Miejsce świadczenia usługi udostępniania symulatora lotu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, posiadających stałe miejsce zamieszkania i zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usługi udostępniania (...) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, posiadających stałe miejsce zamieszkania i zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej. 

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jesteście Państwo czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Świadczycie Państwo usługi (...), tj. sprzedaży czasu użytkowania (...) (dalej: „Usługa”).

Usługa jest świadczona w należącym do Państwa (...) zlokalizowanym w Polsce (…) m.in. na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (i niezarejestrowanych do celów VAT) mających stałe miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej - będących z zawodu (...), które zatrudnione są/współpracują z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą poza terytorium Polski (dalej: „Usługobiorca”). Państwa ośrodek szkoleniowy (...) posiada certyfikat jednostki szkoleniowej wydany przez (…), tj. instytucję rządową w Polsce.

W ramach realizowanej Usługi udostępniacie Państwo Usługobiorcy sprzęt, tj. (...) oraz zapewniacie wsparcie techniczne i bieżące wsparcie na miejscu podczas jego użytkowania. Jednocześnie, w związku ze świadczoną Usługą nie zapewniacie Państwo personelu odpowiedzialnego stricte za przeprowadzenie szkoleń - Usługobiorca we własnym zakresie organizuje trenera/instruktora, tj. osobę posiadającą oficjalne uprawnienia (potwierdzone certyfikatem), która towarzyszy Usługobiorcy podczas Usługi i nadzoruje go/szkoli w zdobyciu/podniesieniu umiejętności niezbędnych w wykonywaniu zawodu pilota samolotu/statku powietrznego. Co istotne, w celu dokonania rezerwacji Usługi, Usługobiorca jest zobowiązany do uprzedniego przekazania Państwu zarówno własnych danych (w tym m.in. numeru licencji pilota), jak i danych swojego instruktora (w tym skanu certyfikatu potwierdzającego jego kwalifikację na potrzeby prowadzenia szkoleń na urządzeniach, jak (...)), natomiast przed realizacją Usługi - Usługobiorca musi przejść obligatoryjne szkolenie z bezpieczeństwa obsługi (...) i ewentualnych procedur awaryjnych.

Każdy Usługobiorca (w ramach Usługi) ma wyłączne prawo do korzystania z (...) w określonych, tj. wcześniej zawnioskowanych i potwierdzonych godzinach. Opłata (wynagrodzenie za Państwa usługę) ustalana jest w oparciu o liczbę godzin korzystania z (...) przez Usługobiorcę i obejmuje prawo do korzystania z (...) w ustalonym czasie.

Na potrzeby udokumentowania wykonania Usługi i jej rozliczenia dla celów VAT, uzyskujecie Państwo od Usługobiorcy informacje takie jak: data przybycia i opuszczenia terytorium Polski, adres zakwaterowania w Polsce, adres zamieszkania, potwierdzenie braku prowadzenia działalności gospodarczej poza Polską oraz - w przypadku uzyskania informacji o braku prowadzenia takiej działalności - informacje o stałym miejscu zamieszkania i zwykłym miejscu pobytu. Wystawiacie Państwo na rzecz Usługobiorcy fakturę dokumentującą wykonanie Usługi.

(...) umiejscowiony jest w budynku (hali) na specjalnie przygotowanej podstawie (niezbędnej do prawidłowego poruszania się (...) podczas pracy). (...) jest przymocowany (przykręcony) do podstawy w trzech miejscach za pomocą śrub. Połączenie to nie jest trwałe, a (...) można zdemontować bez naruszania konstrukcji budynku lub podstawy. W momencie demontażu śruby są odcinane od podstawy (części mogą pozostać w podstawie). (...) można przenieść i umiejscowić w nowym miejscu, w którym przygotowywana jest specjalna podstawa. Główną częścią (...) jest makieta kokpitu z takim samym lub podobnym wyposażeniem jak w prawdziwym samolocie. Wyposażenie kokpitu jest kontrolowane przez elektronikę, która zapewnia zachowanie sprzętu podobne do rzeczywistego działania samolotu. Przed kokpitem system projekcyjny wyświetla obraz wirtualnego świata, w którym odbywa się trening - symulowane są sytuacje typowe do tych dziejących się na lotniskach i w przestrzeni powietrznej, a także sytuacje nadzwyczajne i niebezpieczne, na które korzystający z (...) (Usługobiorca) musi być w stanie odpowiednio zareagować. Cały (...) sterowany jest ze stanowiska instruktora - wyposażonego w krzesło i monitory. Częścią (...) jest technologia wspomagająca zapewniająca działanie systemu.

