Zwolnienie od podatku świadczonych usług w zakresie prowadzenia wykładów na kursach reedukacyjnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 oraz art. 29 ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 listopada 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 21 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii zwolnienia od podatku świadczonych usług w zakresie prowadzenia wykładów na kursach reedukacyjnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 oraz art. 29 ustawy.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 stycznia 2024 r. (wpływ 12 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną zamieszkałą w Polsce, prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. W ramach prowadzonej działalności wykonuje badania z zakresu psychologii transportu i psychologii pracy.

Przedmiotem wniosku są usługi polegające na prowadzeniu wykładów na kursach reedukacyjnych w zakresie problematyki przeciwalkoholowej i przeciwdziałania narkomanii. Skierowane są do osób, którym zostało zatrzymane prawo jazdy z powodu prowadzenia pojazdu pod wpływem alkoholu lub środka odurzającego działającego podobnie do alkoholu. Kursy prowadzone są na podstawie ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2023 r. poz. 622), zwanej dalej „Ustawą o kierujących pojazdami”, i rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 3 grudnia 2021 r. w sprawie kursu reedukacyjnego w zakresie problematyki przeciwalkoholowej i przeciwdziałania narkomanii oraz szczegółowych warunków i trybu kierowania na badania lekarskie lub badania psychologiczne w zakresie psychologii transportu (Dz. U. z 2023 r. poz. 1629), zwanego dalej „Rozporządzeniem ws. kursu reedukacyjnego”.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 pkt 5 Ustawy o kierujących pojazdami, starosta wydaje decyzję administracyjną o skierowaniu kierowcy lub osoby posiadającej pozwolenie na kierowanie tramwajem na kurs reedukacyjny w zakresie problematyki przeciwalkoholowej i przeciwdziałania narkomanii, jeżeli kierowała pojazdem w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu.

Zgodnie z art. 100 Ustawy o kierujących pojazdami, kurs reedukacyjny prowadzi, za opłatą, wojewódzki ośrodek ruchu drogowego. Kurs reedukacyjny w zakresie problematyki przeciwalkoholowej i przeciwdziałania narkomanii jest prowadzony w formie wykładów i obejmuje w szczególności przedstawienie:

1)skutków wypadków drogowych;

2)wpływu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu na funkcje percepcyjne kierującego oraz na podejmowane przez niego decyzje w ruchu drogowym;

3)psychologicznych aspektów kierowania pojazdem i uczestnictwa w ruchu drogowym.

Kursy reedukacyjne prowadzone są przez osoby posiadające odpowiednią specjalistyczną wiedzę w tym zakresie. Wojewódzki ośrodek ruchu drogowego wydaje zaświadczenie o ukończeniu kursu reedukacyjnego kierowcy, który uczestniczył we wszystkich przewidzianych w programie zajęciach.

Zgodnie z art. 101 Ustawy o kierujących pojazdami, osoba skierowana na kurs reedukacyjny jest obowiązana do:

1)odbycia kursu w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji administracyjnej o skierowaniu;

2)przedstawienia staroście zaświadczenia o ukończeniu kursu w terminie 6 tygodni od dnia doręczenia decyzji o skierowaniu;

3)uiszczenia opłaty ewidencyjnej najpóźniej w dniu dostarczenia staroście zaświadczenia, o którym mowa w pkt 2.

Zgodnie z art. 102 ust. 1 pkt 2 lit. c Ustawy o kierujących pojazdami, starosta wydaje decyzję administracyjną o zatrzymaniu prawa jazdy lub pozwolenia na kierowanie tramwajem, w przypadku gdy osoba posiadająca prawo jazdy lub pozwolenie na kierowanie tramwajem nie przedstawiła w wymaganym terminie zaświadczenia o ukończeniu kursów reedukacyjnych, o których mowa w art. 99 ust. 1 pkt 4 lub 5 tejże ustawy.

Szczegółowy program kursu reedukacyjnego określony został w załączniku nr 1 do Rozporządzenia ws. kursu reedukacyjnego:

1.Wykład w zakresie podstawowych informacji dotyczących prowadzenia pojazdu po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu obejmuje:

1)wpływ alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu na sprawność prowadzenia pojazdów;

2)mity, stereotypy i formy racjonalizacji, dotyczące prowadzenia pojazdu po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu;

3)statystyki dotyczące zjawiska nietrzeźwości na drogach (liczba wypadków, liczba rannych i zabitych);

4)omówienie regulacji prawnych dotyczących prowadzenia pojazdu w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu.

2.Wykład poświęcony omówieniu powodów, dla których ludzie decydują się na prowadzenie pojazdu po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu.

3.Wykład dotyczący problemów związanych z używaniem alkoholu, środków działających podobnie do alkoholu, na którym są omawiane:

1)zjawiska związane z nadużywaniem napojów alkoholowych: picie ryzykowne, picie szkodliwe, uzależnienie, wraz z ich wyznacznikami;

2)zjawiska związane z używaniem środków działających podobnie do alkoholu: używanie substancji ryzykownych, używanie substancji szkodliwe, uzależnienie wraz z ich wyznacznikami;

3)funkcjonowanie osoby uzależnionej - zmiany w sferze poznawczej, emocjonalnej i behawioralnej.

4.Wykład dotyczący sposobów autodiagnozy stylu picia alkoholu oraz używania środków działających podobnie do alkoholu, poziomu samokontroli i tendencji do zachowań ryzykownych oraz ulegania wpływom zewnętrznym:

1)test AUDIT - test do autodiagnozy stylu picia alkoholu;

2)test PUM - test problemowego używania marihuany;

3)test PUN - test problemowego używania narkotyków;

4)omówienie pojęcia samokontroli, w tym kontrolowania emocji i zachowań oraz podejmowania zachowań ryzykownych;

5)test Behavior Assessment Scales-2 TM - test autodiagnozy preferencji do podejmowania ryzyka.

5.Wykład dotyczący odpowiedzialności obejmujący:

1)pojęcie odpowiedzialności;

2)przedstawienie oczekiwań ludzi od odpowiedzialnego kierowcy i kierującego tramwajem;

3)wskazanie, w jaki sposób najczęściej oceniamy swoje umiejętności oraz sprawność w roli kierowcy lub kierującego tramwajem.

6.Wykład dotyczący sposobów przeciwdziałania problemowi prowadzenia pojazdu po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu obejmujący:

1)sposoby odmawiania, odmawianie asertywne;

2)możliwości i sposoby organizowania bezpiecznego powrotu z „imprezy, na której jest alkohol”;

3)działania na rzecz zmniejszenia zjawiska nietrzeźwości kierowców; wskazanie tego, co każdy z nas może zrobić, aby zmniejszyć zjawisko nietrzeźwości kierowców.

Organizatorem kursów reedukacyjnych i nabywcą usług świadczonych przez Wnioskodawczynię jest Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego. Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego nie jest podmiotem leczniczym. Uczestnikami kursów są zarówno zawodowi kierowcy, jak i osoby niekorzystające z prawa jazdy do celów zawodowych.

Wykłady prowadzone są zarówno osobiście przez Wnioskodawczynię, jak i przez osoby zatrudnione przez nią na podstawie umowy-zlecenia. Wszystkie osoby prowadzące wykłady posiadają uprawnienia do wykonywania zawodu psychologa.

Działalność Wnioskodawczyni wpisana jest do Rejestru Pracowni Psychologicznych prowadzonego przez Marszałka Województwa. Nie jest natomiast wpisana do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. Wnioskodawczyni nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, ani uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego. Wnioskodawczyni nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe do wykonywania usług opisanych w niniejszym wniosku. Usługi nie są także finansowane w całości ze środków publicznych.

W uzupełnieniu odpowiedziała Pani na zadane przez Organ pytania w następujący sposób:

Na pytanie: „Na podstawie jakiej umowy zawartej z Wojewódzkim Ośrodkiem Ruchu Drogowego świadczy Pani usługi polegające na prowadzeniu wykładów na kursach reedukacyjnych?”

Odpowiedziała Pani: „Usługi polegające na prowadzeniu wykładów na kursach reedukacyjnych są świadczone na podstawie umowy zawartej z Wojewódzkim Ośrodkiem Ruchu Drogowego w K., mającej charakter umowy zlecenia zawartej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię, po przeprowadzeniu zamówienia publicznego przez WORD.”

Na pytanie: „Czy jest Pani podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.)? Czy jest Pani wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą? Jeśli tak, proszę podać numer w rejestrze, pod którym jest Pani zarejestrowana.”

Odpowiedziała Pani: „Wnioskodawczyni nie jest podmiotem leczniczym i nie jest wpisana do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą.”

Na pytanie: „Czy świadczy Pani usługi polegające na prowadzeniu wykładów na kursach reedukacyjnych w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej?”

Odpowiedziała Pani: „Wnioskodawczyni posiada uprawnienia do wykonywania zawodu psychologa, wpisana jest do Rejestru Pracowni Psychologicznych prowadzonego przez Marszałka Województwa, a usługi polegające na prowadzeniu wykładów na kursach reedukacyjnych świadczy w ramach wykonywania zawodu psychologa.”

Na pytanie: „Czy celem świadczonych przez Panią usług jest zapobieganie chorobom lub ich diagnozowanie i leczenie lub przywracanie zdrowia? Proszę uzasadnić odpowiedź.”

