„Czy w związku ze sprzedażą udziałów Spółki Celowej wykonują Państwo jakiekolwiek czynności, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – jeśli tak, to jakie?”

wskazali Państwo, że:

„Wnioskodawca nie wykonuje doradztwa na rzecz Spółki związanego ze sprzedażą udziałów tejże Spółki (albowiem jest ich właścicielem).”

4.W odpowiedzi na pytanie o treści:

„Czy w związku ze sprzedażą udziałów Spółki Celowej dokonują Państwo usług dotyczących praw i udziałów Spółki Celowej odzwierciedlających:

1)tytuł prawny do towarów;

2)tytuł własności nieruchomości;

3)prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

4)udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

5)prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.”

wskazali Państwo, że:

„Wnioskodawca dokonuje wyłącznie sprzedaży udziałów i nie świadczy innych usług dotyczących praw i udziałów Spółki Celowej.”

5.Przedmiot działalności każdego podmiotu uczestniczącego w opisanej sytuacji:

a)Spółka Celowa: w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest zleceniodawcą i koordynatorem wszystkich czynności zmierzających do wybudowania farmy fotowoltaicznej, której Spółka będzie właścicielem. Przykładowo: zleca wykonanie czynności administracyjnych w stosownych urzędach, dokonuje zapłaty za wykonane usługi i towary, zaciąga pożyczki na finansowanie inwestycji, zawiera umowy dzierżawy gruntu, umowy z gestorami mediów, uzyskuje decyzje administracyjne związane z inwestycją OZE itp. Inaczej mówiąc, to Spółka Celowa jest dysponentem wszystkich praw i obowiązków związanych z realizacją projektu OZE. Natomiast Wnioskodawca lub też docelowy nabywca udziałów, na zlecenie Spółki Celowej, realizują dla niej poszczególne usługi.

b)Wnioskodawca: na zlecenie Spółki Celowej wykonuje wszelkie działania zmierzające do znalezienia właściciela gruntu pod farmę, uzyskania wszelkich pozwoleń administracyjnych, uzyskanie warunków przyłączeniowych.

c)Nabywca udziałów: na zlecenie Spółki Celowej wykonuje kompleksową usługę polegającą na wybudowaniu i uruchomieniu farmy fotowoltaicznej.

6.W odpowiedzi na pytanie:

„Wobec wskazania, że Wnioskodawca zawiera ze Spółką Celową Umowę o Współpracy, w ramach której ma zrealizować czynności opisane w pkt a-g złożonego wniosku, proszę wskazać jakie faktyczne czynności wykonuje Spółka Celowa w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.”

wskazali Państwo, że:

„Spółka Celowa w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest zleceniodawcą i koordynatorem wszystkich czynności zmierzających do wybudowania farmy fotowoltaicznej. Przykładowo: zleca wykonanie czynności administracyjnych w stosownych urzędach, dokonuje zapłaty za wykonane usługi i towary, zaciąga pożyczki na finansowanie inwestycji.”

7.W odpowiedzi na pytanie:

„Jak należy odczytywać stwierdzenie, że: „W wyniku planowanych transakcji zbycia 100% udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Celowej) każdorazowo będzie dochodziło jednocześnie do przeniesienia wszystkich składników materialnych i niematerialnych danej spółki, wymienionych w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610)” w kontekście sytuacji opisanej we wniosku, tj. zbycia udziałów w Spółce Celowej na podstawie umowy sprzedaży, która przewiduje przeniesienie własności udziałów w dwóch etapach:

-I etap obejmuje przeniesienie 49% udziałów w Spółce Celowej;

-II etap obejmuje przeniesienie 51% udziałów w Spółce Celowej, przy czym płatność pozostałej części ceny zostanie rozłożona na kilka transz, zaś prawo własności udziałów przejdzie na kupującego z chwilą zapłaty ostatniej transzy.

