Zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej usługi udostępnienia pojazdów na rzecz członków zarządu, rozliczanych za pomocą instytucji potrącenia.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej usług udostępnienia pojazdów na rzecz członków zarządu, rozliczanych za pomocą instytucji potrącenia.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) Sp. z o.o. (dalej też jako: „Spółka” lub „X”) ma siedzibę na terytorium Polski (…), gdzie wykonuje działalność gospodarczą i z tego tytułu jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka jest zarejestrowana pod numerem: (…) w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonym przez Sąd Rejonowy (…).

Spółka prowadzi obsługę inwestorską w imieniu i na rzecz (…), na zasadach (…). X wykonuje w ramach tego, obowiązki związane z procesem (…), polegającym na (…).

Spółka jest m.in. stroną umów cywilnoprawnych zawartych m.in. z członkami zarządu w przedmiocie świadczenia usług zarządzania. Jednocześnie Spółka umownie na podstawie zawartych umów z członkami zarządu udostępnia pojazdy do korzystania z nich dla celów prywatnych. Wzajemne rozliczenia z tytułu ww. umów są realizowane w cyklach miesięcznych.

Dotychczas wzajemne rozliczenia między Spółką a członkami zarządu z tytuły zawartych umów o świadczenie usług zarządczych oraz umów o udostępnienie pojazdów na cele prywatne (i związanych z tym rozliczeń) po przekroczeniu przez Spółkę poziomu rocznego limitu obrotu ze sprzedaży na rzecz osób fizycznych oraz rolników ryczałtowych, uprawniającego do zwolnienia z ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej, nie podlegały kompensacji (nie stosowano potrącenia ustawowego wzajemnych wierzytelności w rozumieniu art. 498 k.c. lub też potrącenia umownego). Spółka realizowała płatność z tytułu świadczenia przez członków zarządu usług zarządczych na wskazane numery rachunków bankowych. Płatności z tytułu zawartych umów o udostępnienie pojazdów na rzecz członków zarządu były realizowane przez ww. osoby na rachunek bankowy Spółki. Do osiągnięcia ww. limitu kwotowego wzajemne rozliczenia między Spółką a członkami zarządu były realizowane z wykorzystaniem potrącenia wzajemnych wierzytelności.

Aktualnie począwszy od 2024 r. (nie wcześniej jednak niż od uzyskania interpretacji podatkowej objętej wnioskiem) Spółka rozważa możliwość skorzystania z instytucji potrącenia w całym okresie rozliczeniowym, jako sposobu wzajemnych rozliczeń między członkami zarządu a Spółką z tytułu obowiązujących umów o świadczenie usług zarządzania oraz umów o korzystanie z pojazdów na cele prywatne przez członków zarządu.

Należy w tym miejscu dodać, że umowy o świadczenie usług zarządzania nie zostały podpisane z członkami zarządu Spółki w ramach działalności gospodarczej, a usługi zarządzania powiązane są z pełnieniem funkcji w zarządzie Spółki.

Wzajemne rozliczenia między Spółką a członkami jej zarządu z tytułu wykonywania wskazanych wyżej kategorii umów – realizowane w cyklach miesięcznych – odbywałyby się (najwcześniej począwszy od stycznia 2024 r., nie wcześniej jednak niż od momentu uzyskania indywidualnej interpretacji podatkowej) bezgotówkowo, za pośrednictwem rachunku bankowego, przy wykorzystaniu instytucji potrącenia (kompensacji), na zasadach opisanych poniżej.

Spółka dokonywałaby potrącenia przysługującej jej wierzytelności wobec członków zarządu z tytułu odpłatnego udostępnienia pojazdów do korzystania na cele prywatne z wierzytelnością przysługującą członkom zarządu, wynikającą z zawartych umów o świadczenie usług zarządzania przez wskazane wyżej osoby. Powyższe zostałoby poprzedzone odebraniem od członków zarządu oświadczenia o wyrażeniu zgody na takie potrącenie (np. stosowne zgody zostaną zamieszczone w treści umowy o świadczenie usług zarządczych oraz w umowach o udostępnienie pojazdów przez Spółkę).