Pytanie

Czy miejsce świadczenia opisanej we wniosku usługi udostępnienia (...) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, posiadających stałe miejsce zamieszkania i zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, powinno być ustalane zgodnie z art. 28l pkt 7 ustawy o VAT, tj. w kraju, gdzie ww. podmioty (Usługobiorcy) posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, a co za tym idzie Usługa będzie podlegała opodatkowaniu VAT poza terytorium kraju?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, miejsce świadczenia opisanej we wniosku usługi udostępnienia (...) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej posiadających stałe miejsce zamieszkania i zwykle miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej powinno być określone zgodnie z art. 28l pkt 7 ustawy o VAT, tj. w kraju, gdzie ww. podmioty (Usługobiorcy) posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, a co za tym idzie Usługa będzie podlegała opodatkowaniu VAT poza terytorium kraju.

Miejsce świadczenia usług dla celów VAT- informacje wstępne

Zgodnie z zasadą ogólną dotyczącą określania miejsca świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, wyrażoną w art. 28c ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem (...) art. 28h-28n.

Jednocześnie, w myśl jednej z zasad szczególnych dotyczącej przedmiotowego zakresu, która wskazana została w art. 28I pkt 7 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, za które uznaje się również przyczepy i naczepy oraz wagony kolejowe, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (przepis ten stanowi implementację art. 59 lit. g) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: „Dyrektywa VAT”).

Wobec powyższego należy wskazać, że art. 28I pkt 7 ustawy o VAT znajduje zastosowanie, jeżeli spełnione łącznie zostaną przesłanki dotyczące (i) statusu nabywcy usługi, (ii) charakteru usługi oraz (iii) przedmiotu świadczenia.

Tym samym, celem określenia możliwości zastosowania art. 28I pkt 7 ustawy o VAT w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym koniecznym jest ustalenie, czy:

i.   nabywcą usługi jest podmiot niebędący podatnikiem, posiadający siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej,

ii.realizowana usługa spełnia przesłankę uznania jej za usługę wynajmu/dzierżawy/inną o podobnych charakterze, oraz

iii.  przedmiotem świadczenia jest rzecz ruchoma.

Status nabywcy (tu: Usługobiorcy)

Na podstawie art. 28a pkt 1 ustawy o VAT przez podatnika rozumie się:

a)podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2,lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b)osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Przywołany powyżej art. 28a ustawy o VAT wprowadza definicję podatnika dla celów ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.

Tak więc podatnikiem (w odniesieniu do zagadnienia miejsca ustalenia świadczenia usługi) będzie każdy podmiot, który wykonuje czynności obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Ww. pojęcie podatnika obejmuje nie tylko podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w ustawie o VAT, lecz również podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w innych systemach prawnych, której definicja odpowiada tej przyjętej w polskich przepisach.

Jednocześnie, ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „stałe miejsce zamieszkania” oraz „zwykłe miejsce pobytu”. Niemniej jednak, zostały one dookreślone w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie 282/2011”), obowiązującym bezpośrednio we wszystkich państwach Unii Europejskiej. I tak:

• w myśl art. 12 Rozporządzenia 282/2011 „stałe miejsce zamieszkania” osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, oznacza adres figurujący w krajowej ewidencji ludności lub innym podobnym rejestrze lub adres wskazany przez tę osobę odpowiednim organom podatkowym, chyba że istnieją dowody wskazujące na to, że ten adres nie odzwierciedla rzeczywistości,

natomiast

• na podstawie art. 13 Rozporządzenia 282/2011 „zwykłe miejsce pobytu” osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie (...) oznacza miejsce, w którym ta osoba fizyczna zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania osobiste i zawodowe. W przypadku, gdy powiązania zawodowe istnieją w państwie innym niż państwo, w którym istnieją powiązania osobiste - lub gdy nie istnieją powiązania zawodowe - zwykłe miejsce pobytu określają powiązania osobiste wykazujące ścisłe związki danej osoby fizycznej z miejscem, w którym zamieszkuje.