Odpowiedziała Pani: „W ocenie Wnioskodawczyni, celem świadczonych przez nią usług jest zapobieganie chorobom, ich leczenie i przywracanie zdrowia, natomiast celem tych usług nie jest diagnozowanie chorób. Jak bowiem wyjaśniono w uzasadnieniu własnego stanowiska w ramach złożonego wniosku, przepisy prawa regulujące kursy reedukacyjne, w szczególności zakres tematyczny kursu określony w Rozporządzeniu ws. kursu reedukacyjnego, prowadzą do wniosku, że celem prowadzonych kursów reedukacyjnych jest m.in. uświadomienie kierowcom skutków wypadków drogowych oraz wpływu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu na funkcje percepcyjne kierującego oraz na podejmowane przez niego decyzje w ruchu drogowym. W ramach kursu uświadamiane są sposoby autodiagnozy i samokontroli w zakresie uzależnień od alkoholu i środków odurzających, jak również promowane są zachowania i postawy ukierunkowane na przeciwdziałanie, zapobieganie uzależnieniu i wyjście z nałogu, m.in.: sposoby odmawiania, odmawianie asertywne; możliwości i sposoby organizowania bezpiecznego powrotu z „imprezy, na której jest alkohol”; działania na rzecz zmniejszenia zjawiska nietrzeźwości kierowców; wskazanie tego, co każdy z nas może zrobić, aby zmniejszyć zjawisko nietrzeźwości kierowców.

Wnioskodawczyni uważa zatem, że celem kursów reedukacyjnych jest profilaktyka rozumiana jako zapobieganie dalszemu pogłębianiu nałogu kursanta lub powrotowi do uzależnienia od alkoholu i substancji odurzających, jak również zapobieganie utracie życia lub zdrowia uczestników ruchu drogowego wskutek korzystania przez kierowców z alkoholu i podobnych substancji. Celem kursów jest także przywracanie i poprawa stanu zdrowia kursantów poprzez uświadomienie im stanu uzależnienia, wyzwolenie w nich chęci wyleczenia się z nałogu oraz promowanie zachowań i sposobów osiągnięcia tego celu. Jednocześnie przedmiotem prowadzonych kursów jest leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów, służące leczeniu chorób, czy też zaburzeń zdrowia, jakimi niewątpliwie jest stan uzależnienia od alkoholu lub substancji odurzających. Powyższe uzasadnienie, w ocenie Wnioskodawczyni potwierdza, że celem świadczonych usług jest zapobieganie chorobom oraz ich leczenie i przywracanie zdrowia. Natomiast w związku z tym, że uczestnikami kursów reedukacyjnych są osoby zobowiązane z mocy ustawy do ukończenia tych kursów, które kierowały pojazdem w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu (art. 98a ust. 1 pkt 2 Ustawy o kierujących pojazdami), a program kursu (załącznik nr 1 do Rozporządzenia ws. kursu reedukacyjnego) nie przewiduje diagnozowania chorób u uczestników tego kursu, Wnioskodawczyni nie dostrzega, aby celem świadczonych przez nią usług było diagnozowanie chorób.”

Na pytanie: „Czy w ramach usług, o których mowa we wniosku dokonuje Pani weryfikacji stanu zdrowia konkretnego pacjenta (przeprowadza wywiad medyczny, wymaga od pacjenta przedstawienia aktualnych wyników badań)?”

Odpowiedziała Pani: „W ramach usług, o których mowa we wniosku Wnioskodawczyni nie dokonuje weryfikacji stanu zdrowia konkretnego pacjenta (nie przeprowadza wywiadu medycznego, nie wymaga od pacjenta przedstawienia aktualnych wyników badań).”

Na pytanie: „Czy świadczone przez Panią usługi, o których mowa we wniosku zapewniają możliwość weryfikacji stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego?”

Odpowiedziała Pani: „Wykonując usługi, o których mowa we wniosku, Wnioskodawczyni nie weryfikuje stanu zdrowia pacjenta, nie stawia żadnej diagnozy, ani nie proponuje odpowiedniego postępowania terapeutycznego. Zakres postępowania terapeutycznego, wykonywanego w trakcie kursu reedukacyjnego, jest zestandaryzowany i szczegółowo określony w przepisach prawa przytoczonych w opisie stanu faktycznego (Ustawa o kierujących pojazdami, Rozporządzenie ws. kursu reedukacyjnego). Zakres postępowania terapeutycznego został dostosowany do wymogów osób kierowanych na kursy reedukacyjne przez ustawodawcę, który nie pozostawił w tym zakresie swobody decyzyjnej podmiotom organizującym kursy reedukacyjne, ani osobom prowadzącym wykłady na tych kursach.”

Na pytanie: „Czy bezpośrednim celem świadczonych przez Panią usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia?”

Odpowiedziała Pani: „W ocenie Wnioskodawczyni celem świadczonych przez nią usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, co szczegółowo zostało uzasadnione w złożonym wniosku, w części zawierającej własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

Wnioskodawczyni uważa przy tym, że profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia stanowi bezpośredni cel świadczonych przez nią usług, aczkolwiek treść art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. nie uzależnia zastosowania zwolnienia od podatku od tego, czy dane usługi realizują ww. cel w sposób bezpośredni, czy pośredni. Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że dokonanie oceny, czy usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, budzi wątpliwości Wnioskodawczyni, czemu dała wyraz formułując pytanie nr 1 w złożonym wniosku. Wnioskodawczyni zapytała Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, czy usługi w zakresie prowadzenia wykładów na kursach reedukacyjnych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. Zgodnie z treścią tego przepisu, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a)lekarza i lekarza dentysty,

b)pielęgniarki i położnej,

c)medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991),

d)psychologa.

Okoliczność, czy świadczone usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia stanowi jedną z przesłanek warunkujących prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o ww. przepis, zatem winna podlegać ocenie przez organ interpretacyjny przy dokonywaniu wykładni tego przepisu, a nie stanowić element opisu stanu faktycznego, jak oczekuje tego organ w wystosowanym wezwaniu.

Wskazujemy także, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. został przez Wnioskodawczynię ujęty w części E złożonego wniosku, wskazującej na przepisy prawa podlegające ocenie w ramach wnioskowanej interpretacji indywidualnej.”

Na pytanie: „Czy wykonywane przez Panią usługi, o których mowa we wniosku, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, które mają na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia? Proszę opisać, w czym się to dokładnie przejawia?”

Odpowiedziała Pani: „W ocenie Wnioskodawczyni, wykonywane przez nią usługi, o których mowa we wniosku, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, które mają na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia, co szczegółowo zostało uzasadnione w złożonym wniosku, w części zawierającej własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego. Opisując, w czym dokładnie się to przejawia, Wnioskodawczyni przytoczyła przepisy prawa mające zastosowanie w danej sprawie, w tym regulujące szczegółowo zakres tematyczny kursów reedukacyjnych, dokonała dekompozycji terminów użytych w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. (w tym usługi w zakresie opieki medycznej, profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie, poprawa zdrowia) w oparciu o aktualne orzecznictwo oraz uzupełniła wywód o następującą argumentację:

Analizując przepisy prawa regulujące kursy reedukacyjne, w szczególności zakres tematyczny kursu określony w Rozporządzeniu ws. kursu reedukacyjnego, należy dojść do wniosku, że celem prowadzonych kursów reedukacyjnych jest m.in. uświadomienie kierowcom skutków wypadków drogowych oraz wpływu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu na funkcje percepcyjne kierującego oraz na podejmowane przez niego decyzje w ruchu drogowym. W ramach kursu uświadamiane są sposoby autodiagnozy i samokontroli w zakresie uzależnień od alkoholu i środków odurzających, jak również promowane są zachowania i postawy ukierunkowane na przeciwdziałanie, zapobieganie uzależnieniu i wyjście z nałogu, m.in.:

-sposoby odmawiania, odmawianie asertywne;

-możliwości i sposoby organizowania bezpiecznego powrotu z „imprezy, na której jest alkohol”;

-działania na rzecz zmniejszenia zjawiska nietrzeźwości kierowców; wskazanie tego, co każdy z nas może zrobić, aby zmniejszyć zjawisko nietrzeźwości kierowców.

Celem kursów reedukacyjnych jest zatem profilaktyka rozumiana jako zapobieganie dalszemu pogłębianiu nałogu kursanta lub powrotowi do uzależnienia od alkoholu i substancji odurzających, jak również zapobieganie utracie życia lub zdrowia uczestników ruchu drogowego wskutek korzystania przez kierowców z alkoholu i podobnych substancji. Celem kursów jest także przywracanie i poprawa stanu zdrowia kursantów poprzez uświadomienie im stanu uzależnienia, wyzwolenie w nich chęci wyleczenia się z nałogu oraz promowanie zachowań i sposobów osiągnięcia tego celu. Jednocześnie prowadzone kursy należy uznać za usługi w zakresie opieki medycznej, gdyż ich przedmiotem jest leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów, służące leczeniu chorób, czy też zaburzeń zdrowia, jakimi niewątpliwie jest stan uzależnienia od alkoholu lub substancji odurzających.

Należy przy tym wyraźnie zaznaczyć, że dokonanie oceny, czy usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, które mają na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia, budzi wątpliwości Wnioskodawczyni, czemu dała wyraz formułując pytanie nr 1 w złożonym wniosku. Wnioskodawczyni zapytała Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, czy usługi w zakresie prowadzenia wykładów na kursach reedukacyjnych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. Zgodnie z treścią tego przepisu, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a)lekarza i lekarza dentysty,

b)pielęgniarki i położnej,

c)medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991),

d)psychologa.

