostatecznie sformułowana w uzupełnieniu wniosku)

Czy sprzedaż niezabudowanej działki gruntu, powstałej z podziału działki nr 1, sklasyfikowanej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny leśne i rolne podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, przy założeniu, że Wnioskodawca w niedającej się ocenić przyszłości zamierza dokonywać sprzedaży pozostałych działek powstałych z podziału działki nr 1?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż ww. 54 działek gruntu korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej zwanej również ustawą o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Żeby jednak dana dostawa podlegała opodatkowaniu VAT, podmiot dokonujący tej dostawy musi być uznany za podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonywana przez niego sprzedaż na gruncie ustawy o VAT powinna być uznawana za działalność handlową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jednocześnie z tego podatku zwolniona.

Wnioskodawca zaznacza, że w pozostałym zakresie nie prowadzi działalności gospodarczej, oraz że nie podlega rejestracji w CEIDG jako przedsiębiorca w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221).

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że planowana czynność będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.): Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z opisu sprawy wynika, że działka nr 1 oraz powstałe w wyniku jej podziału działki oznaczone są w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny leśne i tereny produkcji rolnej. Zatem działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży nie stanowią terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Tym samym jej dostawa może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Powyższą wykładnię potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 23 lutego 2023 r. sygn. I SA/Ke 548/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wskazał, że: „skoro art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przewiduje zwolnienie od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, to należy uznać, iż znajduje ono zastosowanie w przypadkach, w których przeznaczenie podstawowe gruntów stanowiących przedmiot transakcji jest - zgodnie z planem miejscowym - inne niż budowlane”.

Wskazać w tym miejscu należy, że analogiczne stanowisko zajął już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 575/18; z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1992/16; z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2325/19; z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1650/15 (orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach).

Analizując wymienione orzeczenia godzi się zauważyć, że w wyroku I FSK 575/18 NSA podkreślił: „O charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. (...) Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu przeznaczonego pod zabudowę, co dotyczy zwłaszcza terenów zieleni. Tym samym uprawniony jest wniosek, że to właśnie zapisane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego podstawowe przeznaczenie danego gruntu ma decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia tego gruntu”.

Z kolei w wyroku I FSK 1992/16 NSA stwierdził: „Uprawniony jest wniosek, że definiując pojęcie terenów budowlanych ustawodawca odwołał się do zapisów planów zagospodarowania przestrzennego, ponieważ przede wszystkim wskazują one podstawowe przeznaczenie danego terenu, które należy zatem uznać za istotne dla oceny prawa do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Jeżeli bowiem na danym obszarze miałyby się znaleźć się obiekty o przeznaczeniu innym niż podstawowe, obszarowi właściwemu dla tych obiektów nadaje się inne przeznaczenie”.

Wnioskodawca zamierza dokonywać dostawy działek, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie zostały oznaczone jako tereny budowlane. Dla działek nie została wydana decyzja o pozwoleniu na budowę, ani decyzja o warunkach zabudowy.

Działki nie spełniają zatem definicji terenów budowlanych opisanej w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, dostawa terenów przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego powinna korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Tym samym wnoszę o uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady :

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

„Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży niezabudowanej działki gruntu powstałej z podziału działki nr 1 istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podjął/podejmie Pan aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w stosunku do planowanej sprzedaży niezabudowanej działki gruntu powstałej z podziału działki nr 1, brak jest przesłanek pozwalających uznać Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika taka Pana aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Z okoliczności sprawy wynika, że 20 grudnia 2017 r. nabył Pan w drodze darowizny (darowizna od najbliższej rodziny) działkę gruntu nr 1. Działka znajduje się na obszarze, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działka stanowi tereny leśne (w większości) oraz tereny produkcji rolnej. Działka była i jest niezabudowana. Działka nigdy nie była i nie jest przedmiotem umowy najmu czy dzierżawy, nigdy nie była i nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przez Pana ani przez osoby trzecie. Od momentu otrzymania działki nr 1 do dnia podziału nie była ona wykorzystywana („leżała odłogiem”). Nie prowadzi Pan działalności gospodarczej podlegającej rejestracji w CEIDG.

W 2023 r. w celu sprzedaży dokonał Pan podziału geodezyjnego działki nr 1 na 54 mniejsze działki, z czego 3 z nich stanowią drogi dojazdowe. Klasyfikacja geodezyjna ww. działek nie uległa zmianie: nadal pozostają sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako las i rola. Nie uległo również zmianie oznaczenie działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego: działki nadal pozostają sklasyfikowane jako tereny leśne (funkcja podstawowa; brak funkcji uzupełniającej i tymczasowej) oraz tereny produkcji rolnej (funkcja podstawowa; funkcja uzupełniająca: zalesienia i infrastruktura techniczna). Działki nie są uzbrojone. Dla działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy ani decyzje o pozwoleniu na budowę - nigdy nie wnioskował Pan o wydanie takich dokumentów. Nigdy nie wnioskował Pan o zmianę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dotyczącą tych działek, ani nie zamierza tego robić w przyszłości. MZP nie przewiduje zabudowy działek budynkami ani budowlami. Jedynie na terenach sklasyfikowanych jako rola jest możliwość wzniesienia infrastruktury technicznej. Zarówno działka nr 1, jak i działki powstałe po jej podziale nie były wykorzystywane rolniczo, nie była na nich prowadzona produkcja rolna i nie były z nich zbierane płody rolne. Po podziale działki nadal nie są przez Pana wykorzystywane, czekają na nowych nabywców - pełnią jedynie funkcje demonstracyjne (są pokazywane ewentualnym nabywcom) i w tym zakresie nic się nie zmieni do dnia sprzedaży.

