Brak opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację zadania oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wystawioną na rzecz Gminy fakturą.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

- stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 29 sierpnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 749/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt - 22 grudnia 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2023 r. sygn. akt I FSK 870/20 (wpływ 16 listopada 2023 r.),

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania dotacji uzyskanych z WFOŚiGW na demontaż, transport oraz unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy i określenia, czy stanowią one/będą one stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także jest prawidłowe w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od Wykonawców w zw. z realizacją Zadań.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 września 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 sierpnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację zadania oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wystawioną na rzecz Gminy fakturą. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 3 października 2019 r. (wpływ 8 października 2019 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych. W ramach wykonywania ww. zadań własnych, Gmina realizuje projekty polegające na demontażu, transporcie i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy (dalej: „usuwanie azbestu” lub „Zadania”). Zadania realizowane są na posesjach mieszkańców Gminy (dalej: „Właściciele” lub „Mieszkańcy”). W przedsięwzięciu biorą udział Mieszkańcy, którzy złożą stosowne wnioski, a Gmina je pozytywnie rozpatrzy. Gmina nie zawiera z Mieszkańcami pisemnych umów. Na proces usuwania azbestu składa się:

a)rozbiórka (demontaż), transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest z nieruchomości na terenie Gminy,

b)transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest z nieruchomości na terenie Gminy.

Przedmiotowe usługi świadczone są przez wyspecjalizowane podmioty, zajmujące się usuwaniem tego typu odpadów i posiadające przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia, z którymi Gmina zawiera umowy cywilnoprawne (dalej: „Wykonawcy”). Zgodnie z przyjętym modelem finansowania, koszty związane z realizacją Zadań w 30% finansowane są ze środków Mieszkańców, na rzecz których świadczone są usługi w zakresie usuwania azbestu, natomiast w 70% finansowane są z dotacji pochodzących z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: „WFOŚiGW”, „Dotacje”), które przekazywane są na konto Gminy, a następnie są przez nią przekazywane na rzecz Wykonawców. Po zrealizowaniu poszczególnych Zadań, Wykonawcy wystawiają faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT oddzielnie na każdego Mieszkańca oraz na Gminę. Faktury VAT wystawiane na poszczególnych Mieszkańców opiewają na kwotę równą 30% kosztów Zadania realizowanego na ich posesji. Natomiast faktury VAT wystawiane na Gminę opiewają na kwotę równą 70% wartości Zadania, tj. kwotę równą Dotacji otrzymywanych przez Gminę z „WFOŚiGW”.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Realizacja projektu polegającego na demontażu, zbieraniu, transporcie i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest (dalej: „Zadanie”) nie jest wyłącznie uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków pochodzących z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Toruniu (dalej: „WFOŚiGW”, „Dotacja”). Gmina pragnie wskazać, iż Mieszkańcy Gminy poza programem usuwania azbestu ze środków pochodzących z „WFOŚiGW” mają również drugą możliwość usunięcia azbestu ze swoich posesji przy udziale środków pochodzących z budżetu Gminy. Gmina corocznie uchwala wysokość takich środków. Ponadto, zadanie to wspierane jest środkami pochodzącymi z Powiatu (...). Wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest uzależniona od ilości mieszkańców biorących udział w Zadaniu. Gmina pragnie podkreślić, iż czynniki warunkujące wysokość dofinansowania zostały zawarte w Regulaminie Programu Priorytetowego Azbest 2019-2010 (dalej: „Regulamin”) oraz Programie (...) (dalej: „Program”), które są dostępne na stronie internetowej ,,WFIŚiGW”. Przykładowo Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z punktem VII Programu: „(…)”, a stosownie do ustępu IV punkt 4 Regulaminu: „(…)”.

Gmina otrzymuje środki na realizację zadania w formie dotacji. Koszty realizacji przedsięwzięcia poniesione przez Gminę są refundowane i zwracane są przez „WFOŚiGW” po zrealizowaniu Zadania. Warunkiem otrzymania dotacji jest przedłożenie kompletu dokumentów, m.in. wniosku o uruchomienie dotacji, faktur, umów z wykonawcami. W przypadku niezrealizowania Zadania Gmina nie otrzyma środków finansowych z „WFOŚiGW”. Jak bowiem środki wypłacane są jako refundacja poniesionych kosztów. Brak jest takich okoliczności. Dotacja zostanie przeznaczona na przedsięwzięcie w zakresie demontażu, zbierania, transportu i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest. Jednocześnie Gmina pragnie wyjaśnić, iż nie ma ona możliwości przeznaczenia Dotacji na inne cele, np. na ogólną działalność Gminy.