Z kolei, zgodnie z art. 24 lit. b) Rozporządzenia 282/2011 w przypadku, gdy usługi objęte art. (...) 59 Dyrektywy 2006/112/WE (a więc przepisu, którego implementację stanowi art. 28I ustawy o VAT) są świadczone na rzecz osoby niebędącej podatnikiem mającej siedzibę w więcej niż jednym państwie lub stałe miejsce zamieszkania w jednym państwie, a zwykłe miejsce pobytu w innym, pierwszeństwo ma w odniesieniu do osoby fizycznej - miejsce jej zwykłego pobytu, chyba że istnieją dowody na to, że usługa jest wykorzystywana w stałym miejscu zamieszkania.

I tak, na potrzeby określenia statusu nabywcy, uzyskujecie Państwo od Usługobiorcy informacje takie jak: data przyjazdu i wyjazdu z terytorium Polski, adres zakwaterowania w Polsce, adres zamieszkania, potwierdzenie braku prowadzenia działalności gospodarczej poza Polską oraz - w przypadku uzyskania informacji o braku prowadzenia takiej działalności - informacje o stałym miejscu zamieszkania i zwykłym miejscu pobytu. Na podstawie powyższego, jesteście Państwo w stanie ustalić dane identyfikujące danego Usługobiorcę, w szczególności uzyskać informację o miejscu zamieszkania i zwykłym miejscu pobytu Usługobiorcy - zgodnie z którą uzyskujecie Państwo potwierdzenie, iż ww. miejsca dotyczące Usługobiorcy zlokalizowane są poza terytorium Unii Europejskiej.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Usługobiorca (każdorazowo) jest zatem osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej (i niezarejestrowaną do celów VAT) mającą stałe miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej, która wykonuje zawód pilota samolotu/statku powietrznego, lecz przy tym nie jest zatrudniona w podmiocie prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Polski.

Tym samym, uznać należy, że nabywana Usługa nie wiąże Usługobiorcy zawodowo ani osobiście z Polską, tj. Usługobiorca de facto wykorzystuje nabywaną czynność udostępniania (...) do celów służbowych łączących go z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą poza Polską.

W rezultacie stwierdzić należy, że przesłanka odnosząca się do statusu nabywcy, jako podmiotu niebędącego podatnikiem, posiadającego siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej - w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym - zostaje spełniona.

Charakter Usługi

W zakresie określenia charakteru realizowanej Usługi koniecznym jest weryfikacja, czy jej istota/specyfika umożliwiają jej klasyfikację jako usługi wynajmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze. Jednocześnie, ustawa o VAT nie definiuje/nie określa cech usługi wynajmu ani usługi dzierżawy.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm., dalej: „Kodeks cywilny”), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, natomiast w myśl art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tym samym zauważyć należy, iż czynsz i/lub dzierżawa charakteryzują się:

• obowiązkiem wynajmującego/wydzierżawiającego w zakresie wydania rzeczy;
• określeniem czasu trwania najmu/dzierżawy;
• określeniem, iż usługa ma charakter odpłatny - wyraźne wskazanie, iż realizowana jest za wynagrodzeniem w postaci czynszu;
• obowiązkiem najmującego/dzierżawcy dotyczącym uiszczania płatności/czynszu.