Proszę w szczególności wyjaśnić, czy przedmiotem planowanej sprzedaży będą składniki materialne i niematerialne Spółki Celowej, której są Państwo jedynym udziałowcem, czy też prawo własności udziałów Spółki Celowej, a więc uprawnienia jakie posiadają Państwo względem tej spółki. Proszę również wyjaśnić jakiej transakcji zbycia 100% udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością dotyczy wskazany wyżej fragment, skoro – jak Państwo wskazali w dalszej części wniosku – „Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia udziałów w Spółce Celowej zawierając umowę sprzedaży, która przewiduje przeniesienie własności udziałów w dwóch etapach” (I etap – 49% udziałów, II etap – 51% udziałów)”.

wskazali Państwo:

„Wnioskodawca dokonuje sprzedaży udziałów w Spółce Celowej. Użycie stwierdzenia, że nastąpi przeniesienie własności składników materialnych i niematerialnych należy rozumieć wyłącznie w takim sensie, że w wyniku zbycia udziałów w Spółce, wszelkie składniki materialne i niematerialne, których właścicielem jest Spółka Celowa niejako przejdą na nabywcę, który będzie właścicielem Spółki (a w ślad za tym będzie miał możliwość dysponowania składnikami materialnymi i niematerialnymi Spółki). Same składniki materialne i niematerialne w rozumieniu art. 55(1) k.c. nie są przedmiotem transakcji”.

8.W odpowiedzi na pytanie o treści:

„Jak należy odczytywać stwierdzenie, że: „5. Przenoszone na nabywcę składniki majątku w wyniku przyszłej transakcji zbycia udziałów będą umożliwiały kontynuację prowadzonej dotychczas przez Spółkę Celową działalności” w kontekście wskazania, że: „6. Nabywca udziałów Spółki Celowej, w celu kontynuowania działalności: - będzie angażował inne składniki majątku (…), - będzie podejmował dodatkowe działania faktyczne i prawne niezbędne do prowadzenia działalności w oparciu o nabyte od Wnioskodawcy składniki majątku (…). Proszę o wyjaśnienie tej kwestii.”

wskazali Państwo, że:

„Przywołane stwierdzenie należy rozumieć w ten sposób, że spółka celowa która, jak pisano powyżej, jest podmiotem dysponującym zarówno decyzjami administracyjnymi, jak również umowami związanymi z projektem OZE, po jej sprzedaży (a precyzyjniej: po sprzedaży udziałów w tejże spółce) będzie kontynuowała realizację zamierzenia inwestycyjnego w postaci dalszej realizacji projektu OZE. Niezależnie od tego kto będzie właścicielem udziałów w Spółce to ta Spółka będzie w dalszym ciągu realizatorem przedsięwzięcia. Natomiast nabywca udziałów zapewne będzie czynił starania, aby umożliwić Spółce sfinalizowanie zamierzenia inwestycyjnego w postaci farmy fotowoltaicznej (projektu OZE)”.

9.W odpowiedzi na pytanie o treści:

„Wobec informacji, że: „7. Wnioskodawca uczestniczy w zarządzaniu poszczególnymi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkami celowymi) w ten sposób, że członkami zarządu spółki celowej są jeden ze wspólników Wnioskodawcy oraz członek zarządu Wnioskodawcy wykonuje usługi na rzecz spółek z o.o.” – proszę jednoznacznie wyjaśnić, kto wykonuje usługi na rzecz spółek z o.o. i czy ww. fragment dotyczy również sytuacji będącej przedmiotem złożonego wniosku, tj. sprzedaży udziałów w Spółce Celowej jednemu nabywcy, w dwóch etapach”.”

wskazali Państwo, że:

„Na rzecz Spółki Celowej, której udziały mają być przedmiotem transakcji, usługi wykonuje między innymi Wnioskodawca. Wnioskodawca i Spółka Celowa są ze sobą powiązane w ten sposób, że osoby będące udziałowcami w spółce będącej Wnioskodawcą są jednocześnie członkami zarządu w Spółce Celowej. Jak podkreślano dotychczas Spółka Celowa to spółka-córka Wnioskodawcy, która realizuje przedsięwzięcie w postaci projektu OZE. Spółka Celowa nie zatrudnia pracowników, więc usługi są delegowane na podmioty trzecie np. Wnioskodawcę. Opisana sytuacja dotyczy omawianego stanu faktycznego w tym znaczeniu, że zachodzi zarówno powiązanie kapitałowe (Wnioskodawca ma 100% udziałów w Spółce Celowej), jak również osobowe (Prezes zarządu Spółki Celowej jest jednocześnie wspólnikiem w spółce będącej Wnioskodawcą).”