Pytania

1)Czy Dotacje uzyskiwane z „WFOŚiGW” na demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji Zadań powinny być opodatkowane podatkiem VAT?

2)Czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony z faktur VAT otrzymywanych od Wykonawców w związku z realizacją Zadań?

Państwa stanowisko w sprawie

1)Dotacje uzyskane z „WFOŚiGW” na demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji Zadań nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

2)Nie ma prawa odliczyć podatku VAT naliczonego z faktur VAT otrzymywanych od Wykonawców w związku z realizacją Zadań.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Uwagi ogólne.

Gmina, jako podmiot władzy publicznej, posiada specyficzny status na gruncie ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, odnoszący się do prawnopodatkowej podmiotowości organów władzy publicznej, stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, w świetle którego dana czynność podlega VAT jeśli jest dokonywana przez przedsiębiorcę i następuje w wykonaniu jego działalności gospodarczej. Jest to zasada ogólna, odnosząca się również do organów władzy publicznej (w tym gmin). Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ustanawia natomiast wyjątek od tej reguły, gdyż na jego mocy nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jeżeli zatem dana czynność ma miejsce w ramach wykonywania zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa i nie ma formy umowy cywilnoprawnej - nie podlega VAT.

Ad 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wpływ Dotacji na cenę.

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W konsekwencji, decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu. W przedmiotowej sytuacji Dotacje pokrywają koszty związane z realizacją Zadań, a tym samym są dotacjami kosztowymi, a nie zakupowymi. Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, iż Gmina realizując Zadania w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości Mieszkańców nie świadczy na ich rzecz żadnych usług. Gmina nie otrzymuje również z tego tytułu wynagrodzenia od Mieszkańców, w związku z czym nie występuje w niniejszej sytuacji pojęcie ceny. Po realizacji poszczególnych Zadań, Wykonawcy wystawiają na rzecz Mieszkańców faktury VAT opiewające na kwotę równą 30% wartości Zadania i na tej podstawie Mieszkańcy uiszczają wynagrodzenie bezpośrednio na rzecz Wykonawców. Jednocześnie, Wykonawcy wystawiają na Gminę faktury VAT opiewające na kwotę równą 70% wartości Zadania, przy czym Gmina dokonuje za nie zapłaty ze środków uzyskiwanych z Dotacji. Zatem, w związku z realizacją Zadań Gmina niejako pełni funkcję podmiotu pośredniczącego w przekazywaniu Dotacji z „WFOŚiGW” do Wykonawców Zadań, świadczących usługi usuwania azbestu na rzecz Mieszkańców. Podsumowując, w przedmiotowej sytuacji, nie ma możliwości powiązania otrzymywanych Dotacji z ceną świadczonych usług, ponieważ takowe (cena oraz świadczenie usług) nie występują. Stanowisko Gminy zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.405.2018.1.MK, zgodnie z którą: „W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w zakres prac w ramach zadania będzie wchodzić: demontaż, zebranie, zabezpieczenie, załadunek, transport oraz unieszkodliwienie na specjalnie przeznaczonym do tego celu składowisku wyrobów zawierających azbest. Zainteresowany we wniosku jednoznacznie wskazał, że: „właściciele nieruchomości nie będą dokonywać żadnych płatności na rzecz Gminy z tego tytułu, tj. nie będą partycypować w kosztach analizowanego przedsięwzięcia. W celu zgłoszenia chęci uczestnictwa w Zadaniu mieszkańcy będą zobowiązani złożyć do Gminy stosowny wniosek. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem od Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację ww. projektu, a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową”;
• z dnia 5 czerwca 2018 r., o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.298.2018.3.JK, w której organ stwierdził: „Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy stwierdzić należy, że przedmiotowe dofinansowanie na realizację zadania pn. „(…)” nie będzie zwiększało podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „dotacja ta nie powinna podlegać opodatkowaniu” jest prawidłowe”.