Oświadczenie o potrąceniu, o którym mowa wyżej, składane cyklicznie przez Spółkę poszczególnym członkom zarządu, wskazywałoby konkretną wymagalną, wzajemną wierzytelność, podlegającą potrąceniu, co umożliwiłoby jednoznaczne powiązanie każdej płatności realizowanej w drodze przelewu na rachunek bankowy wskazany przez konkretnego członka zarządu Spółki z odpowiednią wierzytelnością podlegającą kompensacji z tytułu świadczenia przez Spółkę usług udostępnienia pojazdów i stwierdzenie faktu jej umorzenia.

Dodatkowo dokonywany przelew należności realizowany przez Spółkę na rzecz poszczególnych członków jej zarządu na wskazane rachunki bankowe (pozostała po zastosowaniu kompensacji, o której mowa w art 498 k.c. kwota należnego członkom zarządu wynagrodzenia z tytuły świadczenia usług zarządczych) zawierałby w tytule tego przelewu szczegółowe (z uwzględnieniem ograniczeń ilości znaków w ramach systemu bankowego) podstawowe informacje o złożonym oświadczeniu o potrąceniu.

Wobec rozważanego sposobu wzajemnych rozliczeń między Spółką a członkami jej zarządu z tytułu odpowiednio świadczenia usług zarządzania przez członków zarządu oraz umów o udostępnienie pojazdów przez Spółkę na rzecz członków zarządu – zachodzi wątpliwość wymagająca potwierdzenia w drodze interpretacji indywidualnej – czy płatności związane ze świadczeniem przez Spółkę usługi udostępnienia pojazdu na cele prywatne na rzecz członków zarządu tej Spółki, rozliczanej przy zastosowaniu instytucji potrącenia wierzytelności, o której mowa w art. 498 k.c. w sposób przedstawiony powyżej, podlegać będzie zwolnieniu z obowiązku prowadzenia przez Spółkę ewidencji sprzedaży tej kategorii usług przy zastosowaniu kas rejestrujących, o którym mowa w pkt. 37 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2023 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Pytanie

Czy (…) Sp. z o.o. prawidłowo przyjmuje, że rozważany do wdrożenia najwcześniej od stycznia 2024 r. (oraz nie wcześniej niż od momentu uzyskania indywidualnej interpretacji podatkowej) sposób rozliczenia za świadczenie przez Spółkę usług udostępnienia pojazdów na rzecz członków jej zarządu, wykorzystujący instytucję potrącenia, o której mowa w art. 498 k.c., uprawniał będzie Spółkę do korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaż ww. usług, na podstawie § 2 ust. 1 w zw. z poz. 37 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2023 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, odpowiedź na sformułowane powyżej pytanie powinna być twierdząca – a tym samym, Spółka uprawniona będzie do korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży usługi związanych z udostępnieniem pojazdów na cele prywatnej na rzecz członków jej zarządu na kasie rejestrującej.

Spółka swoje stanowisko wywodzi z analizy następujących przepisów prawnych, podpartych poglądami orzeczniczymi oraz wydanymi uprzednio indywidualnymi interpretacjami podatkowymi w podobnych sprawach.

Tytułem wstępu należy wskazać, że stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług: „podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących”.

Jednocześnie, jak stanowi art. 111 ust. 8 ww. ustawy: „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa. Przy wydawaniu rozporządzenia minister właściwy do spraw finansów publicznych uwzględnia:

1)  wielkość i proporcje sprzedaży zwolnionej od podatku w danej grupie podatników;

2)  stosowane przez podatników zasady dokumentowania sprzedaży;

3)  możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących;

4)  konieczność zapewnienia realizacji obowiązku, o którym mowa w ust 1, przy uwzględnieniu korzyści wynikających z ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz faktu zwrotu podatnikom przez budżet państwa części wydatków na zakup tych kas;

5)  konieczność zapewnienia prawidłowości rozliczania podatku, w tym właściwego ewidencjonowania sprzedaży;

6)  konieczność zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku;

7)  konieczność przeciwdziałania nadużyciom związanym z nieewidencjonowaniem sprzedaży przez podatników”.

Od 1 stycznia 2024 r. weszło w życie Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2023 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Jak stanowi § 2 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia: „Zwalnia się z obowiązku prowadzenia ewidencji w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2024 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia”. W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.

Według pkt 37 załącznika do ww. Rozporządzenia zwolnieniu z ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas fiskalnych podlega m.in. „Sprzedaż dotycząca świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła”.