Okoliczność, czy świadczone usługi stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, które mają na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia, stanowi jedną z przesłanek warunkujących prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o ww. przepis, zatem winna podlegać ocenie przez organ interpretacyjny przy dokonywaniu wykładni tego przepisu, a nie stanowić element opisu stanu faktycznego, jak oczekuje tego organ w wystosowanym wezwaniu.

Wskazujemy także, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. został przez Wnioskodawczynię ujęty w części E złożonego wniosku, wskazującej na przepisy prawa podlegające ocenie w ramach wnioskowanej interpretacji indywidualnej.”

Na pytanie: „Czy świadczone przez Panią usługi można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.)?”

Odpowiedziała Pani: W ocenie Wnioskodawczyni, świadczone przez nią usługi można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia, jednak nie można ich zakwalifikować do usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u.

W świetle orzecznictwa (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 09.11.2023 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.505.2023.1.KS), kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata; kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się. Z treści załącznika nr 1 do Rozporządzenia ws. kursu reedukacyjnego wynika, że w ramach wykładów prowadzonych w trakcie kursów reedukacyjnych, ich uczestnikom przekazywana jest wiedza m.in. w zakresie: wpływu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu na sprawność prowadzenia pojazdów; regulacji prawnych dotyczących prowadzenia pojazdu w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu; zjawisk związanych z używaniem napojów alkoholowych i środków działających podobnie do alkoholu; funkcjonowania osoby uzależnionej (zmiany w sferze poznawczej, emocjonalnej i behawioralnej); sposobów autodiagnozy stylu picia alkoholu oraz używania środków działających podobnie do alkoholu; sposobów przeciwdziałania problemowi prowadzenia pojazdu po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu. Wnioskodawczyni uważa, że przekazywanie kursantom powyższych informacji stanowi element procesu nauczania, a z perspektywy kursanta - uczenia się, zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata, zatem wykonywane przez nią usługi powinny być kwalifikowane jako usługi w zakresie kształcenia.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni wskazała, że nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, ani uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego. Wobec powyższego uważa, że świadczonych przez nią usług nie można zakwalifikować do usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u.”

Na pytanie: „Czy świadczone przez Panią usługi polegające na prowadzeniu wykładów na kursach reedukacyjnych stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT?”

Odpowiedziała Pani: „W ocenie Wnioskodawczyni, świadczone przez nią usługi polegające na prowadzeniu wykładów na kursach reedukacyjnych (w zakresie, w jakim uczestnikami wykładów są osoby korzystające z prawa jazdy do celów zawodowych) stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., co szczegółowo zostało uzasadnione w złożonym wniosku, w części zawierającej własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego. Uzasadniając stanowisko w tym zakresie, Wnioskodawczyni przytoczyła przepisy prawa mające zastosowanie w danej sprawie, dokonała dekompozycji terminów użytych w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. (w tym usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego) w oparciu o aktualne orzecznictwo oraz uzupełniła wywód o następującą argumentację:

Przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Wnioskodawczyni uważa, że wykonywane przez nią usługi można uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w zakresie, w jakim uczestnikami wykładów są osoby korzystające z prawa jazdy do celów zawodowych. Posiadanie zaświadczenia potwierdzającego ukończenie kursu reedukacyjnego jest wymagane ustawowo i konieczne do uzyskania prawa jazdy, a zatem niezbędne do wykonywania zawodu kierowcy. Wiedza przekazywana uczestnikom kursów jest przy tym bezpośrednio związana z wykonywaniem zawodu kierowcy, gdyż dotyczy takich elementów pracy kierowcy, jak zapobieganie wypadkom drogowym, wpływ alkoholu i środków odurzających na funkcje percepcyjne kierującego oraz na podejmowane przez niego decyzje w ruchu drogowym, sposoby przeciwdziałania problemowi prowadzenia pojazdu po użyciu alkoholu lub innego środka odurzającego. Uczestnicy kursów reedukacyjnych będą zatem mogli wykorzystać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu kierowcy. Wnioskodawczyni uważa więc, że prowadzone przez nią wykłady pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych kierowców. Ukończenie kursu jest przy tym niezbędne do uzyskania prawa jazdy i wykonywania zawodu kierowcy. W związku z powyższym, usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię wpisują się w definicję usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wynikającą z art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.

Z kolei w zakresie, w jakim uczestnikami kursów są osoby niekorzystające z prawa jazdy do celów zawodowych, zdaniem Wnioskodawczyni brak jest podstaw do uznania, że usługi przez nią wykonywane są usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Wnioskodawczyni uważa także, że świadczone przez nią usługi są usługami innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., co również zostało szczegółowo uzasadnione w złożonym wniosku, w części zawierającej uzasadnienie własnego stanowiska.

Z art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. wynika, że zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a)jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b)uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni wyjaśniła, że nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, ani uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego. W związku z powyższym, świadczonych przez nią usług nie można uznać za usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.

Należy przy tym wyraźnie zaznaczyć, że dokonanie oceny, czy usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię polegające na prowadzeniu wykładów na kursach reedukacyjnych stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., budzi wątpliwości Wnioskodawczyni, czemu dała wyraz formułując pytanie nr 2 w złożonym wniosku. Wnioskodawczyni zapytała Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, czy usługi w zakresie prowadzenia wykładów na kursach reedukacyjnych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Zgodnie z treścią tego przepisu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a)prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b)świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c)finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Okoliczność, czy świadczone usługi stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., stanowi jedną z przesłanek warunkujących prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o ww. przepis, zatem winna podlegać ocenie przez organ interpretacyjny przy dokonywaniu wykładni tego przepisu, a nie stanowić element opisu stanu faktycznego, jak oczekuje tego organ w wystosowanym wezwaniu.

Wskazujemy także, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. został przez Wnioskodawczynię ujęty w części E złożonego wniosku, wskazującej na przepisy prawa podlegające ocenie w ramach wnioskowanej interpretacji indywidualnej.”

Na pytanie: „Czy świadczone przez Panią usługi szkoleniowe są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeśli tak, to należy wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf) wraz z nazwą aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają. Podkreślić w tym miejscu należy, że nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzenia szkolenia; czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające konkretne formy i zasady, na podstawie których Państwo przeprowadzają szkolenia (odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia itp.).”

Odpowiedziała Pani: „W ocenie Wnioskodawczyni, świadczone przez nią usługi (w zakresie, w jakim uczestnikami wykładów są osoby korzystające z prawa jazdy do celów zawodowych) są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, co szczegółowo zostało uzasadnione w złożonym wniosku, w części zawierającej własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego. Uzasadniając stanowisko w tym zakresie, Wnioskodawczyni przytoczyła przepisy prawa mające zastosowanie w danej sprawie, dokonała dekompozycji terminów użytych w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. (w tym usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego) w oparciu o aktualne orzecznictwo oraz uzupełniła wywód o odpowiednią argumentację.

Przepisy prawa, z których wynikają formy i zasady prowadzenia kursów reedukacyjnych, zostały przez Wnioskodawczynię wskazane zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego. Mowa o przepisach ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2023 r. poz. 622), zwanej dalej „Ustawą o kierujących pojazdami”, i rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 3 grudnia 2021 r. w sprawie kursu reedukacyjnego w zakresie problematyki przeciwalkoholowej i przeciwdziałania narkomanii oraz szczegółowych warunków i trybu kierowania na badania lekarskie lub badania psychologiczne w zakresie psychologii transportu (Dz. U. z 2023 r. poz. 1629), zwanego dalej „Rozporządzeniem ws. kursu reedukacyjnego”.

Ponieważ niektóre przepisy wskazane przez Wnioskodawczynię zmieniły brzmienie, zanim w ramach odpowiedzi na pyt. 11 wskażemy konkretne przepisy ww. aktów prawnych, prosimy o dokonanie sprostowania w opisie stanu faktycznego i w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, przytaczając:

Zgodnie z art. 98a ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 5 pkt 2 i ust. 8 Ustawy o kierujących pojazdami, kierowca lub osoba posiadająca pozwolenie na kierowanie tramwajem, która kierowała pojazdem w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu, jest obowiązana ukończyć kurs reedukacyjny w zakresie problematyki przeciwalkoholowej i przeciwdziałania narkomanii. Starosta wysyła ww. osobom informację o obowiązku ukończenia odpowiednich kursów reedukacyjnych z urzędu na podstawie wyroku sądu. Przepisy te stosuje się do osób, które kierowały pojazdami silnikowymi w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu.

zamiast:

Zgodnie z art. 99 ust. 1 pkt 5 Ustawy o kierujących pojazdami, starosta wydaje decyzję administracyjną o skierowaniu kierowcy lub osoby posiadającej pozwolenie na kierowanie tramwajem na kurs reedukacyjny w zakresie problematyki przeciwalkoholowej i przeciwdziałania narkomanii, jeżeli kierowała pojazdem w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu.

oraz przytaczając:

Zgodnie z art. 101 ust. 1 i ust. 3 Ustawy o kierujących pojazdami, osoba obowiązana do ukończenia kursu reedukacyjnego jest obowiązana do przedstawienia staroście zaświadczenia o jego ukończeniu w terminie miesiąca od dnia doręczenia informacji o obowiązku ukończenia tego kursu. Osoba obowiązana do ukończenia kursu reedukacyjnego, w stosunku do której wydano decyzję o cofnięciu uprawnień do kierowania pojazdami lub nieposiadająca uprawnień do kierowania pojazdami, składając wniosek o wydanie lub przywrócenie uprawnień, jest obowiązana do dostarczenia staroście odpowiedniego zaświadczenia o ukończeniu kursu reedukacyjnego.

zamiast:

Zgodnie z art. 101 Ustawy o kierujących pojazdami, osoba skierowana na kurs reedukacyjny jest obowiązana do:

1)odbycia kursu w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji administracyjnej o skierowaniu;

2)przedstawienia staroście zaświadczenia o ukończeniu kursu w terminie 6 tygodni od dnia doręczenia decyzji o skierowaniu;

3)uiszczenia opłaty ewidencyjnej najpóźniej w dniu dostarczenia staroście zaświadczenia, o którym mowa w pkt 2.