Biorąc pod uwagę powyższe, w Państwa ocenie należy jednoznacznie uznać, że świadczona przez Państwa Usługa posiada cechy umożliwiające jej klasyfikację jako - zgodnie z regulacją ustawową - usługi wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze. W Państwa ocenie sama nomenklatura pozostaje bowiem wtórna wobec faktycznego zakresu i charakteru usługi, które powinny zostać wzięte pod uwagę przy klasyfikacji świadczenia dla potrzeb VAT – udostępniacie Państwo bowiem (...) Usługobiorcy, tj. przekazujecie Usługobiorcy prawo do wyłącznego korzystania z całości urządzenia (tu: (...)) w określonym czasie w zamian za uiszczoną opłatę, a więc prawo do efektywnego, samodzielnego wykorzystania (...) w zaplanowanym/ustalonym czasie. W rezultacie należy zauważyć, że omawiana Usługa, tak jak wynajem oraz dzierżawa, zakłada:

• Państwa obowiązek - udostępnienie/wydanie (...);
• ustalenie przez Państwa i Usługobiorcę czasu użytkowania (...) (tj. czasu, gdy Klient może korzystać z (...) na wyłączność);
• odpłatność Usługi - opłata/wynagrodzenie za Usługę określana jest w oparciu o liczbę godzin korzystania z (...) przez Usługodawcę;
• obowiązek Usługobiorcy w zakresie konieczności uiszczenia opłaty/wynagrodzenia za realizację Usługi.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę ww. zakres/cechy Usługi, uznać należy, że przesłanka dotycząca charakteru usługi, jako usługi najmu, dzierżawy lub usługi podobnej - w przedmiotowym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym - zostaje spełniona.

Przedmiot świadczenia - rzecz ruchoma

Ostatnim z warunków wynikających z art. 28l pkt 7 ustawy o VAT jest konieczność by usługa najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze dotyczyła rzeczy ruchomej z wyjątkiem środków transportu, za które uznaje się również przyczepy i naczepy oraz wagony kolejowe.

Tym samym, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że (...) jest naziemnym urządzeniem zapewniającym symulację zachowania samolotu, które przeznaczone jest m.in. do szkolenia pilotów. W rezultacie, (...) nie stanowi środku transportu, w tym przyczepy i naczepy oraz wagonu kolejowego.

Jednocześnie, ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „rzecz ruchoma”. Niemniej, w art. 13b Rozporządzeniu 282/2011 wskazano, iż (dla celów VAT) za „nieruchomość” uznaje się:

a)każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b)każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c)każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d)każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Odnosząc się po kolei, do ww. wyjaśnień w zakresie uznania danego obiektu za „nieruchomość” należy wskazać, że zgodnie z Notami wyjaśniającymi w sprawie unijnych przepisów o VAT w zakresie miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami (dalej: „Noty wyjaśniające”, https://taxation-customs.ec.europa.eu/system/files/2022-04/explanatory notes new pl.pdf), aby coś mogło zostać uznane za „nieruchomość” w rozumieniu:

• ww. art. 13b lit. a) Rozporządzenia 282/2011 spełnione muszą zostać łącznie dwa warunki (i) musi stanowić określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią oraz (ii) powinna istnieć możliwość, aby mogło to stać się przedmiotem tytułu własności i posiadania (pkt 48);
• ww. art. 13b lit. b) Rozporządzenia 282/2011 spełnione muszą zostać łącznie dwa warunki, budynek lub konstrukcja muszą (i) być trwale połączone z gruntem lub w nim osadzone (powyżej lub poniżej poziomu morza) oraz (ii) nie powinno być możliwe ich łatwe zdemontowanie lub przeniesienie (pkt 72).

W rezultacie uznać należy, że (...) (stanowiący przedmiot świadczenia Usługi) nie stanowi części ziemi ani budynku lub konstrukcji przytwierdzonej do gruntu/osadzonej w gruncie - stąd nie ma podstaw by traktować go jako „nieruchomość” w świetle ww. art. 13b lit. a-b) Rozporządzenia 282/2011.

Z kolei, uwzględniając pkt 83 Not wyjaśniających, zgodnie z art. 13b lit. c) Rozporządzenia 282/2011 każdy element zainstalowany w budynku lub konstrukcji uznaje się za nieruchomość, jeżeli stanowi integralną część tego budynku lub tej konstrukcji. Pojęcie „integralny” oznacza, że bez tego elementu budynek lub konstrukcja byłyby niekompletne.

Wobec powyższego zauważyć należy, że choć (...) jest sprzętem fizycznie umiejscowionym w określonym obiekcie będącym nieruchomością, to nie stanowi on jego integralnej części - tj. budynek/hala, w której znajduje się (...) lotu stanowi wyłącznie powierzchnię do umieszczenia w niej urządzenia będącego przedmiotem Usługi i sam (...) nie jest elementem niezbędnym by uznać dany obiekt za kompletny budynek /konstrukcję.