10.W odpowiedzi na pytanie o treści:

„W jaki sposób ustalona zostanie cena za przeniesienie własności udziałów w Spółce Celowej?”

wskazali Państwo, że:

„Cena za przeniesienie własności udziałów w Spółce Celowej jest ustalana w taki sposób, że w branży OZE funkcjonują ceny rynkowe związane z wartością farmy fotowoltaicznej jaką zamierza zrealizować Spółka Celowa, wpływa na nią między innymi zamierzona moc elektrowni fotowoltaicznej. Finalnie cenę narzuca rynek, gdyż w obrocie gospodarczym nierzadko mają miejsce transakcje których przedmiotem są udziały w spółkach posiadających projekty OZE.”

11.Nabywcą udziałów w Spółce Celowej będzie podmiot prawa polskiego, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, czynny podatnik VAT.

Ponadto wskazali Państwo, że pytanie o interpretację dotyczy art. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Pytanie

Czy sprzedaż całości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jednemu nabywcy, w stanie faktycznym określonym jako zdarzenie przyszłe w p. 61, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też będzie podlegało zwolnieniu od podatku VAT lub czy będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania VAT jako sprzedaż przedsiębiorstwa?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli sprzedaż udziałów jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej, lecz transakcja dotyczy jednocześnie 100% udziałów w spółce, należy przyjąć, że doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa, która podlega wyłączeniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Dlatego też nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95 TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady, sprzedaż udziałów nie stanowi działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tej czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem.

Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

-posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,

-sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

-posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Należy zatem zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/ sprzedaży udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób ciągły.

Aby obrót ten podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT musi być wykonywany przez podatnika w rozumieniu ustawy, w ramach jego profesjonalnej aktywności. Podkreślić należy, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych.

Również w orzeczeniu z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financiёn TSUE wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) tej Dyrektywy. Wobec tego, działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy.

W orzeczeniu TSUE z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych.

W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (także orzeczenie TSUE z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

Również w wyroku C-320/17 TSUE wskazał, że samo nabycie i posiadanie udziałów nie powinno być uznane, w rozumieniu dyrektywy VAT, za działalność gospodarczą przyznającą nabywcy lub posiadaczowi status podatnika. Trybunał podkreślił przy tym, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że uczestniczenie spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, w których nabyła ona udział lub akcje, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, w zakresie, w jakim skutkuje ono dokonywaniem transakcji podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 2 tej dyrektywy, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych, finansowych, handlowych, informacyjnych i technicznych przez spółkę holdingową na rzecz spółek.

