Możliwość zastosowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnienia od podatku dla dostawy nieruchomości oraz uznania, że oceny spełnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług dokonywać należy na dzień publikacji obwieszczenia o licytacji.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe/w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

• możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy nieruchomości (KW nr: A, B, C) jest prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1,
• uznania, że oceny spełnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług dokonywać należy na dzień publikacji obwieszczenia o licytacji - jest nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 listopada 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie potwierdzenia, czy dostawa nieruchomości objętych KW nr: A, B oraz C będzie zwolniona z podatku od towarów i usług oraz, że oceny spełnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług dokonywać należy na dzień publikacji obwieszczenia o licytacji.

Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 15 lutego 2024 r. (wpływ 15 lutego 2024 r).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, jako Komornik Sądowy prowadzi egzekucję ws. Km (…), dotyczącą sprzedaży licytacyjnej nieruchomości, dla których Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgi wieczyste o numerach KW: A, B, C. Egzekucja prowadzona jest w stosunku do Pana B.D., jakkolwiek jednak w toku egzekucji doszło do przeniesienia własności wzmiankowanych nieruchomości na Spółkę A. Sp. z o.o., wobec czego spółka ta jest w niniejszej sprawie dłużnikiem rzeczowym.

Opis nieruchomości.

A.Działka nr 1 (wchodzi w skład KW nr: B)

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nieruchomość położona jest na terenie zabudowy usługowej i mieszkaniowej jednorodzinnej (jednostka 1U/MN). Działka nr 1 położona jest na skraju kompleksu nieruchomości zabudowanych obiektami produkcyjnymi, magazynowymi i usługowymi pod wspólnym ogrodzeniem, z urządzonym również indywidualnym wjazdem z ul. (…). Działka nr 1 o powierzchni (…) ha posiada kształt nieregularny (granica wschodnia „schodkowa”). Od strony północnej działka jest najwęższa. To przewężenie (około … m²) stanowi wyłącznie wjazd na nieruchomość. Przy wjeździe w ogrodzenie wbudowana jest brama dwuskrzydłowa (stalowa, osiatkowana). Od strony zachodniej (tj. od strony szlaku kolejowego) ogrodzenie wykonano z elementów betonowych prefabrykowanych.

Na dzień oględzin (wg operatu szacunkowego z 7 lipca 2017 r.) działka zabudowana była budynkiem magazynowym. Wzdłuż budynku od strony zachodniej biegnie droga z nawierzchnią utwardzoną kostką granitową (w większej części zarośniętą trawą), pomiędzy drogą a ogrodzeniem rośnie szpaler drzew. Od strony wschodniej przed budynkiem (wzdłuż ściany podłużnej) pas gruntu z nawierzchnią utwardzoną (głównie z trylinki, przy bramach z płyt betonowych). Pas ten współtworzy wraz z sąsiednią (inną nieruchomością) plac.

Budynek na szacowanej nieruchomości to obiekt parterowy, niepodpiwniczony. Rok realizacji nieznany. Biegły w zakresie wyceny założył realizację na lata przedwojenne. Powierzchnia użytkowa budynku przeznaczonego na cele magazynowe wykazana w księdze wieczystej wynosi: (…) m².

Stan techniczny obiektu niezadowalający:

• ściany zewnętrzne - z widocznymi pęknięciami, tynk odpada,
• dach przecieka,
• konstrukcja dachu: połać nierówna, wiązary miejscami sztukowane, wystający na zewnątrz poza ścianę górny pas wiązara (belki) zbutwiałe, deskowanie miejscami zbutwiałe,
• wrota od strony placu w dość dobrym stanie, od strony torów deskowanie wrót zbutwiałe.

B.Działka nr 2 (wchodzi w skład KW nr: C)

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nieruchomość położona jest na terenie zabudowy usługowej i mieszkaniowej jednorodzinnej (jednostka 1U/MN).