Z literalnego brzmienia ww. regulacji wynika, że jedną z podstawowych przesłanek zwolnienia, wskazanego w pkt 37 załącznika do ww. Rozporządzenia, jest otrzymanie przez świadczącego usługę w całości zapłaty za wykonaną czynność za pośrednictwem banku i jednocześnie z ewidencji i dowodów dokumentujących tą zapłatę jednoznacznie musi wynikać, jakiej konkretnie czynności płatność ta dotyczyła.

Zdaniem Spółki, wykładnia i zastosowanie przywołanej wyżej regulacji nie może odbywać się z pominięciem wynikających z innych przepisów powszechnie obowiązujących rozwiązań prawnych, mających na celu z jednej strony uproszczenie i usprawnienie obrotu gospodarczego, a z drugiej strony wywołujących skutek zapłaty, który ustawodawca zrównuje ze skutkiem zapłaty dokonywanym np. w formie bezgotówkowej (przelew bankowy).

W ocenie Spółki, opisany przez nią rozważany sposób wzajemnych rozliczeń między Spółką a członkami zarządu z tytuły świadczenia usług udostępnienia pojazdów do celów prywatnych, realizowany z zachowaniem opisanego wyżej sposobu dokumentowania tych rozliczeń, koresponduje z celem ww. regulacji, a jednocześnie umożliwia skorzystanie z powszechnie stosowanych w obrocie gospodarczym instytucji upraszczających schemat wzajemnych rozliczeń i ograniczający ilość koniecznych transakcji bankowych.

W opinii Spółki, odmienna wykładnia funkcjonalna ww. regulacji prawnych w sferze podatkowej w sposób nieuzasadniony ograniczałaby podatników, wymuszając konieczność rezygnacji z przysługujących im uprawnień cywilno-prawnych. W skrajnych sytuacjach podatnik zmuszony byłby np. uiścić swoje zobowiązanie w całości na rzecz wzajemnie zobowiązanego kontrahenta, ryzykując np. dochodzenia swojej wierzytelności w sporze sądowym lub w nawet w toku postępowania upadłościowego, jedynie ze względu na wspomniane wyżej ograniczenia w sferze podatkowej.

Jak stanowi art. 498 §1 i 2 k.c.: „Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej”.

Zgodnie zaś z art. 499 k.c.: „Potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe”.

W doktrynie akcentuje się, że: „Efektem potrącenia jest taki stan, jaki nastąpiłby, gdyby obaj dłużnicy spełnili swoje świadczenia (funkcja zapłaty)” (por. Balwicka-Szczyrba Małgorzata (red.), Sylwestrzak Anna (red.), Kodeks Cywilny. Komentarz, lex; podobnie: Ciszewski Jerzy (red.), Nazaruk Piotr (red.), Kodeks Cywilny. Komentarz, lex).

Istota i funkcja potrącenia została dobitnie wyjaśniona m.in. w wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2019 r., V ACa 40/18: „Potrącenie, jako sposób wygaszenia zobowiązania (funkcja zapłaty), jest w skutkach równoważne spełnieniu świadczenia, przyjmuje się, że za jego pomocą można regulować zobowiązania. Potrącenie jest zatem surogatem świadczenia, dzięki któremu dłużnik płaci swój dług i zwalnia się z zobowiązania. Potrącenie polega na umorzeniu dwóch przeciwstawnych sobie wierzytelności. Jeżeli są one «identyczne», brak ekonomicznego uzasadnienia do wykonania obu zobowiązań na zasadach ogólnych, tj. przez wzajemne spełnienie przez strony świadczeń. W tej sytuacji prostsze jest ich rozliczenie w drodze kompensaty (łac. Compensatio), tj. zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, zamiast rzeczywistej wymiany świadczeń. Funkcja zapłaty polega na tym, że dzięki potrąceniu następuje spłata dwóch długów, a potrącający, sam będąc dłużnikiem, płaci swój dług, wykorzystując do tego walor majątkowy, jakim jest przysługująca mu wierzytelność. Rezygnując z dochodzenia wierzytelności, umarza ją, uzyskując w zamian umorzenie ciążącego na nim długu do wysokości wierzytelności niższej”.

Kompensata, o której mowa wyżej stanowi również, podobnie jak przelew bankowy, formę bezgotówkowego rozliczenia, do której to formy rozliczeń ustawodawca odsyła pkt 37 załącznika do ww. rozporządzenia.