Interpretując wskazany w tym orzecznictwie wyjątek od omawianej zasady, sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką – WSA w Opolu w wyroku z 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 176/10, stwierdził, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu takich jak świadczenie usług na rzecz spółki.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa podstawową działalnością jest tworzenie farm fotowoltaicznych. Odbywa się to w ten sposób, że zakładają Państwo spółkę celową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), w której posiadają 100% udziałów. Spółka Celowa we własnym imieniu, lecz działając poprzez Państwa na mocy stosownych porozumień i pełnomocnictw, podejmuje wszelkie działania, które mają na celu realizację administracyjną i formalną tworzenia kompletnych projektów OZE, przez co należy rozumieć uzyskanie kompletu dokumentacji, na mocy których można rozpocząć budowę farmy fotowoltaicznej lub farmy wiatrowej. Czynności te sprowadzają się przede wszystkim do pozyskania nieruchomości gruntowej dla potrzeb przyszłego wybudowania na niej np. elektrowni fotowoltaicznej, przez uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, decyzji środowiskowej, warunków przyłącza, aż do uzyskania pozwolenia na budowę elektrowni fotowoltaicznej. Następnie, po uzyskaniu ww. pozwoleń i zawarciu stosownych umów, udziały Spółki Celowej będą przedmiotem sprzedaży, ponieważ to ta spółka jest formalnym dysponentem tytułu prawnego do nieruchomości oraz przywołanych rozstrzygnięć administracyjnych. Umowa sprzedaży przewidywać będzie przeniesienie własności udziałów w dwóch etapach, tj.: pierwszy etap obejmuje przeniesienie 49% udziałów w Spółce Celowej za określoną w umowie część całkowitej ceny, z zastrzeżeniem, że prawo własności tej części udziałów przejdzie na ich nabywcę w chwili zapłaty umówionej części ceny. W ramach drugiego etapu – zbędą Państwo na nabywcę pozostałe 51% udziałów w Spółce Celowej, przy czym płatność pozostałej części ceny zostanie rozłożona na kilka transz, zaś prawo własności udziałów przejdzie na kupującego z chwilą zapłaty ostatniej transzy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że „posiadanie udziałów w spółkach celowych jest bezpośrednim, stałym i koniecznym elementem działalności gospodarczej. Jest wręcz istotą modelu biznesowego Wnioskodawcy, który bazuje na tworzeniu spółek celowych, podejmowaniu działań mających na celu przygotowanie wszelkich formalności poprzedzających proces budowy farmy fotowoltaicznej, a następnie sprzedaż tak przygotowanej spółki.”

Ponadto jak Państwo wskazali, Spółka Celowa w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest zleceniodawcą i koordynatorem wszystkich czynności zmierzających do wybudowania farmy fotowoltaicznej, której Spółka będzie właścicielem. Przykładowo zleca wykonanie czynności administracyjnych w stosownych urzędach, dokonuje zapłaty za wykonane usługi i towary, zaciąga pożyczki na finansowanie inwestycji, zawiera umowy dzierżawy gruntu, umowy z gestorami mediów, uzyskuje decyzje administracyjne związane z inwestycją OZE itp. To Spółka Celowa jest dysponentem wszystkich praw i obowiązków związanych z realizacją projektu OZE, natomiast Państwo lub też docelowy nabywca udziałów, na zlecenie Spółki Celowej, realizują dla niej poszczególne usługi. Spółka Celowa nie zatrudnia pracowników, więc usługi są delegowane na podmioty trzecie np. Państwa.

Państwa wątpliwości budzi natomiast kwestia, czy sprzedaż całości udziałów Spółki Celowej jednemu nabywcy w dwóch etapach należy uznać za czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT, czy też za czynność podlegającą opodatkowaniu, ale korzystającą ze zwolnienia od podatku.

Mając na względzie przedstawiony opis sprawy oraz biorąc pod uwagę ww. orzeczenia TSUE należy wskazać, że sprzedaż przez Państwa udziałów Spółki Celowej wpisuje się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Państwa rola w rozpatrywanej sprawie nie ogranicza się bowiem do biernego modelu realizacji praw własnościowych. Zapewniają Państwo źródło finansowania bieżącej działalności Spółki Celowej, zawierając z nią umowy pożyczek, a także udostępniają lokal użytkowy (umowa podnajmu). Ponadto zawarli Państwo ze Spółką Celową umowę o współpracy, w której mają Państwo zrealizować następujące czynności:

a)przygotowanie oraz zawarcie umowy dzierżawy, na mocy której Spółka Celowa uzyskuje tytuł prawny do nieruchomości, na której docelowo powstanie elektrownia fotowoltaiczna;

b)przygotowanie wraz z odpowiednimi załącznikami i złożenie w imieniu Spółki Celowej wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, ewentualnie podjęcie czynności mających na celu doprowadzenie do zmiany obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego w taki sposób, aby możliwym była budowa farmy fotowoltaicznej;

c)przygotowanie wraz z odpowiednimi załącznikami wniosku o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach inwestycji;

d)przygotowanie wraz z odpowiednimi załącznikami i złożenie w imieniu Spółki Celowej wniosku o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę farmy fotowoltaicznej;

e)dokonanie uzgodnień warunków przyłączeniowych z gestorami mediów;

f)doprowadzenie do zawarcia umowy przyłączeniowej z przedsiębiorstwem energetycznym.