Teren uzbrojony jest w sieć: wodną, lokalną kanalizacyjną (zrzut ścieków do indywidualnych zbiorników bezodpływowych) i energetyczną. Nawierzchnia drogi w ul. (…) utwardzona kostką granitową (stara, bardzo zniszczona i nierówna).

Działka nr 2 o powierzchni (…) ha posiada kształt regularny zbliżony do wydłużonego trapezu. Od strony północnej, południowej i wschodniej działka przylega do nieruchomości zabudowanych produkcyjno-usługowych, od strony zachodniej przylega do działki nr 4 stanowiącej drogę wewnętrzną. Działka znajduje się pod wspólnym ogrodzeniem z otaczającymi ją nieruchomościami.

Nawierzchnia działki jest utwardzona. Utwardzenie wykonane zostało w części z trylinki (elementy betonowe, obecnie nie stosowane), w części z betonu. Oba rodzaje nawierzchni zniszczone, nierówne, z kałużami wody i brakami w nawierzchni.

Na dzień oględzin działka w zdecydowanej części faktycznie stanowi plac i dojazd do innej nieruchomości położonej w głębi drogi (ul. …). W zdecydowanie mniejszej części jest zabudowana narożnikiem wiaty usytuowanej wzdłuż ściany podłużnej budynku położonego na działce nr 3.

C.Działka nr 3 (wchodzi w skład KW nr: A)

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nieruchomość położona jest na terenie zabudowy usługowej i mieszkaniowej jednorodzinnej (jednostka 1U/MN).

Działka nr 3, o powierzchni (…) ha, położona jest w kompleksie działek zabudowanych obiektami produkcyjnymi, magazynowymi i usługowymi pod wspólnym ogrodzeniem, z urządzonym wjazdem z ul. (…).

Jej kształt zbliżony jest do trapezu. Najdłuższą z granic (północną) przylega do ul. (…). Od strony zachodniej, południowo-zachodniej działka przylega do działek sklasyfikowanych jako drogi. Wschodnią granicą działka przylega do nieruchomości zabudowanej obiektami produkcyjno-usługowymi. Ogrodzenie od fontu wykonane jest z siatki w ramach stalowych osadzonych na słupkach stalowych i cokole murowanym z cegły. W ogrodzenie wbudowana jest brama stalowa przesuwna.

Na dzień oględzin działka zabudowana była obiektem handlowym, z zapleczem administracyjno-socjalnym i rampą wzdłuż północnej ściany budynku oraz dobudowaną wzdłuż południowej ściany budynku wiatą stalową. Pomiędzy rampą i ogrodzeniem znajdują się tory nieczynnej bocznicy kolejowej.

Od strony wschodniej, pod wiatą i wzdłuż wiaty teren jest utwardzony (stara, nierówna nawierzchnia betonowa) i w mniejszym zakresie, przy wejściu do budynku kostka betonowa, pomiędzy szynami torów i wzdłuż nich z kostki granitowej (też stara nawierzchnia i nierówna).

Na działce zlokalizowany jest budynek handlowy z zapleczem administracyjno-socjalnym. Powierzchnia użytkowa budynku spełniającego funkcję obiektu handlowego z zapleczem administracyjno-socjalnym i magazynowym na datę oględzin wykazana w księdze wieczystej wynosiła: (…) m².

Budynek jest w około 30% podpiwniczony. Wykazana powierzchnia nie uwzględnia powierzchni piwnic. Do ściany podłużnej obiektu handlowego z zapleczem administracyjno-socjalnym (od zaplecza) dobudowana jest wiata otwarta (słupy stalowe, płatwie stalowe, pokrycie dachu z blachy trapezowej i fałdowej, nawierzchnia pod wiatą betonowa). Konstrukcja stalowa wiaty nie konserwowana ze śladami korozji. Powierzchnia użytkowa ustalona na podstawie pomiarów z natury wynosi około: (…) m². Dokładny pomiar uniemożliwiał materiał zmagazynowany pod wiatą.