Przepisami prawa, z których wynikają formy i zasady prowadzenia kursów reedukacyjnych, są zatem następujące przepisy Ustawy o kierujących pojazdami i Rozporządzenia ws. kursu reedukacyjnego:

Art. 98a Ustawy o kierujących pojazdami

Kierowca lub osoba posiadająca pozwolenie na kierowanie tramwajem, która kierowała pojazdem w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu, jest obowiązana:

 TOC \o "1-5" \h \z (...)

ukończyć kurs reedukacyjny w zakresie problematyki przeciwalkoholowej i przeciwdziałania narkomanii.

(...)

(...)

4. Starosta wysyła osobom, o których mowa w ust. 1-3, informację o obowiązku poddania się odpowiednio badaniom lekarskim, badaniom psychologicznym lub o obowiązku ukończenia odpowiednich kursów reedukacyjnych.

5. Starosta wysyła informację, o której mowa w ust. 4, z urzędu na podstawie:

1)  TOC \o "1-5" \h \z (...)

2) wyroku sądu - w zakresie, o którym mowa w ust. 1;

3) (...).

6. (...)

7. (...)

8. Przepisy ust. 1 i ust. 4-7 stosuje się do osób, które kierowały pojazdami silnikowymi w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu.

Art. 100 Ustawy o kierujących pojazdami

1.Kurs reedukacyjny, o którym mowa w art. 99 ust. 1 pkt 4 lub 5, prowadzi, za opłatą, wojewódzki ośrodek ruchu drogowego.

2.(...)

3.Kurs reedukacyjny w zakresie problematyki przeciwalkoholowej i przeciwdziałania narkomanii jest prowadzony w formie wykładów i obejmuje w szczególności przedstawienie:

1)skutków wypadków drogowych;

2)wpływu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu na funkcje percepcyjne kierującego oraz na podejmowane przez niego decyzje w ruchu drogowym;

3)psychologicznych aspektów kierowania pojazdem i uczestnictwa w ruchu drogowym.

4.Kursy reedukacyjne, o których mowa w ust. 2 i 3, prowadzone są przez osoby posiadające odpowiednią specjalistyczną wiedzę w tym zakresie.

5.Wojewódzki ośrodek ruchu drogowego wydaje zaświadczenie o ukończeniu kursu reedukacyjnego kierowcy, który uczestniczył we wszystkich przewidzianych w programie zajęciach.

6.Opłata, o której mowa w ust. 1, stanowi przychód wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego.

Załącznik Nr 1 do Rozporządzenia ws. kursu reedukacyjnego

Szczegółowy program kursu reedukacyjnego w zakresie problematyki przeciwalkoholowej i przeciwdziałania narkomanii

Kurs reedukacyjny w zakresie problematyki przeciwalkoholowej i przeciwdziałania narkomanii, o którym mowa w art. 98a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2023 r. poz. 622, z późn. zm.), zwany dalej „kursem reedukacyjnym”, jest prowadzony przez dwa dni, przez osiem godzin każdego dnia, w formie wykładów, w grupach liczących nie więcej niż 15 uczestników.

Wykłady - pierwszy dzień

1.Wykład w zakresie podstawowych informacji dotyczących prowadzenia pojazdu po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu obejmuje:

1)wpływ alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu na sprawność prowadzenia pojazdów;

2)mity, stereotypy i formy racjonalizacji, dotyczące prowadzenia pojazdu po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu;

3)statystyki dotyczące zjawiska nietrzeźwości na drogach (liczba wypadków, liczba rannych i zabitych);

4)omówienie regulacji prawnych dotyczących prowadzenia pojazdu w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu.

2.Wykład poświęcony omówieniu powodów, dla których ludzie decydują się na prowadzenie pojazdu po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu.

3.Wykład dotyczący problemów związanych z używaniem alkoholu, środków działających podobnie do alkoholu, na którym są omawiane:

1)zjawiska związane z nadużywaniem napojów alkoholowych: picie ryzykowne, picie szkodliwe, uzależnienie, wraz z ich wyznacznikami;

2)zjawiska związane z używaniem środków działających podobnie do alkoholu: używanie substancji ryzykownych, używanie substancji szkodliwe, uzależnienie wraz z ich wyznacznikami;

3)funkcjonowanie osoby uzależnionej - zmiany w sferze poznawczej, emocjonalnej i behawioralnej.

4.Wykład dotyczący sposobów autodiagnozy stylu picia alkoholu oraz używania środków działających podobnie do alkoholu, poziomu samokontroli i tendencji do zachowań ryzykownych oraz ulegania wpływom zewnętrznym:

1)test AUDIT - test do autodiagnozy stylu picia alkoholu;

2)test PUM - test problemowego używania marihuany;

3)test PUN - test problemowego używania narkotyków;

4)omówienie pojęcia samokontroli, w tym kontrolowania emocji i zachowań oraz podejmowania zachowań ryzykownych;

5)test Behavior Assessment Scales-2 TM - test autodiagnozy preferencji do podejmowania ryzyka.

Wykłady - drugi dzień

1.Wykład dotyczący odpowiedzialności obejmujący:

1)pojęcie odpowiedzialności;

2)przedstawienie oczekiwań ludzi od odpowiedzialnego kierowcy i kierującego tramwajem;

3)wskazanie, w jaki sposób najczęściej oceniamy swoje umiejętności oraz sprawność w roli kierowcy lub kierującego tramwajem.

2.Wykład dotyczący sposobów przeciwdziałania problemowi prowadzenia pojazdu po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu obejmujący:

1)sposoby odmawiania, odmawianie asertywne;

2)możliwości i sposoby organizowania bezpiecznego powrotu z „imprezy, na której jest alkohol”;

3)działania na rzecz zmniejszenia zjawiska nietrzeźwości kierowców; wskazanie tego, co każdy z nas może zrobić, aby zmniejszyć zjawisko nietrzeźwości kierowców.

W uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawczyni przedstawiła także następującą argumentację:

Przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Wnioskodawczyni uważa, że wykonywane przez nią usługi można uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w zakresie, w jakim uczestnikami wykładów są osoby korzystające z prawa jazdy do celów zawodowych. Posiadanie zaświadczenia potwierdzającego ukończenie kursu reedukacyjnego jest wymagane ustawowo i konieczne do uzyskania prawa jazdy, a zatem niezbędne do wykonywania zawodu kierowcy. Wiedza przekazywana uczestnikom kursów jest przy tym bezpośrednio związana z wykonywaniem zawodu kierowcy, gdyż dotyczy takich elementów pracy kierowcy, jak zapobieganie wypadkom drogowym, wpływ alkoholu i środków odurzających na funkcje percepcyjne kierującego oraz na podejmowane przez niego decyzje w ruchu drogowym, sposoby przeciwdziałania problemowi prowadzenia pojazdu po użyciu alkoholu lub innego środka odurzającego. Uczestnicy kursów reedukacyjnych będą zatem mogli wykorzystać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu kierowcy. Wnioskodawczyni uważa więc, że prowadzone przez nią wykłady pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych kierowców. Ukończenie kursu jest przy tym niezbędne do uzyskania prawa jazdy i wykonywania zawodu kierowcy. W związku z powyższym, usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię wpisują się w definicję usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wynikającą z art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.

Z opisu stanu faktycznego wynika także, że kursy reedukacyjne prowadzone są na podstawie ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących i rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 3 grudnia 2021 r. w sprawie kursu reedukacyjnego w zakresie problematyki przeciwalkoholowej i przeciwdziałania narkomanii oraz szczegółowych warunków i trybu kierowania na badania lekarskie lub badania psychologiczne w zakresie psychologii transportu. Wnioskodawczyni wskazała na szereg przepisów w ww. aktach prawnych regulujących formę i zasady prowadzenia kursów reedukacyjnych, w tym w zakresie osób zobowiązanych do odbycia kursów, ich obowiązków, procedury administracyjnej kierowania tych osób na kursy reedukacyjne, podmiotów zobowiązanych do prowadzenia kursów, formy prowadzenia kursów (wykłady), zakresu tematycznego tych wykładów, kompetencji osób mających uprawnienie do prowadzenia wykładów. Uwzględniając powyższe, uznać należy, że kursy reedukacyjne są usługami prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a zatem spełniona jest przesłanka zastosowania zwolnienia od podatku przewidziana w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Z kolei w zakresie, w jakim uczestnikami kursów są osoby niekorzystające z prawa jazdy do celów zawodowych, zdaniem Wnioskodawczyni brak jest podstaw do uznania, że usługi przez nią wykonywane są usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Należy przy tym wyraźnie zaznaczyć, że dokonanie oceny, czy usługi świadczone przez Wnioskodawczynię są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, budzi wątpliwości Wnioskodawczyni, czemu dała wyraz formułując pytanie nr 2 w złożonym wniosku. Wnioskodawczyni zapytała Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, czy usługi w zakresie prowadzenia wykładów na kursach reedukacyjnych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Zgodnie z treścią tego przepisu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a)prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b)świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c)finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Okoliczność, czy świadczone usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, stanowi jedną z przesłanek warunkujących prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o ww. przepis, zatem winna podlegać ocenie przez organ interpretacyjny przy dokonywaniu wykładni tego przepisu, a nie stanowić element opisu stanu faktycznego, jak oczekuje tego organ w wystosowanym wezwaniu.