Ponadto w kwestii znaczenia potrącenia i dopuszczalności jego zastosowania przez wzajemnie zobowiązanych podatników wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 maja 2023 r., I GSK 584/19. W treści ww. orzeczenia skład orzekający zaakcentował, że: „efektem potrącenia jest taki stan, jaki nastąpiłby, gdyby obaj dłużnicy spełnili swoje świadczenia (funkcja zapłaty). Co prawda żaden z nich nie uzyskuje świadczenia, ale każdy zostaje zwolniony ze swojego długu. Potrącenie spełnia również funkcję egzekucyjną.

Dzięki jego zastosowaniu następuje skutek taki, jakby potrącający wymusił wykonanie zobowiązania. Wreszcie potrącenie pełni funkcję gwarancyjną. W momencie, kiedy staje się dopuszczalne, wierzyciel ma pewność zaspokojenia wierzytelności”.

Za taką interpretacją przywołanego wyżej zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej przemawia również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m.in. w wyroku NSA z 18 kwietnia 2018 r., I FSK 958/16 oraz z dnia 25 kwietnia 2017 r., I FSK 108/17. Według wspomnianych wyżej poglądów orzeczniczych: „uregulowanie (uiszczenie) należności, barter, czy potrącenie oraz inne formy zaspokojenia wierzyciela poprzez ekonomiczne obciążenie majątku dłużnika należy traktować tożsamo, bowiem prowadzą do samego skutku – zapłaty”.

Nie bez znaczenia dla dopuszczalności zastosowania przyjętego rozwiązania pozostaje również planowany schemat dokumentowania wzajemnych rozliczeń między Spółką a członkami jej zarządu, który zakłada:

1)  każdorazowe (w odniesieniu do każdej wymagalnej wierzytelności) składanie przez Spółkę członkom jej zarządu oświadczenia o potrąceniu wzajemnych wierzytelności;

2)  dokonywanie płatności wierzytelności, w części która nie ulegnie umorzeniu na skutek potrącenia, za pośrednictwem przelewu bankowego, w tytule którego zostanie (z uwzględnieniem ograniczeń systemu bankowego) precyzyjnie określony termin złożenia oświadczenia o potrąceniu oraz inne pozostałe informacje umożliwiające prawidłową identyfikacje rozliczonej w tej sposób wierzytelności (ze względu na wysokość wierzytelności przysługującej członkom zarządu za świadczenie usług zarządzania w porównaniu do kwoty wierzytelności Spółki z tytułu usług udostępnienia pojazdów – fizyczny przelew środków pieniężnych byłby realizowany przez Spółkę na rzecz członków zarządu – z zachowaniem jednak określonych w pkt 37 załącznika do ww. rozporządzenia reguł ewidencjonowania dokonywanej w tej sposób zapłaty).

Zdaniem Spółki, opisany wyżej schemat rozliczeń umożliwia pełną identyfikację konkretnej czynności, której dotyczyło rozliczenie dokonywane z wykorzystaniem instytucji kompensacji, o której mowa w art. 498 k.c., a jednocześnie przyczynia się do ograniczenia liczby transakcji bankowych, w sytuacjach w których ich dokonywanie nie jest celowe i niezbędne, dla dokonywania prawidłowych rozliczeń w sferze księgowo-podatkowej. Przyjęta forma wzajemnych rozliczeń, o których mowa wyżej na żadnym jej etapie nie przybierze formy rozliczenia gotówkowego.

Dopuszczalność dokonywania wzajemnych rozliczeń przy wykorzystaniu instytucji kompensacji (potrącenia), w kontekście możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas fiskalnych, została potwierdzona także w licznych indywidualnych interpretacjach podatkowych, w tym m.in. w:

1)  indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 8 grudnia 2022 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0112-KDIL3.4012.411.2022.1.MC. W treści przywołanej wyżej interpretacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził m.in. uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku rejestracji transakcji sprzedaży usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych na kasie fiskalnej, jeśli wierzytelność ta zostanie „zapłacona” przy wykorzystaniu instytucji potrącenia (kompensacji) przez podatnika z inną przysługującą mu wymagalną wierzytelnością;

2)  indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 2 grudnia 2022 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0114-KDIP1-3.4012.500.2022.2.lK, w której treści organ również opowiedział się za dopuszczalnością skorzystania ze zwolnienia z obowiązku rejestracji transakcji sprzedaży usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych na kasie fiskalnej, jeśli wierzytelność ta zostanie rozliczona w drodze potrącenia;

3)  indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 30 września 2022 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0114-KDIP1-3.4012.368.2022.1.MPA, w której również pośrednio potwierdzono taki sposób wzajemnych rozliczeń przez podatników;

4)  indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 21 października 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, znak: ILPP2/4512-1-556/15-4/MN, w której organ zaprezentował podobne podejście do możliwości skorzystania z instytucji potrącenia.