Aktem notarialnym z dnia 13 grudnia 2001 r. syndyk masy upadłości działający w imieniu i na rzecz F. Sp. z o.o. w upadłości sprzedał prawo użytkowania wieczystego działki oznaczonej numerem 3 o powierzchni (…) ha wraz ze znajdującym się na tym gruncie budynkiem produkcyjno-magazynowym z wiatą stalową Panu J.D. w udziale wynoszącym 1/2 części oraz Panu B.D. w udziale wynoszącym 1/2 części. W akcie tym wskazano, że podatku od czynności cywilnoprawnych nie pobrano na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy.

Aktem notarialnym z dnia 16 grudnia 2005 r. Panowie J.D. oraz B.D. znieśli odpłatnie wspólność praw do posiadanej wspólnie nieruchomości w ten sposób, że prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr 3 o obszarze (…) ha oraz własność budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, przeznaczonego na cele produkcyjno-magazynowe otrzymał Pan B.D., w wyniku czego stał się wyłącznym właścicielem budynku i uprawnionym do użytkowania wieczystego działki gruntu. Z tytułu zniesienia współwłasności Pan B.D. dokonał spłaty na rzecz Pana J. D. Przy akcie tym notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych wg stawki 2% na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy.

Aktem notarialnym z dnia 16 grudnia 2005 r. Pan J. D. sprzedał Panu B.D. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr 1 o obszarze (…) ha i stanowiący przedmiot odrębnej własności budynek przeznaczony na cele magazynowe. Przy akcie tym notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych wg stawki 2% na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy.

Aktem notarialnym z dnia 25 sierpnia 2009 r. Gmina (…) sprzedała Panu B.D. działkę nr 2 o powierzchni (…) ha, opisaną w tym akcie jako nieruchomość gruntowa niezabudowana. W akcie tym wskazano, że będąca przedmiotem sprzedaży działka stanowi grunt niespełniający wymogów samodzielnej działki budowlanej, a sprzedaż dokonana została w celu poprawy warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej, składającej się z działki oznaczonej numerem 3 będącej już własnością Pana B.D., objętej księgą wieczystą o numerze A. Dostawa nieruchomości objęta tym aktem opodatkowana była podatkiem od towarów i usług wg stawki wynoszącej 22%.

Aktem notarialnym z dnia 5 kwietnia 2017 r. Pan B.D. i Pani W.D., działająca w imieniu i na rzecz Spółki A. Sp. z o.o. (KRS: …, powołana na podstawie art. 210 § 1 K.s.h. na pełnomocnika do dokonania czynności pomiędzy Spółką a członkiem zarządu zawarli umowę świadczenia w miejsce wykonania zobowiązania z trybie art. 453 Kodeksu cywilnego. W ramach tej umowy strony oświadczyły m.in.:

A)w § 1 aktu:

(…)

B)w § 2 aktu:

(…)

Realizując umowę z dnia 5 kwietnia 2017 r. Pan B.D. oświadczył także w akcie notarialnym, iż w celu zwolnienia się z całości długu opisanego w § 1 aktu przenosi na rzecz spółki działającej pod firmą A. Sp. z o.o. z siedzibą w (…):

• prawo własności nieruchomości gruntowej stanowiącej drogę, oznaczonej w ewidencji gruntów numerem 2 o powierzchni (…) ha, położonej w (…), dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą o numerze C oraz;
• prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej, położonej w (…), oznaczonej numerem ewidencyjnym 3 o powierzchni (…) ha wraz z prawem własności posadowionego na tej działce budynku przeznaczonego na cele produkcyjno-magazynowe, dla których Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą o numerze A i;
• prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, położonej w (…), oznaczonej numerem ewidencyjnym 1 o powierzchni (…) ha wraz z prawem własności posadowionego na tej działce budynku przeznaczonego na cele magazynowe, dla których Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą o numerze B.