Cel przyjętej regulacji.

Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać na cel normy prawnej określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Mianowicie jest nim realizacja zasady neutralności VAT. Konieczność uwzględnienia otrzymanych przez podatnika dotacji w podstawie opodatkowania związana jest z wynikającą z tego możliwością obniżenia cen z tytułu świadczonych usług lub dostawy towarów. Gdyby zatem dotacja w takich okolicznościach pozostała poza zakresem opodatkowania VAT, podatnik, zachowując pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, korzystałby - przy niezmiennej wysokości uzyskanego dochodu - z możliwości zmniejszenia swego zobowiązania z tytułu podatku należnego VAT. Norma prawna określona w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT pozwala zatem na wyeliminowanie ww. nieuprawnionej korzyści po stronie podatnika i utrzymanie wysokości podatku należnego na poziomie zapewniającym zachowanie zasady neutralności VAT. W opinii Wnioskodawcy, uznanie przez organ, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność opodatkowania Dotacji, byłoby sprzeczne z realizacją powyżej przedstawionego celu. Wynika to z faktu, iż Gmina, w związku z realizacją Zadań, nie wykonuje podlegających opodatkowaniu VAT świadczeń, skutkujących nabyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego (co zostało szerzej przedstawione w dalszej części uzasadnienia).

Nieodpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż Gmina realizując Zadania, wypełnia swoje zadania własne określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, to na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Gmina nie działa w przedmiotowym zakresie jako podatnik VAT. Według Wnioskodawcy, wykonywanie opisywanych działań jest analogiczne do innych czynności realizowanych w ramach wykonywania zadań własnych przez Gminę, np. prace porządkowe, remonty dróg, itp. Działania te realizowane są na rzecz lokalnej społeczności nieodpłatnie, a jednocześnie można w wielu przypadkach zidentyfikować konkretnych beneficjentów zrealizowanych czynności (np. mieszkańców ulicy, która była przedmiotem remontu). Tym samym w opinii Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż Zadania nie są przez Gminę realizowane w charakterze podatnika podatku VAT (a zatem nie podlega ocenie na gruncie regulacji ustawy o VAT), to czynności wykonywane przez Gminę nie powinny zostać uznane za nieodpłatne świadczenie usług zrównane z odpłatnym świadczeniem usług na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w odniesieniu do stanów faktycznych dotyczących analogicznych projektów:

• interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.615.2018.1.MJ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „Realizacja przedmiotowego Zadania należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. (...) jak wynika z wniosku - nabycie towarów i usług w związku z realizacją projektu nie będzie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, lecz z realizacją zadań własnych Gminy, w którym to zakresie Gmina działa w charakterze organu władzy, zdefiniowanego w art. 15 ust. 6 ustawy”;
• interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.72.2017.1.NF, zgodnie z którą: „Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy w kontekście rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca realizując przedmiotowy projekt, nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, pomimo że jest czynnym podatnikiem VAT. Powyższe wynika z faktu, że Zainteresowany ww. inwestycję będzie realizował w ramach zadań własnych. Ponadto - jak wskazał Wnioskodawca - nabyte towary i usługi w ramach realizowanej inwestycji nie będą wykorzystywane do prowadzenia czynności opodatkowanych podatkiem VAT”;
• interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2016 r. , sygn. 1061-IPTPP1.4512.201.2016.2.MSu, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż: „Jak wynika z opisu sprawy, usługa będzie służyła wykonywaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż należy ona do zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym”.

Co więcej, należy podkreślić, że w ramach realizacji Zadań nie dochodzi do jakichkolwiek finansowych rozliczeń pomiędzy Gminą a Mieszkańcami. Gmina dokonuje jedynie płatności za świadczenie, które realizowane jest przez Wykonawcę na rzecz poszczególnych Mieszkańców. Konkluzji tej nie zmienia fakt, iż Gmina otrzymuje fakturę od Wykonawcy na kwotę stanowiącą równowartość otrzymanej Dotacji. Taki sposób rozliczenia jest bowiem warunkiem prawidłowego rozliczenia Zadań i dokonania stosownej refundacji przez instytucję finansującą - Gmina nie mogłaby przedstawić do refundacji faktur, które zawierałyby dane Mieszkańców jako nabywców. Uwzględniając powyżej przedstawioną argumentację, w opinii Wnioskodawcy, Dotacje nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług, wyłącznie wówczas, gdy mają one charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
• pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi, a także,
• czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże ustawy.