Co istotne i jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w przypadku demontażu (...) będzie mógł zostać umiejscowiony w innym obiekcie, co jednoznacznie dowodzi, iż (...) i budynek nie są elementami trwale złączonymi/od siebie zależnymi. W konsekwencji, warunek przewidziany w art. 13b lit. c) Rozporządzenia 282/2011 niezbędny do uznania danego obiektu za „nieruchomość” również nie może zostać uznany za spełniony w przypadku oceny omawianej Usługi.

Z kolei w kontekście zastosowania art. 13b lit. d) Rozporządzenia 282/2011, pkt 99 Not wyjaśniających stanowi, iż decydującą rolę w stosowaniu tego przepisu odgrywać będzie fakt czy usunięcie elementu zainstalowanego w trwały sposób w budynku lub konstrukcji spowodowałoby pewne uszkodzenie budynku lub konstrukcji. Pojęcie „zainstalowane na stale” odnosi się zatem do elementów, które zainstalowano, aby służyły określonemu celowi w budynku lub konstrukcji i w nich pozostawały lub nie były zmieniane. Pojęcie „na stałe” można interpretować w subiektywny sposób, tj. poprzez odniesienie do zamiaru danej osoby zainstalowania elementu na stałe lub w obiektywny sposób, tj. poprzez odniesienie do okresu, w którym element zainstalowano. Zamiar stanowi przydatną koncepcję, aby już na samym początku określić, czy instalację zaprojektowano, aby „przymocować” element do budynku lub konstrukcji, jeżeli nie na zawsze, to co najmniej na czas jego zwykłego ekonomicznego funkcjonowania. Właśnie to mocowanie powinno uniemożliwić usunięcie elementu bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji w trakcie usuwania (pkt 100).

Jak wspomniano wcześniej, sprzęt, maszyna lub inny dowolny element mogą zostać zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, ale jeżeli chodzi o trwałość istotne jest, czy można je usunąć bez zniszczenia lub dokonania zmiany w budynku lub konstrukcji, w których je zainstalowano. W związku z tym należy wyjaśnić znaczenie pojęć „zniszczenie” i „zmiana”. Zniszczenie i zmiana budynku lub konstrukcji w rozumieniu art. 13b lit. d) Rozporządzenia 282/2011 odnoszą się zarówno do części budynku lub konstrukcji, do których element przymocowano, jak i do pozostałych części budynku lub konstrukcji.

W odniesieniu do budynków lub konstrukcji „zniszczenie” powszechnie oznacza czynność lub proces, w trakcie których dochodzi do takich uszkodzeń, że budynek lub konstrukcja przestają istnieć lub nie można ich wyremontować (pkt 102-104). W związku z tym „zniszczenie” dotyczy sytuacji, w których budynek lub konstrukcja ulegają poważnemu uszkodzeniu lub znacznej zmianie stanu fizycznego na skutek usunięcia jakiegokolwiek elementu zainstalowanego w nich na stałe (pkt 106). „Zmiana” zaś jest mniej radykalną modyfikacją. Powszechnie oznacza bowiem zmianę charakteru lub składu, zazwyczaj w stosunkowo niewielkim, lecz istotnym zakresie. Wszystko, co zostało przymocowane do budynku lub konstrukcji, a następnie odłączone od nich, z technicznego punktu widzenia jest tożsame ze zmianą.

Niewielka szkoda lub zmiana nie są jednak wystarczające, aby art. 13b lit. d) Rozporządzenie 282/2011 miał zastosowanie. Aby tak było, budynek lub konstrukcja muszą ulec znacznej zmianie (pkt 107-108). W rezultacie, mocowanie danego elementu do budynku lub konstrukcji powinno być na tyle solidne, by powstała całość, która pełni określoną funkcję niezależną od budynku i której usunięcie spowodowałoby znaczne uszkodzenie budynku lub konstrukcji oraz ewentualnie samego usuwanego elementu.