Pani W.D. działająca w imieniu i na rzecz spółki A. Sp. z o.o. z siedzibą w (…) wyraziła na powyższe nabycie praw zgodę i oświadczyła, że zalicza łączną wartość powyższych praw na poczet całości zadłużenia w łącznej kwocie (…) złotych i oświadczyła także, że z tytułu obowiązku zapłaty wynikającego z faktur o numerach (…) oraz dokumentu kasowego (…) roszczenia wygasają, a nadto oświadczyła, że zawarta umowa wyczerpuje wszelkie roszczenia obecne i przyszłe pomiędzy jej stronami z tytułu zapłaty.

W akcie notarialnym z dnia 5 kwietnia 2017 r. wartość rynkową przedmiotów umowy jej strony określiły na łączną kwotę (…) złotych brutto wraz z podatkiem VAT w stawce 23%.

Na podstawie oświadczenia B. w (…) z 24 marca 2006 r. do działu IV księgi wieczystej nr A wpisano hipotekę umowną zwykłą na kwotę (…) zł. Tytułem zabezpieczenia umowy o kredyt na zakup towarów, udzielony Panu B.D. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą (…).

Na podstawie oświadczenia B. w (…) z 20 grudnia 2006 r. do działu IV księgi wieczystej nr A wpisano hipotekę umowną zwykłą na kwotę (…) zł. Tytułem zabezpieczenia umowy o kredyt na zakup towarów udzielony Panu B.D. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na podstawie oświadczenia B. S.A. z 18 maja 2011 r. do działu IV księgi wieczystej nr A oraz księgi wieczystej nr B wpisano hipoteki umowne łączne na kwotę (…) zł. tytułem zabezpieczenia roszczeń banku wynikających z umowy kredytowej linii hipotecznej, zawartej z Panem B.D., prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu pod nazwą (...) (regon: …).

Na podstawie oświadczenia B. S.A. z 3 listopada 2006 r. do działu IV księgi wieczystej nr B wpisano hipotekę kaucyjną na kwotę (…) zł. Tytułem zabezpieczenia spłaty wierzytelności z umowy kredytu zawartej z Panem B.D. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą (...) (regon: …, NIP: …).

W dniu 14 września 2017 r. komornik sądowy dokonał opisu i oszacowania nieruchomości objętej księgą wieczystą nr A. W pkt VII tego dokumentu zapisano, iż nieruchomość jest w posiadaniu i zarządzie spółki A. Sp. z o.o. z siedzibą w (…), która nabyła nieruchomość od dłużnika B.D. po jej zajęciu.

W dniu 14 września 2017 r. komornik sądowy dokonał opisu i oszacowania nieruchomości objętej księgą wieczystą nr B. W pkt VII tego dokumentu zapisano, iż nieruchomość jest w posiadaniu i zarządzie spółki A. p. z o.o. z siedzibą w (…), która nabyła nieruchomość od dłużnika B.D. po jej zajęciu.

W dniu 14 września 2017 r. komornik sądowy dokonał opisu i oszacowania nieruchomości objętej księgą wieczystą nr C. W pkt VII tego dokumentu zapisano, iż nieruchomość jest w posiadaniu i zarządzie spółki A. Sp. z o.o. z siedzibą w (…), która nabyła nieruchomość od dłużnika B.D. po jej zajęciu.

Pismem z 2 grudnia 2019 r. biegły sądowy w zakresie wyceny nieruchomości, w odpowiedzi na pismo komornika z 26 listopada 2019 r. obejmujące pytanie czy zachodzi potrzeba sporządzenia dodatkowego opisu i oszacowania nieruchomości objętych opisem i oszacowaniem sporządzonym na datę 7 lipca 2017 r. nieruchomości dla których Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgi wieczyste nr: B, C oraz A poinformował, że:

„1) w dniu 27.11.2019 r. dokonano oględzin zewnętrznych w/w nieruchomości. Obecny J. D. (oświadczył, że jest pełnomocnikiem A. Sp. z o.o.) oświadczył, że pogorszeniu uległ stan nieruchomości z urządzoną księgą wieczystą B, natomiast pozostałych nieruchomości od daty opisu i oszacowania nie uległ zmianie.