Wskazujemy także, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. został przez Wnioskodawczynię ujęty w części E złożonego wniosku, wskazującej na przepisy prawa podlegające ocenie w ramach wnioskowanej interpretacji indywidualnej.”

Na pytanie: „Czy w zakresie opisanych usług działa Pani pod kontrolą państwa? Na czym polega ta kontrola?”

Odpowiedziała Pani: „W zakresie wykonywanych usług Wnioskodawczyni podlega kontroli ze strony Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego. Zgodnie z treścią zawartej umowy, nadzór nad realizacją przedmiotu umowy przez Wnioskodawczynię ze strony Zamawiającego sprawuje Kierownik Działu Szkoleń WORD. W razie niewykonania lub nienależytego wykonania przedmiotu umowy WORD może odstąpić od umowy, natomiast Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty kary umownej. WORD ma status samodzielnej jednostki organizacyjnej (samorządowej osoby prawnej) podległej marszałkowi województwa. Kontrola ze strony WORD polega na kontrolowaniu, czy Wnioskodawczyni wykonuje usługi zgodnie z postanowieniami umownymi i przepisami prawa.”

Na pytanie: „Czy ma Pani dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania?”

Odpowiedziała Pani: „Wnioskodawczyni ma bardzo ograniczoną dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania. Wnioskodawczyni samodzielnie opracowuje treści przekazywane uczestnikom kursów reedukacyjnych, jednak jest związana tematyką ściśle określoną w załączniku nr 1 do Rozporządzenia ws. kursu reedukacyjnego. Rozporządzenie to określa także czas trwania kursu (2 dni po 8 godzin), a umowa zawarta z WORD precyzuje, że Wnioskodawczyni jest obowiązana realizować usługi w miejscach (siedziba i oddziały terenowe WORD) i w terminach wskazanych przez WORD. Ponadto, art. 100 ust. 3 Ustawy o kierujących pojazdami określa, że kursy reedukacyjne są prowadzone w formie wykładów.”

Na pytanie: „Czy Pani działania wymagają akceptacji państwa?”

Odpowiedziała Pani: „Działania Wnioskodawczyni w zakresie wykonywanych usług wymagają akceptacji Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego, który podpisując z Wnioskodawczynią umowę zleca jej wykonywanie usług opisanych we wniosku. Bez tak rozumianej akceptacji Wnioskodawczyni nie może wykonywać przedmiotowych usług. WORD ma status samodzielnej jednostki organizacyjnej (samorządowej osoby prawnej) podległej marszałkowi województwa. Zgodnie ze stanem wiedzy Wnioskodawczyni, wykonywanie przez nią opisanych we wniosku usług nie wymaga akceptacji innych organów państwowych lub samorządowych. Wymóg „akceptacji państwa” może się także przejawiać w tym, że usługi są wykonywane na podstawie przepisów Ustawy o kierujących pojazdami i Rozporządzenia ws. kursu reedukacyjnego, które są aktami prawnymi uchwalanymi przez organy państwowe.”

Na pytanie: „Czy świadczone przez Panią usługi są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych?”

Odpowiedziała Pani: „Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię nie są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.”

Na pytanie: „Czy posiada Pani dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania świadczonych usług są/będą środki publiczne?”

Odpowiedziała Pani: „Wnioskodawczyni nie posiada dokumentacji potwierdzającej, że źródłem finansowania świadczonych usług są/będą środki publiczne.”

Pytania

1.Czy usługi w zakresie prowadzenia wykładów na kursach reedukacyjnych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u.?

2.Czy usługi w zakresie prowadzenia wykładów na kursach reedukacyjnych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.?

Pani stanowisko w sprawie

Ad. 1

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że świadczone przez nią usługi w zakresie prowadzenia wykładów na kursach reedukacyjnych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 z późn. zm.), zwanej dalej „u.p.t.u.” lub „ustawą”.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jednakże w tym miejscu należy wskazać, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być albo opodatkowana podatkiem albo może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a)lekarza i lekarza dentysty,

b)pielęgniarki i położnej,

c)medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991),

d)psychologa.

Ze wskazanego wyżej przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”.

Na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b oraz c Dyrektywy 2006/112/WE:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c)  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie "przywracanie zdrowia" oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Dodatkowo należy wskazać, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W tym kontekście należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. Zatem w tym zakresie należy szukać wyjaśnienia w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

I tak, w wyroku C-106/05, pkt 27 Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku C-307/01, pkt 57, gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok    C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z powołanego powyższej wyroku.

Ponadto Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ww. wyroku stwierdził, że:

(...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Rzecznik zauważa również, że:

działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne.

W tym miejscu warto wskazać na wyrok TSUE C-141/00, w którym wskazano, że:

zwolnienie przyznane w art. 13 (A) (J) (c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również:

w dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe (pkt 27).

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

-przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej,

-przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

W tym miejscu wskazać należy, że zasady wykonywania zawodu psychologa zostały uregulowane w ustawie z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1026).

Zgodnie z art. 3 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów: zawód psychologa może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone niniejszą ustawą.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów: wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na:

a)diagnozie psychologicznej,

b)opiniowaniu,

c)orzekaniu, o ile przepisy odrębne tak stanowią,

d)psychoterapii,

e)udzielaniu pomocy psychologicznej.

Zatem, na podstawie przepisów ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, udzielanie świadczeń zdrowotnych zastrzeżonych dla zawodu psychologa wykonywać mogą jedynie osoby posiadające określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotem wniosku są usługi polegające na prowadzeniu wykładów na kursach reedukacyjnych w zakresie problematyki przeciwalkoholowej i przeciwdziałania narkomanii. Skierowane są do osób, którym zostało zatrzymane prawo jazdy z powodu prowadzenia pojazdu pod wpływem alkoholu lub środka odurzającego działającego podobnie do alkoholu. Kursy prowadzone są na podstawie ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2023 r. poz. 622), zwanej dalej „Ustawą o kierujących pojazdami”, i rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 3 grudnia 2021 r. w sprawie kursu reedukacyjnego w zakresie problematyki przeciwalkoholowej i przeciwdziałania narkomanii oraz szczegółowych warunków i trybu kierowania na badania lekarskie lub badania psychologiczne w zakresie psychologii transportu (Dz. U. z 2023 r. poz. 1629), zwanego dalej „Rozporządzeniem ws. kursu reedukacyjnego”.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 pkt 5 Ustawy o kierujących pojazdami, starosta wydaje decyzję administracyjną o skierowaniu kierowcy lub osoby posiadającej pozwolenie na kierowanie tramwajem na kurs reedukacyjny w zakresie problematyki przeciwalkoholowej i przeciwdziałania narkomanii, jeżeli kierowała pojazdem w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu.

Zgodnie z art. 100 Ustawy o kierujących pojazdami, kurs reedukacyjny prowadzi, za opłatą, wojewódzki ośrodek ruchu drogowego. Kurs reedukacyjny w zakresie problematyki przeciwalkoholowej i przeciwdziałania narkomanii jest prowadzony w formie wykładów i obejmuje w szczególności przedstawienie:

1)skutków wypadków drogowych;

2)wpływu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu na funkcje percepcyjne kierującego oraz na podejmowane przez niego decyzje w ruchu drogowym;

3)psychologicznych aspektów kierowania pojazdem i uczestnictwa w ruchu drogowym.

Kursy reedukacyjne prowadzone są przez osoby posiadające odpowiednią specjalistyczną wiedzę w tym zakresie. Wojewódzki ośrodek ruchu drogowego wydaje zaświadczenie o ukończeniu kursu reedukacyjnego kierowcy, który uczestniczył we wszystkich przewidzianych w programie zajęciach.

Zgodnie z art. 101 Ustawy o kierujących pojazdami, osoba skierowana na kurs reedukacyjny jest obowiązana do:

1)odbycia kursu w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji administracyjnej o skierowaniu;

2)przedstawienia staroście zaświadczenia o ukończeniu kursu w terminie 6 tygodni od dnia doręczenia decyzji o skierowaniu;

3)uiszczenia opłaty ewidencyjnej najpóźniej w dniu dostarczenia staroście zaświadczenia, o którym mowa w pkt 2.

Zgodnie z art. 102 ust. 1 pkt 2 lit. c Ustawy o kierujących pojazdami, starosta wydaje decyzję administracyjną o zatrzymaniu prawa jazdy lub pozwolenia na kierowanie tramwajem, w przypadku gdy osoba posiadająca prawo jazdy lub pozwolenie na kierowanie tramwajem nie przedstawiła w wymaganym terminie zaświadczenia o ukończeniu kursów reedukacyjnych, o których mowa w art. 99 ust. 1 pkt 4 lub 5 tejże ustawy.

Szczegółowy program kursu reedukacyjnego określony został w załączniku nr 1 do Rozporządzenia ws. kursu reedukacyjnego:

1.Wykład w zakresie podstawowych informacji dotyczących prowadzenia pojazdu po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu obejmuje:

1)wpływ alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu na sprawność prowadzenia pojazdów;

2)mity, stereotypy i formy racjonalizacji, dotyczące prowadzenia pojazdu po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu;

3)statystyki dotyczące zjawiska nietrzeźwości na drogach (liczba wypadków, liczba rannych i zabitych);

4)omówienie regulacji prawnych dotyczących prowadzenia pojazdu w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu.