Zatem świadcząc na rzecz Spółki Celowej konkretne usługi działają Państwo w zakresie wykraczającym poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca związane z posiadaniem udziałów.

Ponadto jak wyjaśnili Państwo w uzupełnieniu do wniosku: „Na rzecz Spółki Celowej, której udziały mają być przedmiotem transakcji, usługi wykonuje między innymi Wnioskodawca. Wnioskodawca i Spółka Celowa są ze sobą powiązane w ten sposób, że osoby będące udziałowcami w spółce będącej Wnioskodawcą są jednocześnie członkami zarządu w Spółce Celowej. Jak podkreślano dotychczas Spółka Celowa to spółka-córka Wnioskodawcy, która realizuje przedsięwzięcie w postaci projektu OZE. Spółka Celowa nie zatrudnia pracowników, więc usługi są delegowane na podmioty trzecie np. Wnioskodawcę. Opisana sytuacja dotyczy omawianego stanu faktycznego w tym znaczeniu, że zachodzi zarówno powiązanie kapitałowe (Wnioskodawca ma 100% udziałów w Spółce Celowej), jak również osobowe (Prezes zarządu Spółki Celowej jest jednocześnie wspólnikiem w spółce będącej Wnioskodawcą).”

Z przedstawionych informacji wynika jednoznacznie, że powołana przez Państwa Spółka Celowa we własnym imieniu, lecz poprzez Państwa, na mocy stosownych porozumień i upoważnień, podejmuje wszelkie działania, które mają na celu realizację administracyjną i formalną tworzenia kompletnych projektów OZE.

Mając na względzie całokształt przedstawionych przez Państwa okoliczności stwierdzić należy, że zbycie przez Państwa udziałów w Spółce Celowej powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie posiadają Państwo status podatnika, gdyż jako posiadacz udziałów Spółki Celowej uczestniczą Państwo w zarządzaniu tą Spółką oraz świadczą na jej rzecz konkretne usługi, za które przysługuje Państwu wynagrodzenie. Tym samym sprzedaż udziałów Spółki Celowej stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednakże przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, jednak z uwagi na stosowne wyłączenie czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy:

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”.

W myśl tego przepisu:

Ponadto zgodnie z treścią art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Ponadto przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Z kolei na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Z przedstawionych informacji wynika, że zamierzają Państwo dokonać zbycia udziałów w Spółce Celowej zawierając umowę sprzedaży, która przewiduje przeniesienie własności udziałów w dwóch etapach (I etap – 49% udziałów, II etap – 51% udziałów). Przenoszone na nabywcę składniki majątku w wyniku przyszłej transakcji zbycia udziałów będą umożliwiały kontynuację prowadzonej dotychczas przez Spółkę Celową działalności, jednakże nabywca w celu kontynuowania działalności:

-będzie angażował inne składniki majątku, tj. będzie konieczne wybudowanie farmy fotowoltaicznej, tak aby była w stanie wytwarzać energię elektryczną;

-będzie podejmował dodatkowe działania faktyczne i prawne niezbędne do prowadzenia działalności w oparciu o nabyte od Wnioskodawcy składniki majątku, tj. po wybudowaniu i uruchomieniu farmy fotowoltaicznej będzie konieczne zawarcie umów z odbiorcami energii elektrycznej.