2) w opinii, z uwagi na stan obiektu na nieruchomości z urządzoną księgą wieczystą B, wycenie poddano pozostałość po obiekcie w postaci placu utwardzonego, traktując, że jako obiekt kubaturowy, z uwagi na jego stan techniczny, nie generuje wartości,

3) obecny stan w/w. obiektu potwierdza trafną na datę 07.07.2017 r. ocenę możliwości generowania (tj. braku) przez niego wartości jako obiektu kubaturowego. Opisany stan obiektu na str. 9 opinii znajduje potwierdzenie w oświadczeniu J. D. Brak działań inwestycyjnych (odbudowy obiektu) skutkować będzie w niedalekiej przyszłości jego zawaleniem się.

Odnosząc się do kwestii aktualności sporządzonych opinii na potrzeby egzekucji z nieruchomości wyjaśniam:

Brak jest przepisów określających okres ważności operatu szacunkowego sporządzonego w ramach opisu i oszacowania zajętej nieruchomości. Przepisy Kodeksu postępowania cywilnego stanowią jedynie, że jeśli w stanie nieruchomości pomiędzy sporządzeniem opisu i oszacowania a terminem licytacyjnym zajdą istotne zmiany, to na wniosek wierzyciela lub dłużnika może nastąpić ponowny opis i oszacowanie.

Sam upływ czasu nie pociąga za sobą potrzeby dokonania dodatkowego opisu i oszacowania, jeżeli nie wywołał on zmian w stanie nieruchomości (postanowienie SN z dnia 4 lutego 1977 r. III CRN 239/76, OSNCP 1977, nr 11 poz. 217).

W sprawie okresu ważności operatu szacunkowego w postępowaniu egzekucyjnym wypowiedział się w postanowieniu sygn. akt (…) Sąd Okręgowy (…) Wydział Cywilny Odwoławczy, stwierdzając:

„Nadto w postępowaniu egzekucyjnym - na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I Instancji - zgodnie z art. 951 k.p.c. istnieje fakultatywna możliwość sporządzenia dodatkowego opisu i oszacowania, ale ma on zastosowanie tylko wtedy gdy pomiędzy sporządzeniem opisu i oszacowania, a terminem licytacyjnym nastąpią istotne zmiany w stanie nieruchomości, które powodują zdezaktualizowanie się poprzedniego opisu. Sam upływ czasu nie pociąga za sobą potrzeby dokonania dodatkowego opisu i oszacowania, jeżeli nie wywołał on zmian w stanie nieruchomości.

(…)

Reasumując, w mojej ocenie sporządzone operaty nieruchomości, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgi wieczyste nr A, B, na potrzeby egzekucji z nieruchomości nie straciły na aktualności.

Pogorszenie stanu obiektu na nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr B, nie ma wpływu na oszacowaną wartość z uwagi na opisany i założony w opinii stan, wykluczający możliwość generowania wartości z obiektu kubaturowego.”

Postanowieniem z dnia 22 lipca 2022 r. Sąd Rejonowy w (…) Wydział Cywilny postanowił:

1. przysądzić prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności budynków, dla których Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr B, na rzecz Spółki E. sp. z o.o. z siedzibą w (…), za cenę (…) złotych, która została zapłacona w całości na rachunek depozytowy Ministra Finansów;

2. przysądzić prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności budynków, dla których Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr A, na rzecz Spółki E. sp. z o.o. z siedzibą w (…), za cenę (…) złotych, która została zapłacona w całości na rachunek depozytowy Ministra Finansów;

3. przysądzić prawo własności nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr C, na rzecz Spółki E. sp. z o.o. z siedzibą w (…), za cenę (…), która została zapłacona w całości na rachunek depozytowy Ministra Finansów.