2.Wykład poświęcony omówieniu powodów, dla których ludzie decydują się na prowadzenie pojazdu po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu.

3.Wykład dotyczący problemów związanych z używaniem alkoholu, środków działających podobnie do alkoholu, na którym są omawiane:

1)zjawiska związane z nadużywaniem napojów alkoholowych: picie ryzykowne, picie szkodliwe, uzależnienie, wraz z ich wyznacznikami;

2)zjawiska związane z używaniem środków działających podobnie do alkoholu: używanie substancji ryzykownych, używanie substancji szkodliwe, uzależnienie wraz z ich wyznacznikami;

3)funkcjonowanie osoby uzależnionej - zmiany w sferze poznawczej, emocjonalnej i behawioralnej.

4.Wykład dotyczący sposobów autodiagnozy stylu picia alkoholu oraz używania środków działających podobnie do alkoholu, poziomu samokontroli i tendencji do zachowań ryzykownych oraz ulegania wpływom zewnętrznym:

1)test AUDIT - test do autodiagnozy stylu picia alkoholu;

2)test PUM - test problemowego używania marihuany;

3)test PUN - test problemowego używania narkotyków;

4)omówienie pojęcia samokontroli, w tym kontrolowania emocji i zachowań oraz podejmowania zachowań ryzykownych;

5)test Behavior Assessment Scales-2 TM - test autodiagnozy preferencji do podejmowania ryzyka.

5.Wykład dotyczący odpowiedzialności obejmujący:

1)pojęcie odpowiedzialności;

2)przedstawienie oczekiwań ludzi od odpowiedzialnego kierowcy i kierującego tramwajem;

3)wskazanie, w jaki sposób najczęściej oceniamy swoje umiejętności oraz sprawność w roli kierowcy lub kierującego tramwajem.

6.Wykład dotyczący sposobów przeciwdziałania problemowi prowadzenia pojazdu po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu obejmujący:

1)sposoby odmawiania, odmawianie asertywne;

2)możliwości i sposoby organizowania bezpiecznego powrotu z „imprezy, na której jest alkohol”;

3)działania na rzecz zmniejszenia zjawiska nietrzeźwości kierowców; wskazanie tego, co każdy z nas może zrobić, aby zmniejszyć zjawisko nietrzeźwości kierowców.

Organizatorem kursów reedukacyjnych i nabywcą usług świadczonych przez Wnioskodawczynię jest Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego. Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego nie jest podmiotem leczniczym. Uczestnikami kursów są zarówno zawodowi kierowcy, jak i osoby niekorzystające z prawa jazdy do celów zawodowych.

Wykłady prowadzone są zarówno osobiście przez Wnioskodawczynię, jak i przez osoby zatrudnione przez nią na podstawie umowy-zlecenia. Wszystkie osoby prowadzące wykłady posiadają uprawnienia do wykonywania zawodu psychologa.

Działalność Wnioskodawczyni wpisana jest do Rejestru Pracowni Psychologicznych prowadzonego przez Marszałka Województwa. Nie jest natomiast wpisana do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą.

Analizując przepisy prawa regulujące kursy reedukacyjne, w szczególności zakres tematyczny kursu określony w Rozporządzeniu ws. kursu reedukacyjnego, należy dojść do wniosku, że celem prowadzonych kursów reedukacyjnych jest m.in. uświadomienie kierowcom skutków wypadków drogowych oraz wpływu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu na funkcje percepcyjne kierującego oraz na podejmowane przez niego decyzje w ruchu drogowym. W ramach kursu uświadamiane są sposoby autodiagnozy i samokontroli w zakresie uzależnień od alkoholu i środków odurzających, jak również promowane są zachowania i postawy ukierunkowane na przeciwdziałanie, zapobieganie uzależnieniu i wyjście z nałogu, m.in.:

-sposoby odmawiania, odmawianie asertywne;

-możliwości i sposoby organizowania bezpiecznego powrotu z „imprezy, na której jest alkohol”;

-działania na rzecz zmniejszenia zjawiska nietrzeźwości kierowców; wskazanie tego, co każdy z nas może zrobić, aby zmniejszyć zjawisko nietrzeźwości kierowców.

Celem kursów reedukacyjnych jest zatem profilaktyka rozumiana jako zapobieganie dalszemu pogłębianiu nałogu kursanta lub powrotowi do uzależnienia od alkoholu i substancji odurzających, jak również zapobieganie utracie życia lub zdrowia uczestników ruchu drogowego wskutek korzystania przez kierowców z alkoholu i podobnych substancji. Celem kursów jest także przywracanie i poprawa stanu zdrowia kursantów poprzez uświadomienie im stanu uzależnienia, wyzwolenie w nich chęci wyleczenia się z nałogu oraz promowanie zachowań i sposobów osiągnięcia tego celu. Jednocześnie prowadzone kursy należy uznać za usługi w zakresie opieki medycznej, gdyż ich przedmiotem jest leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów, służące leczeniu chorób, czy też zaburzeń zdrowia, jakimi niewątpliwie jest stan uzależnienia od alkoholu lub substancji odurzających.

Wnioskodawczyni uważa zatem, że wykonywane przez nią usługi są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem spełniona jest przesłanka przedmiotowa zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u.

Spełniona jest także przesłanka podmiotowa tego zwolnienia, gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wykłady prowadzone są zarówno osobiście przez Wnioskodawczynię, jak i przez osoby zatrudnione przez nią na podstawie umowy-zlecenia. Wszystkie osoby prowadzące wykłady posiadają uprawnienia do wykonywania zawodu psychologa. Ponadto, działalność Wnioskodawczyni wpisana jest do Rejestru Pracowni Psychologicznych prowadzonego przez Marszałka Województwa. Uznać zatem należy, że przedmiotowe usługi są świadczone w ramach wykonywania zawodu psychologa.

Konkludując, usługi świadczone przez Wnioskodawczynię, polegające na prowadzeniu wykładów na kursach reedukacyjnych w zakresie problematyki przeciwalkoholowej i przeciwdziałania narkomanii, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u.

Ad 2

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że świadczone przez nią usługi w zakresie prowadzenia wykładów na kursach reedukacyjnych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. w zakresie, w jakim ich odbiorcami są kierowcy zawodowi. Natomiast w zakresie, w jakim odbiorcami usług są osoby niekorzystające z prawa jazdy do celów zawodowych, brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7 (...).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a)jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b)uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Wskazać należy, że ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Powyższy przepis ma więc zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu. Zwolnienie to dotyczy tylko i wyłącznie tych usług kształcenia, które podmiot będący jednostką objętą systemem oświaty wskazał we wpisie do ewidencji placówek oświatowych. W zakresie bowiem tylko tych usług kształcenia, podatnik działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy - Prawo oświatowe, a w konsekwencji tylko w tym zakresie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, korzystać mogą uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami w zakresie kształcenia.

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a)prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b)świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c)finansowane w całości ze środków publicznych

-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31,32 i 33 lit. a lub

2)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy: Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG.

W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Ponadto należy zaznaczyć, że 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77/1).

Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że:

Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni wyjaśniła, że przedmiotem wniosku są usługi polegające na prowadzeniu wykładów na kursach reedukacyjnych w zakresie problematyki przeciwalkoholowej i przeciwdziałania narkomanii. Skierowane są do osób, którym zostało zatrzymane prawo jazdy z powodu prowadzenia pojazdu pod wpływem alkoholu lub środka odurzającego działającego podobnie do alkoholu. Kursy prowadzone są na podstawie ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2023 r. poz. 622), zwanej dalej „Ustawą o kierujących pojazdami”, i rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 3 grudnia 2021 r. w sprawie kursu reedukacyjnego w zakresie problematyki przeciwalkoholowej i przeciwdziałania narkomanii oraz szczegółowych warunków i trybu kierowania na badania lekarskie lub badania psychologiczne w zakresie psychologii transportu (Dz. U. z 2023 r. poz. 1629), zwanego dalej „Rozporządzeniem ws. kursu reedukacyjnego”.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 pkt 5 Ustawy o kierujących pojazdami, starosta wydaje decyzję administracyjną o skierowaniu kierowcy lub osoby posiadającej pozwolenie na kierowanie tramwajem na kurs reedukacyjny w zakresie problematyki przeciwalkoholowej i przeciwdziałania narkomanii, jeżeli kierowała pojazdem w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu.

Zgodnie z art. 100 Ustawy o kierujących pojazdami, kurs reedukacyjny prowadzi, za opłatą, wojewódzki ośrodek ruchu drogowego. Kurs reedukacyjny w zakresie problematyki przeciwalkoholowej i przeciwdziałania narkomanii jest prowadzony w formie wykładów i obejmuje w szczególności przedstawienie:

1)skutków wypadków drogowych;

2)wpływu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu na funkcje percepcyjne kierującego oraz na podejmowane przez niego decyzje w ruchu drogowym;

3)psychologicznych aspektów kierowania pojazdem i uczestnictwa w ruchu drogowym.

Kursy reedukacyjne prowadzone są przez osoby posiadające odpowiednią specjalistyczną wiedzę w tym zakresie. Wojewódzki ośrodek ruchu drogowego wydaje zaświadczenie o ukończeniu kursu reedukacyjnego kierowcy, który uczestniczył we wszystkich przewidzianych w programie zajęciach.