Dopuszczalność wzajemnych rozliczeń między podatnikami za pośrednictwem kompensacji wierzytelności została pośrednio również zaaprobowana w indywidualnych interpretacjach podatkowych z dnia 23 września 2013 r., znak: IBPP2/443-581/13/BW (DIS w Katowicach) oraz z dnia 17 listopada 2017 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.614.2017.1.DG (Dyrektor KIS).

Warto nadmienić, że przywołane wyżej interpretacje podatkowe zostały wydane na tle nieobowiązujących aktualnie przepisów podatkowych (dotyczy rozporządzenia w sprawie obowiązku ewidencjowania sprzedaży za pośrednictwem kasy fiskalnej), jednakże ze względu na niemalże identyczny sposób sformułowania wyłączenia z obowiązku rejestracji sprzedaży na kasie fiskalnej, o którym mowa w pkt 37 załącznika do ww. rozporządzenia w aktach prawnych, które stanowiły podstawę dla wydania ww. interpretacji podatkowych – zdaniem Spółki – zachowują one aktualność i potwierdzają pośrednio prawidłowość interpretacji tych przepisów zaprezentowanej przez Spółkę w niniejszym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej wykładnię §2 ust. 1 w zw. z poz. 37 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2023 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących – w imieniu wnioskującej Spółki – wnoszą Państwo o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego wyżej stanowiska w wydanej przez tutejszy organ indywidualnej interpretacji podatkowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem:

Wskazany wyżej przepis art. 111 ust. 1 ustawy, określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem, podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy:

W obecnym stanie prawnym obowiązują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2023 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2605), zwanego dalej rozporządzeniem.

Zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących zostało określone w § 2 i § 3 rozporządzenia.

Powyższe zwolnienia wskazują na dwojakiego rodzaju zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, mianowicie zwolnienie dla określonych grup podatników (zwolnienie podmiotowe) i zwolnienie konkretnych czynności (zwolnienie przedmiotowe).

Zgodnie z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Stosownie do § 2 ust. 2 rozporządzenia:

W załączniku do rozporządzenia, stanowiącym wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wymieniono w poz. 37 załącznika do rozporządzenia wskazano:

Niektóre usługi oraz dostawa niektórych towarów zostały wyłączone przez ustawodawcę z prawa do zwolnienia, o którym mowa w przepisach § 2 i § 3 ww. rozporządzenia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej. Szczegółowo zostały one wymienione w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 powołanego rozporządzenia.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 w zw. z poz. 37 załącznika do rozporządzenia, sprzedaży usług udostępniania pojazdów na rzecz członków zarządu, w sytuacji, gdy wykorzystują Państwo jako sposób rozliczenia instytucję potrącenia.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest m.in. stroną umów cywilnoprawnych zawartych m.in. z członkami zarządu w przedmiocie świadczenia usług zarządzania. Jednocześnie spółka umownie na podstawie zawartych umów z członkami zarządu udostępnia pojazdy do korzystania z nich dla celów prywatnych. Wzajemne rozliczenia z tytułu ww. umów są realizowane w cyklach miesięcznych. Umowy o świadczenie usług zarządzania nie zostały podpisane z członkami zarządu Spółki w ramach działalności gospodarczej, a usługi zarządzania powiązane są z pełnieniem funkcji w zarządzie Spółki.

Spółka rozważa możliwość skorzystania z instytucji potrącenia w całym okresie rozliczeniowym, jako sposobu wzajemnych rozliczeń między członkami zarządu a Spółką z tytułu obowiązujących umów o świadczenie usług zarządzania oraz umów o korzystanie z pojazdów na cele prywatne przez członków zarządu.