Wyjaśnili Państwo także, że: „użycie stwierdzenia, że nastąpi przeniesienie własności składników materialnych i niematerialnych należy rozumieć wyłącznie w takim sensie, że w wyniku zbycia udziałów w Spółce, wszelkie składniki materialne i niematerialne, których właścicielem jest Spółka Celowa niejako przejdą na nabywcę, który będzie właścicielem Spółki (a w ślad za tym będzie miał możliwość dysponowania składnikami materialnymi i niematerialnymi Spółki). Same składniki materialne i niematerialne w rozumieniu art. 55(1) k.c. nie są przedmiotem transakcji.”

W tym miejscu należy wskazać na wyrok TSUE w sprawie C-29/08 Skatteverket, w którym TSUE stwierdził, że w świetle VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG oraz dyrektywy Rady 2006/112/WE zbycie przez spółkę dominującą udziałów w spółkach powiązanych, na rzecz których świadczyła usługi opodatkowane VAT, celem restrukturyzacji grupy kapitałowej, stanowi działalność gospodarczą objętą zakresem stosowania dyrektyw. Jednakże w sytuacji, gdy zbycie udziałów można uznać za przekazanie całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112 WE oraz pod warunkiem, że w państwie członkowskim obowiązują stosowne regulacje, transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT. Stanowisko Trybunału opiera się na funkcjonalnym podobieństwie pomiędzy zbyciem udziałów i zbyciem przedsiębiorstwa.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że transakcji zbycia przez Państwa jednemu nabywcy, w dwóch etapach, posiadanych 100% udziałów w Spółce Celowej nie można zrównać ze zbyciem całości przedsiębiorstwa tej Spółki lub jego zorganizowanej części, a tym samym uznać, że czynność ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak zostało to wyżej wskazane przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym – przenoszony majątek musi stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. W rozpatrywanej sprawie, jak Państwo wskazali, przedmiotem transakcji będzie zbycie na rzecz nabywcy całości udziałów Spółki Celowej, które nastąpi w dwóch etapach, a nie zbycie składników majątkowych tej Spółki. Tym samym w omawianej sytuacji nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa (a więc zespołu składników materialnych i niematerialnych) lub jego zorganizowanej części, a jedynie do zbycia posiadanych przez Państwa udziałów w Spółce Celowej w ramach dwóch etapów.

Podsumowując zbycie posiadanych przez Państwa udziałów w Spółce Celowej jednemu nabywcy, lecz w dwóch etapach, będzie stanowiło czynność dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwo będą działali jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Czynność ta nie będzie jednak wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W związku z tym, że przedmiotowa transakcja nie będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy, nie jest uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi. Sam zakres usług jest bardzo szeroki, jedynym bowiem kryterium przedmiotowego zwolnienia jest świadczenie usług, których przedmiotem są udziały w spółkach lub innych podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną (a także usługi pośrednictwa w tym zakresie). W efekcie usługi dotyczące obrotu udziałami oraz pośrednictwa w tym zakresie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy.

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 43 ust. 22 ustawy:

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 23 ustawy:

Powyższe przepisy umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, w tym m.in. usług których przedmiotem są udziały – przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy.

Ponadto jak stanowi przepis art. 43 ust. 15 ustawy:

Należy również wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 16 ustawy:

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy uczestniczą Państwo w zarządzaniu Spółką Celową, której są Państwo jedynym udziałowcem, oraz świadczą Państwo na rzecz tej Spółki usługi opodatkowane podatkiem VAT, sprzedaż udziałów tej Spółki spełniać będzie przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy i korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie tego przepisu. Jednocześnie w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 43 ust. 15 i 16 ustawy, gdyż – jak Państwo wskazali – „Wnioskodawca dokonuje wyłącznie sprzedaży udziałów i nie świadczy innych usług dotyczących praw i udziałów Spółki Celowej”.

Tym samym Państwa stanowisko w sprawie, zgodnie z którym: „jeżeli sprzedaż udziałów jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej, lecz transakcja dotyczy jednocześnie 100% udziałów w spółce, należy przyjąć, że doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa, która podlega wyłączeniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. ustawy o VAT” należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).