Odnosząc ww. regulacje do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy zauważyć, iż (...):

• umiejscowiony jest w budynku (hali) na specjalnie przygotowanej podstawie (niezbędnej do prawidłowego poruszania się (...) podczas pracy),
• przymocowany (przykręcony) do podstawy w trzech miejscach za pomocą śrub. Połączenie to nie jest jednak trwałe,
• można zdemontować bez naruszania konstrukcji budynku lub podstawy. W momencie demontażu śruby są odcinane od podstawy (części mogą pozostać w podstawie),
• można przenieść i umiejscowić w nowym miejscu, w którym przygotowywana jest specjalna podstawa.

Powyższe jednoznacznie oznacza, że ewentualne usunięcie/wymontowanie (...) z budynku/hali nie spowoduje ani wad (...) (możliwość przeniesienia do innego obiektu) ani zniszczenia/znaczących zmian obiektu - budynek nie będzie bowiem wymagał remontu tudzież rekonstrukcji, a fakt ewentualnego pozostania pewnych części (...) w podstawie powinien zostać uznany za nieistotny.

Powyższe potwierdza pkt 110 Not wyjaśniających, w którym wskazano, że przykładowo maszynę przykręconą śrubami do podłogi zakładu produkcyjnego, aby zapobiec jej przesuwaniu się podczas produkcji, można przenieść, wykręcając po prostu śruby z podłogi. Oczywiście usunięcie śrub będzie miało pewien wpływ na strukturę podłogi, lecz nie spowoduje znacznego uszkodzenia budynku.

Wskazane okoliczności świadczą, iż warunek przewidziany w art. 13b lit. d) Rozporządzenia 282/2011 niezbędny do uznania danego obiektu za „nieruchomość” w odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może zostać uznany za spełniony.

W konsekwencji, powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że (...) jako przedmiot świadczenia Państwa Usługi nie może zostać sklasyfikowany jako „nieruchomość” dla celów VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia ze (...) jako maszyną, która pomimo zlokalizowania w budynku (hali) nie spełnia szeregu kryteriów, które pozwalałyby uznać (...) za element nieruchomości. W rezultacie zatem, na zasadzie tzw. wnioskowania z przeciwieństwa, w Państwa ocenie (...) powinien być traktowany jako „rzecz ruchoma”, o której mowa w art. 28I pkt 7 ustawy o VAT.

Podsumowanie

Podsumowując całość wskazanych okoliczności należy wskazać, że Usługa realizowana przez Państwa spełnia dyspozycję art. 28I pkt 7 ustawy o VAT, ponieważ:

i.nabywcą Usługi jest Usługobiorca niebędący podatnikiem, posiadający siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej,

ii.Usługa posiada cechy umożliwiające jej uznanie jako usługi wynajmu/dzierżawy/innej o podobnych charakterze, oraz

iii.  przedmiotem świadczenia jest (...), który powinien być traktowany dla celów VAT jako rzecz ruchoma.

Tym samym, miejsce świadczenia Usługi udostępnienia (...) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej posiadających stałe miejsce zamieszkania i zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej powinno być określone zgodnie z art. 28I pkt 7 ustawy o VAT tj. w kraju, gdzie ww. podmioty (Usługobiorcy) posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, a co za tym idzie Usługa będzie podlegała opodatkowaniu VAT poza terytorium kraju.

Powyższe zostało potwierdzone m.in. w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z 2 maja 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.131.2018.2.PR (odnosząca się do wynajmu infrastruktury technicznej zlokalizowanej w kraju, tzw. koparki do kryptowalut), w której stwierdzono: „Podsumowując, miejsce opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi wynajmu ruchomości (infrastruktury komputerowej) na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej będzie znajdować się na terytorium państwa gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Na postawie art. 8 ust. 1 ustawy:

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia danej usługi zależy, czy usługa ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też w innym niż Polska kraju.