Zgodnie z art. 101 Ustawy o kierujących pojazdami, osoba skierowana na kurs reedukacyjny jest obowiązana do:

1)odbycia kursu w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji administracyjnej o skierowaniu;

2)przedstawienia staroście zaświadczenia o ukończeniu kursu w terminie 6 tygodni od dnia doręczenia decyzji o skierowaniu;

3)uiszczenia opłaty ewidencyjnej najpóźniej w dniu dostarczenia staroście zaświadczenia, o którym mowa w pkt 2.

Zgodnie z art. 102 ust. 1 pkt 2 lit. c Ustawy o kierujących pojazdami, starosta wydaje decyzję administracyjną o zatrzymaniu prawa jazdy lub pozwolenia na kierowanie tramwajem, w przypadku gdy osoba posiadająca prawo jazdy lub pozwolenie na kierowanie tramwajem nie przedstawiła w wymaganym terminie zaświadczenia o ukończeniu kursów reedukacyjnych, o których mowa w art. 99 ust. 1 pkt 4 lub 5 tejże ustawy.

Szczegółowy program kursu reedukacyjnego określony został w załączniku nr 1 do Rozporządzenia ws. kursu reedukacyjnego:

1.Wykład w zakresie podstawowych informacji dotyczących prowadzenia pojazdu po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu obejmuje:

1)wpływ alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu na sprawność prowadzenia pojazdów;

2)mity, stereotypy i formy racjonalizacji, dotyczące prowadzenia pojazdu po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu;

3)statystyki dotyczące zjawiska nietrzeźwości na drogach (liczba wypadków, liczba rannych i zabitych);

4)omówienie regulacji prawnych dotyczących prowadzenia pojazdu w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu.

2.Wykład poświęcony omówieniu powodów, dla których ludzie decydują się na prowadzenie pojazdu po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu.

3.Wykład dotyczący problemów związanych z używaniem alkoholu, środków działających podobnie do alkoholu, na którym są omawiane:

1)zjawiska związane z nadużywaniem napojów alkoholowych: picie ryzykowne, picie szkodliwe, uzależnienie, wraz z ich wyznacznikami;

2)zjawiska związane z używaniem środków działających podobnie do alkoholu: używanie substancji ryzykownych, używanie substancji szkodliwe, uzależnienie wraz z ich wyznacznikami;

3)funkcjonowanie osoby uzależnionej - zmiany w sferze poznawczej, emocjonalnej i behawioralnej.

4.Wykład dotyczący sposobów autodiagnozy stylu picia alkoholu oraz używania środków działających podobnie do alkoholu, poziomu samokontroli i tendencji do zachowań ryzykownych oraz ulegania wpływom zewnętrznym:

1)test AUDIT - test do autodiagnozy stylu picia alkoholu;

2)test PUM - test problemowego używania marihuany;

3)test PUN - test problemowego używania narkotyków;

4)omówienie pojęcia samokontroli, w tym kontrolowania emocji i zachowań oraz podejmowania zachowań ryzykownych;

5)test Behavior Assessment Scales-2 TM - test autodiagnozy preferencji do podejmowania ryzyka.

5.Wykład dotyczący odpowiedzialności obejmujący:

1)pojęcie odpowiedzialności;

2)przedstawienie oczekiwań ludzi od odpowiedzialnego kierowcy i kierującego tramwajem;

3)wskazanie, w jaki sposób najczęściej oceniamy swoje umiejętności oraz sprawność w roli kierowcy lub kierującego tramwajem.

6.Wykład dotyczący sposobów przeciwdziałania problemowi prowadzenia pojazdu po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu obejmujący:

1)sposoby odmawiania, odmawianie asertywne;

2)możliwości i sposoby organizowania bezpiecznego powrotu z „imprezy, na której jest alkohol”;

3)działania na rzecz zmniejszenia zjawiska nietrzeźwości kierowców; wskazanie tego, co każdy z nas może zrobić, aby zmniejszyć zjawisko nietrzeźwości kierowców.

Organizatorem kursów reedukacyjnych i nabywcą usług świadczonych przez Wnioskodawczynię jest Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego. Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego nie jest podmiotem leczniczym. Uczestnikami kursów są zarówno zawodowi kierowcy, jak i osoby niekorzystające z prawa jazdy do celów zawodowych.

Wykłady prowadzone są zarówno osobiście przez Wnioskodawczynię, jak i przez osoby zatrudnione przez nią na podstawie umowy-zlecenia. Wszystkie osoby prowadzące wykłady posiadają uprawnienia do wykonywania zawodu psychologa.

Działalność Wnioskodawczyni wpisana jest do Rejestru Pracowni Psychologicznych prowadzonego przez Marszałka Województwa. Nie jest natomiast wpisana do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. Wnioskodawczyni nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, ani uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego. Wnioskodawczyni nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe do wykonywania usług opisanych w niniejszym wniosku. Usługi nie są także finansowane w całości ze środków publicznych.

Z uwagi na to, że Wnioskodawczyni nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty, ani uczelni, jednostki naukowej PAN lub instytutu badawczego, brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. w stosunku do wykonywanych przez nią usług.

W konsekwencji należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Wnioskodawczyni uważa, że wykonywane przez nią usługi można uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w zakresie, w jakim uczestnikami wykładów są osoby korzystające z prawa jazdy do celów zawodowych. Posiadanie zaświadczenia potwierdzającego ukończenie kursu reedukacyjnego jest wymagane ustawowo i konieczne do uzyskania prawa jazdy, a zatem niezbędne do wykonywania zawodu kierowcy. Wiedza przekazywana uczestnikom kursów jest przy tym bezpośrednio związana z wykonywaniem zawodu kierowcy, gdyż dotyczy takich elementów pracy kierowcy, jak zapobieganie wypadkom drogowym, wpływ alkoholu i środków odurzających na funkcje percepcyjne kierującego oraz na podejmowane przez niego decyzje w ruchu drogowym, sposoby przeciwdziałania problemowi prowadzenia pojazdu po użyciu alkoholu lub innego środka odurzającego. Uczestnicy kursów reedukacyjnych będą zatem mogli wykorzystać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu kierowcy. Wnioskodawczyni uważa więc, że prowadzone przez nią wykłady pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych kierowców. Ukończenie kursu jest przy tym niezbędne do uzyskania prawa jazdy i wykonywania zawodu kierowcy. W związku z powyższym, usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię wpisują się w definicję usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wynikającą z art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.

Z kolei w zakresie, w jakim uczestnikami kursów są osoby niekorzystające z prawa jazdy do celów zawodowych, zdaniem Wnioskodawczyni brak jest podstaw do uznania, że usługi przez nią wykonywane są usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni wyjaśniła ponadto, że nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe do wykonywania usług opisanych w niniejszym wniosku. Usługi nie są także finansowane w całości ze środków publicznych. W związku z tym nie są spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) i c) ustawy.

Z opisu stanu faktycznego wynika natomiast, że kursy reedukacyjne prowadzone są na podstawie ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących i rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 3 grudnia 2021 r. w sprawie kursu reedukacyjnego w zakresie problematyki przeciwalkoholowej i przeciwdziałania narkomanii oraz szczegółowych warunków i trybu kierowania na badania lekarskie lub badania psychologiczne w zakresie psychologii transportu. Wnioskodawczyni wskazała na szereg przepisów w ww. aktach prawnych regulujących formę i zasady prowadzenia kursów reedukacyjnych, w tym w zakresie osób zobowiązanych do odbycia kursów, ich obowiązków, procedury administracyjnej kierowania tych osób na kursy reedukacyjne, podmiotów zobowiązanych do prowadzenia kursów, formy prowadzenia kursów (wykłady), zakresu tematycznego tych wykładów, kompetencji osób mających uprawnienie do prowadzenia wykładów. Uwzględniając powyższe, uznać należy, że kursy reedukacyjne są usługami prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisów, a zatem spełniona jest przesłanka zastosowania zwolnienia od podatku przewidziana w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Reasumując, usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię spełniają wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. w zakresie, w jakim uczestnikami kursów są osoby korzystające z prawa jazdy do celów zawodowych. Natomiast w zakresie, w jakim uczestnikami kursów są osoby niekorzystające z prawa jazdy do celów zawodowych, usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:

-nieprawidłowe w części dotyczącej:

- zwolnienia od podatku świadczonych usług w zakresie prowadzenia wykładów na kursach reedukacyjnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy,

- zwolnienia od podatku świadczonych usług prowadzenia wykładów na kursach reedukacyjnych na podstawie art. 29 w zakresie, w jakim uczestnikami kursów są osoby korzystające z prawa jazdy do celów zawodowych,

-prawidłowe w części dotyczącej braku zwolnienia od podatku świadczonych usług prowadzenia wykładów na kursach reedukacyjnych na podstawie art. 29 ustawy w zakresie, w jakim uczestnikami kursów są osoby niekorzystające z prawa jazdy do celów zawodowych.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te które służą określonemu celowi.

Zatem wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty. Powyższe zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger  v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Przedmiotem Pani wątpliwości jest w pierwszej kolejności kwestia, czy świadczone przez Panią usługi prowadzenia wykładów na kursach reedukacyjnych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie wskazała Pani, że nie jest Pani podmiotem leczniczym i nie jest Pani wpisana do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą.