W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał:

„Postanowieniem z dnia 14 stycznia 2022 r., które uprawomocniło się w dniu 23 marca 2022 r., Sąd udzielił przybicia praw użytkowania wieczystego gruntu oraz praw własności budynków, dla których Sąd Rejonowy w (…) Wydział V Ksiąg Wieczystych prowadzi księgi wieczyste nr: B i A oraz prawa własności nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą nr C. Przybicie w/w nieruchomości nastąpiło na rzecz spółki E. sp. z o.o. z siedzibą w (…).

W wyznaczonym terminie nabywca wykonał warunki licytacji, poprzez zapłatę pozostałej części ceny.

Zgodnie z przepisem art. 998 § 1 k.p.c., po uprawomocnieniu się przybicia i wykonaniu przez nabywcę warunków licytacyjnych (...) sąd wydaje postanowienie o przysądzeniu własności. W związku z tym, iż nabywca po uprawomocnieniu się postanowienia o udzieleniu przybicia spełnił w całości warunki licytacji, Sąd przysądził na jego rzecz prawo użytkowania wieczystego nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, w oparciu o przepis art. 998 § 1 k.p.c., należało orzec, jak w sentencji postanowienia.”

Tytułem uzupełnienia wskazać należy, iż spółka E. sp. z o.o. z siedzibą w (…) zaoferowała ceny, za zapłatą których przysądzono jej własność nieruchomości jak w postanowieniu Sądu z dnia 22 lipca 2022 r. w toku drugiej licytacji każdej z nieruchomości, które odbyły się w dniu 1 października 2021 r.

Pan B.D. (NIP: …) w dniu 1 lipca 2004 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie wpisu do CEiDG. Wpis ten cały czas pozostaje aktywny, przy czym od dnia 1 stycznia 2022 r. działalność jest zawieszona. Pan D. zarejestrowany został jako podatnik VAT z dniem 4 sierpnia 2004 r., wykreślony natomiast został z dniem 17 października 2022 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 u.p.t.u.

Jak wynika z pisma Szefa Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 listopada 2023 r. znak: (…) udzielonej na formularzu OUD-1K:

„Podatnik B.D. został zarejestrowany jako podatnik VAT zwolniony w okresie od 04.08.2004 r. do 22.04.2005 r. Zwolnienie VAT z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Od 23.04.2005 r. do 31.12.2018 r. zwolniony z wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz nabycia usług i towarów art. 96 ust. 1-3 ustawy o VAT. Od 01.01.2019 r. zwolniony bez UE. Złożono aktualizację w styczniu 2019 r. Podatnik został wykreślony z VAT z dniem 17.10.2022 r. z art. 96 ust. 9a pkt 1 (zawieszenie).”

Spółka A. Sp. z o.o. (NIP: …) zawiązana została aktem notarialnym z dnia 17 marca 2011 r. Spółka zarejestrowana została jako podatnik VAT z dniem 1 czerwca 2011 r.

Jak wynika z pisma Szefa Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 listopada 2023 r. znak: (…) udzielonej na formularzu OUD-1K:

„Spółka A. Sp. z o.o. została zarejestrowana jako podatnik VAT - czynny w okresie od 01.06.2011 r. do 31.12.2018 r. Od 01.01.2019 r. i nadal VAT - zwolniony na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Od 01.01.2019 r. spółka wybrała zwolnienie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (aktualizacja VAT-R).