Jak już zostało wskazane powyżej, w przedmiotowej sytuacji Gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT oraz nabywanych od Wykonawców usług nie wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a tym samym, w opinii Gminy nie jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na realizację Zadań. Co istotne, pogląd ten znajduje również aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych sprawach. Przykładowo:

• w przytoczonej już powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.405.2018.1.MK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż: „Zatem w omawianej sprawie - pomimo, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT - warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż Wnioskodawca realizując opisany projekt polegający na demontażu, zebraniu, zabezpieczeniu, załadunku, transporcie oraz unieszkodliwieniu na specjalnie przeznaczonym do tego celu składowisku wyrobów zawierających azbest, nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, a zakupione towary i usługi w ramach projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”;
• w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.501.2018.1.MGO, w której Organ stwierdził, iż: „Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją zadania związanego z usuwaniem (odbiorem i unieszkodliwieniem) azbestu i wyrobów zawierających azbest od mieszkańców Gminy ..., ponieważ towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. zadania będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawierających azbest od mieszkańców Gminy (...), ponieważ towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. zadania będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
• w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.429.2018.2.ALN, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: ponieważ nabywane towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego zadania nie służą/nie będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług”.

Reasumując, Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług związanych z realizacją Zadań.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 11 października 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT1-2.4012.505.2019.1.AP, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 14 października 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

13 listopada 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarga wpłynęła do mnie 15 listopada 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

• uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji - na podstawie art. 146 § 1 PPSA,
• zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych - na podstawie art. 200 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 22 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 749/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 4 października 2023 r. sygn. akt I FSK 870/20 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny 4 października 2023 r.

Odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy wpłynął 22 grudnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe oraz w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE/Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W dorobku orzecznictwa Trybunału przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Przepisy nie określają formy zapłaty, zatem wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.

Reasumując, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednocześnie, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

I tak, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Realizują Państwo projekty polegające na demontażu, transporcie i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy (Zadania). Zadania realizowane są na posesjach mieszkańców Gminy (Właściciele/Mieszkańcy). W przedsięwzięciu biorą udział Mieszkańcy, którzy złożą stosowne wnioski, a je Państwo pozytywnie rozpatrzą. Nie zawierają Państwo z Mieszkańcami pisemnych umów. Na proces usuwania azbestu składa się:

a)rozbiórka (demontaż), transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest z nieruchomości na terenie Gminy,

b)transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest z nieruchomości na terenie Gminy.

Przedmiotowe usługi świadczone są przez wyspecjalizowane podmioty, zajmujące się usuwaniem tego typu odpadów i posiadające przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia, z którymi zawierają Państwo umowy cywilnoprawne (Wykonawcy). Zgodnie z przyjętym modelem finansowania, koszty związane z realizacją Zadań w 30% finansowane są ze środków Mieszkańców, na rzecz których świadczone są usługi w zakresie usuwania azbestu, natomiast w 70% finansowane są z dotacji pochodzących z WFOŚiGW, które przekazywane są na Państwo konto, a następnie są przez Państwa przekazywane na rzecz Wykonawców. Po zrealizowaniu poszczególnych Zadań, Wykonawcy wystawiają faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT oddzielnie na każdego Mieszkańca oraz na Państwa. Faktury VAT wystawiane na poszczególnych Mieszkańców opiewają na kwotę równą 30% kosztów Zadania realizowanego na ich posesji. Natomiast faktury VAT wystawiane na Państwa opiewają na kwotę równą 70% wartości Zadania, tj., kwotę równą Dotacji otrzymywanych przez Państwa z WFOŚiGW.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy Dotacje uzyskiwane z WFOŚiGW na demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji Zadań powinny być opodatkowane podatkiem VAT.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy realizacja Zadań obejmujących demontaż, transport oraz unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy – będzie wykonywana przez Państwa w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 października 2023 r. sygn. akt I FSK 870/20 zapadłym w Państwa sprawie:

„(…) odpowiedzieć należy na pytanie, czy okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, stanowi świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do pobrania jakiejkolwiek opłaty od tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

Odpowiedzi na to pytanie udzielił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 30 marca 2023 r. C-616/21, (…)”.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku stwierdził, że:

„(…) prawidłowym jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w tym względzie uznał, że „Gmina, usuwając azbest z nieruchomości należących do jej mieszkańców, nie realizuje, jak twierdzi organ, przedsięwzięcia gospodarczego w sferze obrotu prywatnoprawnego, gdyż nie występuje w stosunku do bliżej nieoznaczonego kręgu zainteresowanych z ofertą wykonania usług polegających na demontażu i wywozie elementów zawierających azbest, jako przedsiębiorca, w warunkach wolnorynkowych”. Okoliczność, że mieszkańcy występują do gminy z wnioskiem o usunięcie azbestu z ich zabudowań należy wiązać nie z negocjacjami w obrocie gospodarczym, ale z tym, że usunięcie azbestu wymaga dostępu do nieruchomości mieszkańców, którzy muszą się przygotować finansowo i organizacyjnie do zastąpienia azbestu innymi materiałami. Procedura występowania do organu władzy publicznej z wnioskiem przez zainteresowanego jest powszechnie stosowana przy realizacji publicznych zadań. Wniosek o wykonanie przez organ władzy publicznej określonej czynności w zakresie publicznego władztwa nie jest ani ofertą ze strony organu, ani zamówieniem składanym przez mieszkańca, charakterystycznymi dla transakcji gospodarczych.

Gmina przy wykonaniu ww. zadania musi korzystać z usług firm specjalizujących się w usuwaniu azbestu. Wykonawca musi wystawić fakturę VAT, która potwierdzi koszty usługi i wydatkowania środków własnych aby później jak wskazała otrzymać po zakończeniu prac dofinansowanie z Funduszu. Otrzymanie faktury nie czyni z odbiorcy uczestnika obrotu gospodarczego. Należy podkreślić, że o aktywności w obrocie gospodarczym rozstrzyga nie posiadanie faktury, ale charakter w jakim Gmina podejmuje określone czynności (od strony podmiotowej) oraz przedmiot, i zasady ich realizowania (z punktu widzenia przedmiotowego).

Potwierdzeniem słuszności tego stanowiska są stwierdzenia Trybunału zaprezentowane w punkach 41-49 przywołanego wyroku. W szczególności zwrócić należy uwagę na to, że zwrócił on uwagę na analogiczne (jak w niniejszej sprawie) okoliczności, że z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową.

(…)

Gmina bowiem przy usuwaniu azbestu z zabudowań swoich mieszkańców nie świadczy usług na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. (…)”.

A zatem oceny charakteru podjętych przez Państwa działań należy dokonać na podstawie wytycznych znajdujących się w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 - Gmina L. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

„(…) aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika” (pkt 24).

W omawianym wyroku w sprawie C-616/21 Trybunał przypomniał, że:

„(…) analiza brzmienia art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 wskazuje na szeroki zakres pojęcia „działalności gospodarczej” oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów [wyrok z dnia 25 lutego 2021 r., Gmina Wrocław (Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego), C‑604/19, EU:C:2021:132, pkt 69 i przytoczone tam orzecznictwo] (pkt 41).

Określona działalność jest więc co do zasady uznawana za „gospodarczą”, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 42).

Z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku przedsiębiorstwa zajmującego się usuwaniem azbestu (pkt 43)”.

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

„W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina L. nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina L. będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową.

Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C 520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak tym bardziej, gdy – jak w niniejszej sprawie – świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje.

W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie L. przez fundusz ochrony środowiska, które wynoszą 40–100% poniesionych kosztów, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby takie przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, przede wszystkim ze względu na brak zysku, następnie brak zwrotu kosztów związanych z organizacją akcji usuwania azbestu i wreszcie znaczne wahania procentowe zwrotu kosztów, mogące oscylować między 40% a 100% kwot wypłaconych wybranemu przedsiębiorstwu, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane” (pkt 44-48).