Wzajemne rozliczenia między Spółką a członkami jej zarządu z tytułu wykonywania wskazanych wyżej kategorii umów – realizowane w cyklach miesięcznych – odbywałyby się bezgotówkowo, za pośrednictwem rachunku bankowego, przy wykorzystaniu instytucji potrącenia (kompensacji), na zasadach opisanych poniżej. Spółka dokonywałaby potrącenia przysługującej jej wierzytelności wobec członków zarządu z tytułu odpłatnego udostępnienia pojazdów do korzystania na cele prywatne z wierzytelnością przysługującą członkom zarządu, wynikającą z zawartych umów o świadczenie usług zarządzania przez wskazane wyżej osoby. Powyższe zostałoby poprzedzone odebraniem od członków zarządu oświadczenia o wyrażeniu zgody na takie potrącenie (np. stosowne zgody zostaną zamieszczone w treści umowy o świadczenie usług zarządczych oraz w umowach o udostępnienie pojazdów przez Spółkę). Oświadczenie o potrąceniu, o którym mowa wyżej, składane cyklicznie przez Spółkę poszczególnym członkom zarządu, wskazywałoby konkretną wymagalną, wzajemną wierzytelność, podlegającą potrąceniu, co umożliwiłoby jednoznaczne powiązanie każdej płatności realizowanej w drodze przelewu na rachunek bankowy wskazany przez konkretnego członka zarządu Spółki z odpowiednią wierzytelnością podlegającą kompensacji z tytułu świadczenia przez Spółkę usług udostępnienia pojazdów i stwierdzenie faktu jej umorzenia. Dodatkowo dokonywany przelew należności realizowany przez Spółkę na rzecz poszczególnych członków jej zarządu na wskazane rachunki bankowe (pozostała po zastosowaniu kompensacji, o której mowa w art 498 k.c. kwota należnego członkom zarządu wynagrodzenia z tytuły świadczenia usług zarządczych) zawierałby w tytule tego przelewu szczegółowe (z uwzględnieniem ograniczeń ilości znaków w ramach systemu bankowego) podstawowe informacje o złożonym oświadczeniu o potrąceniu.

Aby mogli Państwo skorzystać z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 w związku z poz. 37 załącznika muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

·    zapłata za usługi następuje w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem),

·    z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła,

·    przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 rozporządzenia do których nie stosuje się zwolnień.

Niespełnienie któregokolwiek z wymaganych warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie ww. przepisu z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W tym miesjcu należy wskazać, że zasady kompensowania wzajemnych należności reguluje art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

• 1 Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.
• 2 Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W myśl art. 499 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 500 Kodeksu cywilnego:

Stosowanie do art. 503 Kodeksu cywilnego:

Tak więc kompensata jest to umowny sposób zniesienia różnic księgowych poprzez uznanie (zaliczenie) w rozrachunkach jednego świadczenia o określonej wartości pieniężnej za zapłatę na poczet innego świadczenia o określonej wartości pieniężnej.

Zatem, potrącenie (kompensata) stanowi jedną z form zapłaty. Przenosząc to na grunt ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w odniesieniu do przepisów dotyczących otrzymania należności za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika należy stwierdzić, iż dokonanie potrącenia uznane zostaje przez podmioty gospodarcze za otrzymanie należności.

Należy jednak w tym miejscy podkreślić, iż przymus dokonania rozliczeń w opisanej sytuacji za pośrednictwem rachunku bankowego jednocześnie wyklucza przeprowadzenie tego rodzaju transakcji w formie potrącenia. Istota kompensaty nie polega bowiem na przekazaniu określonej realnej kwoty pieniędzy, lecz na uregulowaniu należności poprzez potrącenie jednej wierzytelności z drugą wierzytelnością, pod warunkiem że przedmiotem obu są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone co do gatunku, obie są wymagalne i mogą być dochodzone przez sądem lub innym organem państwowym.

Potrącenie wzajemnych zobowiązań niewątpliwie stanowi zapłatę należności również na gruncie ustawy o VAT, bowiem w tym przypadku nastąpi wygaśnięcie zobowiązania jednakże pozbawi to podatnika możliwości zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na mocy § 2 rozporządzenia. Cytowany przepis bowiem w sposób jednoznaczny i bardzo czytelny wskazuje, że „zapłata” za dostawę towarów w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika. Natomiast uregulowanie należności, w formie kompensaty, nie spełnia wymogu zapłaty należności za pośrednictwem rachunku bankowego na rachunek bankowy.