Zamierza Pan sprzedać wydzielone działki. Potencjalnych nabywców poszukuje Pan samodzielnie, poprzez zamieszczenie ogłoszeń na portalach internetowych dedykowanych do obrotu nieruchomościami oraz poprzez media społecznościowe. Nie korzysta Pan z usług pośredników w obrocie nieruchomościami i nie zamierza Pan tego czynić. Na dzień złożenia wniosku zostały zawarte 3 umowy przedwstępne. Warunkiem zawarcia umowy przenoszącej własność jest niewykonanie prawa pierwokupu przez Skarb Państwa - D. Innych warunków w umowach nie zawarto. Z uwagi na to, że oferowane działki w większości są sklasyfikowane jako lasy, do sprzedaży każdej z nich będzie zawarta umowa przedwstępna, w której wskazany będzie warunek, że przejście prawa własności na nabywcę nastąpi, jeśli Skarb Państwa - D. nie wykona względem danej działki/działek prawa pierwokupu. Innych warunków Wnioskodawca nie planuje zawierać w umowach przedwstępnych. Kupującemu/kupującym nie były i nie będą udzielane żadne pełnomocnictwa do działania w Pana imieniu w sprawach dotyczących działki czy działek. Poza sprzedażą ww. działek nie posiada Pan innych nieruchomości, które w najbliższym czasie chciałby sprzedać. Również wcześniej nie dokonywał Pan czynności polegających na obrocie nieruchomościami. Dochód uzyskany ze sprzedaży działek zamierza Pan przeznaczyć na cele osobiste.

Tym samym w niniejszej sprawie, w odniesieniu do planowanej sprzedaży niezabudowanej działki gruntu powstałej z podziału działki nr 1 nie wystąpił ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż działki będącej przedmiotem Pana zapytania wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Nie podjął Pan takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, która świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Działania podejmowane przez Państwa, takie jak podział nieruchomości na 54 działek gruntu nie mają wpływu na kwalifikację Pana za podatnika, gdyż stanowią jedynie racjonalny sposób zagospodarowania posiadanego mienia i nie przekraczają granic zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Podzielenie nieruchomości na mniejsze działki nie decyduje jeszcze o zawodowym charakterze działalności danego podmiotu. Może o tym przesądzić bowiem jedynie szereg innych okoliczności, które powodują, że aktywność podmiotu w przedmiocie zbycia działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju działalnością.

Należy zatem uznać, że dokonując sprzedaży niezabudowanej działki gruntu powstałej z podziału działki nr 1 będzie Pan korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak tego statusu pozbawia Pana cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, w zakresie sprzedaży działek, a dostawę - cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

W związku z powyższym, w stosunku do planowanej sprzedaży niezabudowanej działki gruntu powstałej z podziału działki nr 1 będzie Pan korzystać z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, planowana przez Pana sprzedaż niezabudowanej działki powstałej z podziału działki nr 1 (przy założeniu, że w przyszłości zamierza Pan dokonywać sprzedaży pozostałych działek powstałych z podziału działki nr 1), nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, jak wskazano w tej interpretacji z tytułu planowanej sprzedaży niezabudowanej działki powstałej z podziału działki nr 1 nie będzie Pan występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym sprzedaż działki będącej przedmiotem Pana wątpliwości nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe, Pana stanowisko w sprawie, że dokonywana przez Pana sprzedaż 54 działek gruntu na gruncie ustawy o VAT powinna być uznawana za działalność handlową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jednocześnie z tego podatku zwolniona uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Z uwagi, iż w odniesieniu do sprawy objętej złożonym wnioskiem rozstrzygałem jedynie w zakresie uznania Pana za podatnika podatku VAT w związku z planowaną sprzedażą działki nr 1, i w wydanej interpretacji uznałem, że nie będzie Pan występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym sprzedaż ww. działki nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu - co przesądza jednoznacznie, że w odniesieniu do wskazanej nieruchomości nie mogłem odnosić się do ewentualnego zastosowania/lub nie zwolnienia od podatku VAT - należna opłata od złożonego wniosku wynosi 40 zł – jedno zdarzenie przyszłe. 

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1.z zastosowaniem art. 119a;

2.w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3.z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).