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

„W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina L. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112.

Ponieważ gmina L., w świetle rozważań przedstawionych w pkt 41-49 niniejszego wyroku, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy” (pkt 49‑50).

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

„art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych” (pkt 51).

Ostatecznie z wyroku TSUE w sprawie C-616/21 wynika, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

Rozpatrując Państwa wątpliwości należy zatem uwzględnić ww. wyrok w sprawie C-616/21. Aby ocenić, czy czynności związane z usuwaniem azbestu będą realizowane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, kluczowe jest zidentyfikowanie realizowanych czynności w ramach Projektu pod kątem ich opodatkowania w myśl przesłanek wskazanych w ww. wyroku, tj. m.in.:

• brak zarobkowego charakteru podejmowanych czynności - czynności te nie mają na celu osiągnięcia stałego dochodu,
• brak równorzędnego (albo jakiegokolwiek) ekwiwalentu ekonomicznego ze strony ostatecznego beneficjenta inwestycji (mieszkańca Gminy),
• zgoda mieszkańca na wykonanie usługi usunięcia wyrobów zawierających azbest,
• uzyskanie dofinansowania,
• zlecenie zrealizowania inwestycji wyspecjalizowanemu podmiotowi trzeciemu.

Przenosząc zatem powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić należy, że skoro:

• nie zatrudniają Państwo pracowników do usuwania azbestu i czynność ta wykonana jest przez Wykonawcę – wyspecjalizowany podmiot zajmujący się usuwaniem tego typu odpadów i posiadający stosowne uprawnienia,
• na realizację ww. Zadań otrzymają Państwo dotację z WFOŚiGW, stanowiącą 70% kosztów związanych z realizacją Zadań,
• czynności w zakresie usuwania azbestu nie mają/nie będą miały charakteru zarobkowego,
• faktury VAT wystawiane na Państwa przez Wykonawcę opiewają na kwotę równą 70% wartości Zadania, tj., kwotę równą Dotacji otrzymywanych przez Państwa z WFOŚiGW,
• podejmowane przez Państwa działania realizują cel społeczny tj. oczyszczanie środowiska z wyrobów zawierających azbest (zadania własne Gminy),
• związek realizacji Zadania z otrzymanym dofinansowaniem świadczy o tym, że działania Państwa nie mają charakteru trwałego,

to, nie świadczą/nie będą Państwo świadczyli usług na rzecz Mieszkańców i tym samym nie wykonują/nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem, podejmowane przez Państwa czynności polegające na usuwaniu azbestu, nie cechują się trwałym, nieprzerwanym i zorganizowanym profesjonalnie charakterem. Wykonywane przez Państwa czynności nie mają na celu osiągania stałego dochodu.

W konsekwencji, realizacja Zadań polegających na demontażu, transporcie oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy nie stanowi/nie będzie stanowiła odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy i jest/będzie realizowana poza zakresem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja Zadań nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Co istotne, dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

W analizowanym przypadku nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem ze środków WFOŚiGW na realizację projektów polegających na demontażu, transporcie i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji ww. Zadań nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w związku z realizacją ww. Zadań polegających na demontażu, transporcie i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, dofinansowanie ze środków WFOŚiGW realizację projektów polegających na demontażu, transporcie i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Tym samym, ww. dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy - zgodnie z dyspozycją Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażoną w wyroku z 4 października 2023 r. sygn. akt I FSK 870/20 - należy stwierdzić, że Państwa działania w zakresie demontażu, transportu oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy nie mają/nie będą miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji otrzymane przez Państwa dofinansowanie z WFOŚiGW na demontaż, transport oraz unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy nie stanowi/nie będzie stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe, z uwagi na powołanie innej podstawy prawnej.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT otrzymywanych od Wykonawców w związku z realizacją Zadań.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wskazano powyżej, nabycie usług polegających na demontażu, transporcie oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest, nie ma/nie będzie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Realizacja Zadań nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nie zostaną spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji nie przysługuje/nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Zadań, gdyż w analizowanej sytuacji nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy między zakupem usług od Wykonawcy a Państwa działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, a także
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).