Jak wynika z opisu sprawy, jesteście Państwo czynnym podatnikiem VAT. Świadczycie usługi udostępniania (...) tj. sprzedaży czasu użytkowania (...). Usługa udostępniania (...) świadczona jest w należącym do Państwa ośrodku szkoleniowym zlokalizowanym w Polsce. Usługa ta świadczona jest na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (i niezarejestrowanych do celów VAT) mających stałe miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej (będących z zawodu pilotami samolotów/statków powietrznych), którzy zatrudnieni są/współpracują z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą poza terytorium Polski. W ramach realizowanej Usługi udostępniacie Państwo Usługobiorcy sprzęt, tj. pełny (...) (naziemne urządzenie zapewniające symulację zachowania samolotu, które przeznaczone jest m.in. do szkolenia pilotów) oraz zapewniacie wsparcie techniczne i bieżące wsparcie na miejscu podczas jego użytkowania. Jednocześnie, w związku ze świadczoną Usługą nie zapewniacie Państwo personelu odpowiedzialnego stricte za przeprowadzenie szkoleń - Usługobiorca we własnym zakresie organizuje trenera/instruktora, tj. osobę posiadającą oficjalne uprawnienia (potwierdzone certyfikatem), która towarzyszy Usługobiorcy podczas Usługi i nadzoruje go/szkoli w zdobyciu/podniesieniu umiejętności niezbędnych w wykonywaniu zawodu pilota samolotu/statku powietrznego.

W celu rezerwacji od Usługobiorcy uzyskujecie Państwo informacje takie jak: data przybycia i opuszczenia terytorium Polski, adres zakwaterowania w Polsce, adres zamieszkania, potwierdzenia braku prowadzenia działalności gospodarczej poza Polską oraz – w przypadku uzyskania informacji o braku prowadzenia takiej działalności – informacje o stałym miejscu zamieszkania i zwykłym miejscu pobytu. Świadczycie Państwo usługę udostępniania (...) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (niezarejestrowanych do celów VAT) mających stałe miejsce zamieszkania i zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej (będących z zawodu pilotami samolotów/statków powietrznych), którzy zatrudnieni są/współpracują z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą poza terytorium Polski. Każdy Usługobiorca (w ramach Usługi) ma wyłączne prawo do korzystania z (...) w określonych, tj. wcześniej zawnioskowanych i potwierdzonych godzinach. Opłata (wynagrodzenie za Państwa usługę) ustalana jest w oparciu o liczbę godzin korzystania z (...) przez Usługobiorcę i obejmuje prawo do korzystania z (...) lotu w ustalonym czasie.

Państwa wątpliwości dotyczą określenia miejsca świadczenia wykonywanej przez Państwa  usługi tj. usługi udostępniania (...) lotu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, posiadających stałe miejsce zamieszkania i zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej. Państwa zdaniem, miejsce świadczenia wykonywanej usługi powinno być ustalone zgodnie z art. 28l pkt 7 ustawy o VAT.

Odpowiadając na Państwa wątpliwości, wskazujemy, że ogólna zasada dotycząca określenia miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami została zawarta w art. 28c ust. 1 ustawy, w myśl którego:

Ww. przepis wprowadza regułę, zgodnie z którą w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami miejscem świadczenia usługi jest państwo siedziby usługodawcy, ewentualnie kraj stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji gdy usługa jest świadczona z takiego miejsca i znajduje się ono w innym państwie niż siedziba usługodawcy. Albo też miejscem świadczenia usługi na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce w którym usługodawca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w sytuacji gdy nie posiada on siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące określania miejsca świadczenia.

I tak, zgodnie ze wskazanym przez Państwa art. 28l pkt 7 ustawy:

Ustawa o VAT nie zawiera definicji najmu/dzierżawy. W związku z tym, należy zaznaczyć, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353¹ Kodeksu cywilnego:

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Należy zwrócić uwagę, że na mocy art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do treści powyższych przepisów, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu/dzierżawy związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy/dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę

Tak więc najem/dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie rzeczy przez jego najemcę/dzierżawcę.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wyjaśnić, że udostępnianie przez Państwa (...) nie można utożsamiać z wynajmem bądź dzierżawą jak również z usługą o podobnym charakterze. Brak jest tu charakterystycznego dla najmu elementu wydania rzeczy w celu posiadania, czy też dla dzierżawy - pobierania pożytków w zaznaczeniu cywilistycznym. Świadczenia te polegają na przyznaniu podmiotom na uzgodniony czas i za wynagrodzeniem, prawa do zajmowania się (używania) rzeczą, jakby byli oni jej właścicielami. Dzierżawca w zamian za płacony czynsz ma prawo nie tylko używać, ale może także pobierać pożytki cywilne. Jak wynika z opisu sprawy czynności udostępniania (...) dokonujecie Państwo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jesteście Państwo ośrodkiem szkoleniowym (...), posiadacie certyfikat jednostki szkoleniowej wydany przez (…). Istotą Państwa świadczenia jest umożliwienie drugiej stronie, tj. osobie fizycznej (Usługobiorcy) w zdobyciu/podniesieniu umiejętności niezbędnych do wykonywania zawodu pilota. Usługobiorca sprzętu zobowiązany jest do korzystania ze sprzętu w określonym celu po wcześniej zawnioskowanych i potwierdzonych godzinach. Wynagrodzenie Państwa za usługę udostępniania (...) ustalana jest w oparciu o liczbę godzin korzystania z (...) przez Usługobiorcę i obejmuje prawo do korzystania z (...) w ustalonym czasie. (...) pozostaje podczas świadczenia usługi w Państwa ośrodku szkoleniowym, nie jest przemieszczany do innego miejsca. Ponadto przez cały okres użytkowania zapewniacie Państwo wsparcie techniczne na miejscu. W związku z powyższym nie następuje tu klasyczne wydanie rzeczy do używania, jak również nie ma mowy o pobieraniu pożytków w znaczeniu cywilistycznym z tego tytułu. Całokształt przedstawionych okoliczności prowadzi do wniosku, że usługa udostępniania (...) wykonywana jest przez Państwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, którą wykonujecie Państwo jako ośrodek szkoleniowy (...). Aktywna rola właściciela sprzętu oraz brak przeniesienia na rzecz osób fizycznych prawa do zajmowania się rzeczą, jakby byli oni jej właścicielami pozwala na uznanie, że wykonywana przez Państwa usługa udostępniania (...) stanowi usługę inną niż najem lub dzierżawa. Okoliczności sprawy nie wskazują także, że świadczycie usługę o podobnym charakterze. Należy zwrócić uwagę, że nabywcami Państwa usługi są różne osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (piloci), które nabywają usługę we własnym imieniu i na własną rzecz. Trudno zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że w takiej sytuacji dochodzi do świadczenia usługi najmu, dzierżawy lub usługi o podobnym charakterze przez Państwa na rzecz uczestników. W tak przedstawionym zdarzeniu Państwo nie przenosicie na rzecz osób fizycznych (użytkowników) swoich praw do (...), lecz upoważniacie jedynie poszczególne osoby fizyczne (pilotów) do korzystania w Państwa ośrodku w określonym czasie z tego (...) celem przeprowadzenia przez nich szkolenia, za określonym wynagrodzeniem. Zatem brak jest przesłanek charakterystycznych dla usług najmu czy dzierżawy, jak również usług o podobnym charakterze. W opisanym zdarzeniu osoby fizyczne spoza UE nieprowadzące działalności gospodarczej (piloci) mają prawo, za określonym wynagrodzeniem wejść do Państwa ośrodka i skorzystać ze sprzętu (...) w tym ośrodku szkoleniowym. Tym samym wbrew Państwa twierdzeniu miejsce świadczenia usługi udostępniania (...), w okolicznościach opisanych we wniosku, nie może być określone na podstawie art. 28l pkt 7 ustawy. Z wniosku wynika, że Państwo nie przeprowadzacie szkolenia na (...) lecz grupa uczestników (pilotów) zatrudnia własnego trenera/instruktora. W związku z tym, nie będzie miał zastosowania również art. 28g ust. 2 ustawy dotyczący świadczenia usług szkoleniowych, w myśl którego:

Skoro w przedmiotowej sprawy nie będzie miał zastosowania art. 28l pkt 7 ustawy ani art. 28g ust. 2 ustawy, to miejsce świadczenia usług wykonywanych przez Państwa należy określać na podstawie art. 28c ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usługi będzie miejsce, w którym posiadacie Państwo siedzibę działalności gospodarczej, tj. Polska.

Tym samym Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA) :

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres : Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP : /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).