Tym samym, taki sposób rozliczania wzajemnych należności nie spełnia wymogów zawartych w poz. 37 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Jak bowiem wskazano wyżej, w poz. 37 załącznika do rozporządzenia zawierającego wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, ustawodawca zwolnił z obowiązku ewidencjonowania świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli zapłaty za wykonaną czynność dokonano w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Analizując ww. przepisy oraz okoliczności zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa należy stwierdzić, że w związku z faktem, iż – jak wynika z opisu sprawy – Spółka dokonywałaby potrącenia przysługującej jej wierzytelności wobec członków zarządu z tytułu odpłatnego udostępnienia pojazdów do korzystania na cele prywatne z wierzytelnością przysługującą członkom zarządu, wynikającą z zawartych umów o świadczenie usług zarządzania przez wskazane wyżej osoby, co zostałoby poprzedzone odebraniem od członków zarządu oświadczenia o wyrażeniu zgody na takie potrącenie, a oświadczenie o potrąceniu, o którym mowa wyżej, składane cyklicznie przez Spółkę poszczególnym członkom zarządu, wskazywałoby konkretną wymagalną, wzajemną wierzytelność, podlegającą potrąceniu, co umożliwiłoby jednoznaczne powiązanie każdej płatności realizowanej w drodze przelewu na rachunek bankowy wskazany przez konkretnego członka zarządu Spółki z odpowiednią wierzytelnością podlegającą kompensacji z tytułu świadczenia przez Spółkę usług udostępnienia pojazdów i stwierdzenie faktu jej umorzenia – nie można uznać, iż zapłata zostaje dokonana za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy Spółki.

Nie można uznać – pomimo wskazania przez Państwa w opisie sprawy, że dokonywany przelew należności realizowany przez Spółkę na rzecz poszczególnych członków jej zarządu na wskazane rachunki bankowe (pozostała po zastosowaniu kompensacji, o której mowa w art 498 k.c. kwota należnego członkom zarządu wynagrodzenia z tytuły świadczenia usług zarządczych) zawierałby w tytule tego przelewu szczegółowe podstawowe informacje o złożonym oświadczeniu o potrąceniu – że zapłata następuje z konta bankowego zleceniodawcy/w imieniu zleceniodawcy – nabywcy usługi, tj. w tym przypadku członka zarządu Spółki. Zatem, w tym przypadku nie będzie przysługiwało Państwu zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, o którym mowa w § 2 ust. 1 w związku z poz. 37 załącznika do rozporządzenia.

Zatem, brak spełnienia przesłanki odnoszącej się do formy dokonania zapłaty za świadczone usługi powoduje, że nie ma również w tym momencie znaczenia, że Spółka będzie składała poszczególnym członkom zarządu oświadczenia o potrąceniu, które wskazywałyby konkretną wymagalną, wzajemną wierzytelność, podlegającą potrąceniu, co umożliwiłoby jednoznaczne powiązanie każdej płatności realizowanej w drodze przelewu na rachunek bankowy wskazany przez konkretnego członka zarządu Spółki z odpowiednią wierzytelnością podlegającą kompensacji z tytułu świadczenia przez Spółkę usług udostępnienia pojazdów i stwierdzenie faktu jej umorzenia, a więc będzie posiadała dokumentację, na podstawie której możliwe będzie ustalenie, jakiej konkretnie usługi dotyczy potrącenie oraz że świadczenie dokonywane będzie na rzecz członków zarządu, będącymi osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

Powyższe świadczenie usług, polegające na udostępnieniu przez Spółkę członkom zarządu pojazdów do korzystania z nich do celów prywatnych, tj. udostępnieniu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności, świadczących usługi zarządzania na rzecz Spółki na podstawie umów cywilnoprawnych podlega obowiązkowi ewidencjonowania przy pomocy kasy rejestrującej.

Podsumowując, rozważany przez Państwa do wdrożenia sposób rozliczenia za świadczenie przez Spółkę usług udostępnienia pojazdów na rzecz członków jej zarządu, wykorzystujący instytucję potrącenia, o której mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, nie będzie uprawniał Państwa do korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży ww. usług na podstawie § 2 ust. 1 w związku z poz. 37 załącznika do rozporządzenia.

Tym samym, Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, wskazuję, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zwracam również uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji w danym roku podatkowym, o którym mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2023 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2605).

Ponadto wskazuję, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważniony do tego organ, w tym także powołane przez Państwa na poparcie własnego stanowiska interpretacje indywidualne, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).