W konsekwencji powyższego, z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej, nie może Pani korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W tej sytuacji zbadać należy, czy dla świadczonych przez Panią usług polegających na prowadzeniu wykładów na kursach reedukacyjnych na podstawie umowy zawartej z Wojewódzkim Ośrodkiem Ruchu Drogowego można zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W świetle przywołanej wyżej regulacji, warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

- przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej;

- przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

W opisie sprawy wskazała Pani, że posiada uprawnienia do wykonywania zawodu psychologa, jest wpisana jest do Rejestru Pracowni Psychologicznych prowadzonego przez Marszałka Województwa, a usługi polegające na prowadzeniu wykładów na kursach reedukacyjnych świadczy Pani w ramach wykonywania zawodu psychologa.

Zasady wykonywania zawodu psychologa zostały uregulowane w ustawie z 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1026).

Zgodnie z art. 3 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów:

W myśl natomiast art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów:

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Zatem, na podstawie przepisów ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, udzielanie świadczeń zdrowotnych zastrzeżonych dla zawodu psychologa wykonywać mogą jedynie osoby posiadające określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

W konsekwencji należy wskazać, że spełnia Pani przesłankę podmiotową do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 świadczonych przez Panią usług polegających na prowadzeniu wykładów na kursach reedukacyjnych świadczonych na podstawie umowy zawartej z Wojewódzkim Ośrodkiem Ruchu Drogowego.

Zatem należy dokonać analizy, czy w przedmiotowej sprawie zostanie spełniona również przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy.

Analizując przesłankę przedmiotową zwolnienia, należy mieć na uwadze, że zwolnieniu podlega określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu, przez zdefiniowany krąg podmiotów. Powyższa regulacja nie zwalnia od podatku wszystkich świadczeń, ale tylko służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W tym miejscu warto przytoczyć art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.), w świetle którego:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 cyt. ustawy:

W opisie sprawy wskazała Pani, że w Pani ocenie celem kursów reedukacyjnych jest profilaktyka rozumiana jako zapobieganie dalszemu pogłębianiu nałogu kursanta lub powrotowi do uzależnienia od alkoholu i substancji odurzających, jak również zapobieganie utracie życia lub zdrowia uczestników ruchu drogowego wskutek korzystania przez kierowców z alkoholu i podobnych substancji. W Pani opinii, celem kursów jest także przywracanie i poprawa stanu zdrowia kursantów poprzez uświadomienie im stanu uzależnienia, wyzwolenie w nich chęci wyleczenia się z nałogu oraz promowanie zachowań i sposobów osiągnięcia tego celu. Zdaniem Pani, przedmiotem prowadzonych kursów jest leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów, służące leczeniu chorób, czy też zaburzeń zdrowia, jakimi jest stan uzależnienia od alkoholu lub substancji odurzających.

Odnosząc się do Pani wyjaśnień, w świetle przytoczonych przepisów, należy stwierdzić, że świadczonych przez Panią usług polegających na prowadzeniu wykładów na kursach reedukacyjnych nie można uznać za usługi opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jak Pani wskazała, uczestnikami kursów reedukacyjnych są osoby zobowiązane z mocy ustawy do ukończenia tych kursów, które kierowały pojazdem w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu. Program kursu nie przewiduje diagnozowania chorób u uczestników tego kursu. Wykonując usługi, o których mowa we wniosku, nie weryfikuje Pani stanu zdrowia pacjenta, nie stawia żadnej diagnozy, ani nie proponuje Pani odpowiedniego postępowania terapeutycznego.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 99 ustawy z dnia 5 stycznia 2022 r. o kierujących pojazdami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 622 ze zm.):

Zgodnie z art. 100 ustawy o kierujących pojazdami:

W świetle art. 101 ustawy o kierujących pojazdami:

W myśl art. 102 ust. 1 pkt 2 ustawy o kierujących pojazdami:

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów ustawy o kierujących pojazdami, osoba obowiązana do ukończenia kursu reedukacyjnego, w stosunku do której wydano decyzję o cofnięciu uprawnień do kierowania pojazdami lub nieposiadająca uprawnień do kierowania pojazdami, składając wniosek o wydanie lub przywrócenie uprawnień, jest obowiązana do dostarczenia staroście lub marszałkowi województwa zaświadczenia o ukończeniu kursu reedukacyjnego.

Zatem należy wskazać, że głównym celem uczestnictwa w kursach reedukacyjnych jest uzyskanie przez uczestników zaświadczenia o ukończeniu tego kursu oraz przedstawienie go staroście lub marszałkowi województwa w określonym terminie. W przeciwnym razie uprawniony organ wyda decyzję administracyjną o zatrzymaniu prawa jazdy lub pozwolenia na kierowanie tramwajem. Uczestnictwo w wykładach na kursie reedukacyjnym jest niezbędne w celu dostarczenia dokumentu potrzebnego dla podjęcia decyzji, która będzie miała prawne konsekwencje.

W konsekwencji świadczone przez Panią usługi polegające na prowadzeniu wykładów na kursach reedukacyjnych nie mogą być uznane za usługi opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem z uwagi na niespełnienie przesłanki przedmiotowej, warunkującej zastosowanie zwolnienia, świadczone przez Panią usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy.

W konsekwencji, Pani stanowisko odnoszące się do pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Przedmiotem Pani wątpliwości jest również kwestia, czy usługi w zakresie prowadzenia wykładów na kursach reedukacyjnych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Wskazać należy, że ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Powyższy przepis ma więc zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu. Zwolnienie to dotyczy tylko i wyłącznie tych usług kształcenia, które podmiot będący jednostką objętą systemem oświaty wskazał we wpisie do ewidencji placówek oświatowych. W zakresie bowiem tylko tych usług kształcenia, podatnik działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, a w konsekwencji tylko w tym zakresie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132                    ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1,                                        z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy ww. rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 z ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem:

Z opisu sprawy wynika, że nie posiada Pani statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, ani uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego.

Tym samym świadczone przez Panią usługi polegające na organizacji kursów reedukacyjnych nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Zatem należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Panią usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego innych niż wymienione w pkt 26 prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania ww. zwolnienia istotne jest zatem uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku świadczone przez Panią usługi polegające na prowadzeniu wykładów na kursach reedukacyjnych na rzecz kierowców zawodowych nie będą stanowić usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż nie będą pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w organizowanych przez Państwa kursach i nie będą mieć na celu uaktualnienia i poszerzenia wiedzy do celów zawodowych.

We wniosku wskazano bowiem, że uczestnikami kursów są zarówno zawodowi kierowcy, jak i osoby niekorzystające z prawa jazdy do celów zawodowych. Zgodnie z przytoczonym wyżej art. 99 ust. 1 pkt 5 ustawy o kierujących pojazdami, starosta wydaje decyzję administracyjną o skierowaniu kierowcy lub osoby posiadającej pozwolenie na kierowanie tramwajem na kurs reedukacyjny w zakresie problematyki przeciwalkoholowej i przeciwdziałania narkomanii, jeżeli kierowała pojazdem w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu. Celem prowadzonych kursów reedukacyjnych jest m.in. uświadomienie kierowcom skutków wypadków drogowych oraz wpływu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu na funkcje percepcyjne kierującego oraz na podejmowane przez niego decyzje w ruchu drogowym. W ramach kursu uświadamiane są sposoby autodiagnozy i samokontroli w zakresie uzależnień od alkoholu i środków odurzających, jak również promowane są zachowania i postawy ukierunkowane na przeciwdziałanie, zapobieganie uzależnieniu i wyjście z nałogu.

Zatem w analizowanym przypadku nie można uznać, że świadczone przez Panią usługi skierowane do kierowców zawodowych stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. W rozpatrywanej sprawie nie mamy bowiem do czynienia z nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem ani nauczaniem mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika  kursu (szkolenia). Określone usługi będą więc stanowiły usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania gdy w zamierzeniu mają prowadzić do podwyższenia kwalifikacji zawodowych i poziomu wiedzy osób biorących udział w kursach (szkoleniach) oraz mają na celu ich szeroko pojęty rozwój zawodowy. Jak już wskazano, głównym celem uczestnictwa w kursach reedukacyjnych jest przedstawienie staroście lub marszałkowi województwa, w określonym terminie, zaświadczenia o ukończeniu tego kursu celem podjęcia określonej decyzji, która będzie miała pewne konsekwencje prawne w odniesieniu do możliwości kierowania pojazdami. W analizowanym przypadku zasadniczym celem kursów jest podniesienie bezpieczeństwa w ruchu drogowym, nie zaś kształcenie, w wyniku którego dana osoba podniesie swoje kwalifikacje zawodowe. Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest to, że wykonywane przez Panią usługi nie są ukierunkowane na podniesienie poziomu wiedzy osób biorących udział w kursach w kontekście ich rozwoju zawodowego. Brak jest zatem uzasadnienia dla powiązania prowadzonych przez Panią wykładów na kursach reedukacyjnych z szeroko pojętym rozwojem zawodowym.  

Tym samym dla świadczonych przez Panią usług polegających na prowadzeniu wykładów na kursach reedukacyjnych nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z uwagi na to, że usługi te nie stanowią usług kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego. 

W związku z niespełnieniem podstawowego warunku do zastosowania zwolnienia od podatku, tj. uznania usług, które Pani świadczy na rzecz kierowców zawodowych za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, rozpatrywanie spełnienia pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy stało się niezasadne.   

Zatem Pani stanowisko, w myśl którego świadczone usługi w zakresie prowadzenia wykładów na kursach reedukacyjnych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy w zakresie, w jakim ich odbiorcami są kierowcy zawodowi należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast Pani stanowisko, zgodnie z którym brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy w zakresie, w jakim odbiorcami usług są osoby niekorzystające z prawa jazdy do celów zawodowych, jest prawidłowe.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.