W dniu 27 września 2023 r. w Kancelarii komornika stawił się Pan D.N. r - Prezes Zarządu Spółki E., która to spółka nabyła w drodze licytacji publicznej nieruchomości KW nr: A, B, C i złożył oświadczenie o treści:

„Oświadczam, że objąłem w imieniu Spółki E. Sp. z o.o. nieruchomość w październiku 2022 r. (nieruchomości będące przedmiotem licytacji, które spółka nabyła). Nieruchomości te były wszystkie w stanie podobnym jak w operacie szacunkowym biegłej (…) poza płotami okalającymi nieruchomość, ponieważ były zniszczone. W ocenie Prezesa ww. Spółki z całą pewnością od 2017 r. do dnia objęcia na nieruchomości nie zostały poczynione przez dłużników żadne nakłady i stan tych nieruchomości nie uległ poprawie, nie poczyniono od 2017r. do chwili objęcia nieruchomości w roku 2022 żadnych inwestycji na tych nieruchomościach w tym budynkach i budowlach. W ocenie D.N. ani dłużnik B.D. ani Spółka A. l nie poczynili w okresie od 2017 r. do 2022 r. żadnych nakładów na przedmiotowe nieruchomości.”

Uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane pytania:

1. Czy znajdująca się na działce nr 2 droga stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane?

Odp. Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji nawierzchnia działki nr 2 jest utwardzona. Utwardzenie wykonane zostało w części z trylinki (elementy betonowe, obecnie nie stosowane), w części z betonu. Oba rodzaje nawierzchni zniszczone, nierówne, z kałużami wody i brakami w nawierzchni. Na dzień oględzin działka w zdecydowanej części faktycznie stanowi plac i dojazd do innej nieruchomości położonej w głębi drogi (ul. …).

Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” czy „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy Prawo budowlane (t. jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze. zm.; dalej: P.b.). Oceniając charakter nawierzchni gruntowej, ulepszonej przykładowo gruzobetonem, tłuczniem skalnym lub po prostu zabudowanej płytami betonowymi lub kostką brukową posłużyć się należy przepisem art. 3 pkt 3 P.b.:

„Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.”

Przepis ten stanowi domniemanie, iż obiekt podlegający regulacji prawa budowlanego (powstały w toku procesu budowlanego), który nie spełnia definicji budynku lub obiektu małej architektury stanowi budowlę.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 P.b.:

„Ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.”

Z przepisu tego wynika, że obiekty takie jak ogrodzenia lub place postojowe stanowią „urządzenia techniczne” wyłącznie, gdy związane są z innym obiektem budowlanym znajdującym się na nieruchomości (budynkiem), w taki sposób, że zapewniają możliwość zgodnego z przeznaczeniem użytkowania tego budynku. Natomiast, jeżeli stanowią one jedyne obiekty na działce, to powinny zostać zakwalifikowane jako budowle w rozumieniu prawa budowlanego.

Zatem droga utwardzona, plac postojowy lub parking są obiektami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 3a P.b. Skoro w ustawie tej mowa jest ogólnie o drogach, to należy uznać, że chodzi o każdy jej rodzaj, w tym te, które nie są drogami publicznymi, a więc również drogi wewnętrzne. Jednocześnie droga w myśl przepisów prawa budowlanego może powstać w sposób sformalizowany (jako efekt realizacji pozwolenia na budowę drogi) jak i niesformalizowany – w wyniku samowoli budowlanej.

Wskazuje się bowiem, iż decydującym kryterium zakwalifikowania wykonanego obiektu do określonej kategorii obiektów budowlanych powinna być, obok spełniania przez wykonany obiekt przesłanek wskazanych w art. 3 P.b., zamierzona i realizowana przez inwestora funkcja obiektu. Potwierdzają to wyroki sądów administracyjnych zapadające na gruncie interpretacji pojęcia drogi. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt: II OSK 1147/13:

„Utwardzenie drogi gruntowej gruzem w taki sposób, że wykonana nawierzchnia umożliwia wykorzystanie jej jako szlaku komunikacyjnego dla samochodów stanowi wykonanie obiektu spełniającego funkcję drogi, a więc stanowi budowę drogi, w rozumieniu art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego.ʺ

Analogicznie przedmiotowa kwestia została oceniona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2023 r. nr: 0114-KDIP1-2.4012.305.2023.2.RST, w której stwierdzono m.in.:

„Z opisu sytuacji wynika, że na działce nr 1 usytuowane jest ogrodzenie z elementów stalowych ze słupkami murowanymi z cegły klinkierowej wraz z bramą wjazdową oraz nawierzchnia z kostki betonowej na fragmencie wjazdu na nieruchomość. Zatem jedynymi znajdującymi się na działce obiektami jest murowane ogrodzenie oraz nawierzchnia z kostki betonowej. Obiekty te służą wyłącznie korzystaniu z nich samych, a nie innych obiektów budowlanych (budynków), gdyż na nieruchomości innych obiektów nie ma. Ogrodzenie oraz powierzchnia z kostki betonowej znajdujące się na działce nr 1 nie są funkcjonalnie związane z budynkiem bądź innym obiektem. Zatem wbrew informacji wskazanej przez Dłużnika znajdujące się na działce ogrodzenie z elementów stalowych ze słupkami murowanymi z cegły klinkierowej wraz z bramą wjazdową a także nawierzchnia z kostki betonowej spełniają wymogi definicji obiektu budowlanego zawartej w art. 3 pkt 1 prawa budowlanego, natomiast nie spełniają wymogów definicji urządzenia budowlanego, o której mowa w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, co potwierdza wskazane wyżej orzecznictwo sądowe. Tym samym, ogrodzenie oraz powierzchnia z kostki betonowej znajdujące się na działce nr 1 nie stanowią urządzeń budowlanych, a budowle. Zatem działka nr 1 jest nieruchomością zabudowaną budowlami w postaci murowanego ogrodzenia oraz nawierzchni z kostki betonowej. W konsekwencji planowana sprzedaż egzekucyjna działki nr 1 nie będzie stanowiła dostawy niezabudowanego terenu budowlanego.”

Zważywszy na powyższe Wnioskodawca wskazuje, że wobec faktu, iż na działce nr 2 znajduje się inny obiekt spełniający definicję budowli, tj. fragment wiaty, opisane we wniosku utwardzenie gruntu, w wezwaniu tut. organu opisane jako droga, nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

2. Czy znajdująca się na działkach nr 2 i 3 wiata stalowa stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane?

Odp. Wnioskodawca wskazuje, że wiata stalowa stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

3. Czy sieć wodna, kanalizacyjna i energetyczna znajdująca się na działce nr 2 są własnością przedsiębiorstw przesyłowych, czy też własnością dłużnika i sieci te będą przedmiotem planowanej dostawy, a jeżeli tak proszę podać, czy stanowią one budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane?

Odp. Na ocenę tego, czy przedmiotem dostawy ma być grunt zabudowany czy niezabudowany nie wpływa fakt, iż przez działkę przebiegają sieci: wodna, kanalizacyjna i energetyczna. Nie stanowią one własności dłużnika i wobec dokonania sprzedaży egzekucyjnej tej działki nie dojdzie jednocześnie do przeniesienia własności owych sieci. W świetle zapisów art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego (t. jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.; dalej: K.c.) częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Według natomiast art. 48 K.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Stosownie do art. 49 § 1 K.c. - urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższych przepisów wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodnokanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących odpowiednio usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw. Tak więc, w myśl powołanych wyżej przepisów K.c. te części infrastruktury nie stanowią części składowej mającej być przedmiotem sprzedaży działki, a tym samym nie mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości i warunków opodatkowania dostawy tej nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie dłużnik nie jest właścicielem infrastruktury przesyłowej, więc nie może dokonać jej dostawy. Zatem, skoro w odniesieniu do ww. obiektów infrastrukturalnych nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to nie będą one przedmiotem planowanej dostawy.

4. Czy dłużnikowi - A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działek nr: 1, 2, 3?

Odp. Spółce A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działek nr: 1, 2, 3.

Niezależnie od powyższego komornik sądowy w toku formułowania odpowiedzi na wezwanie skonfrontował wyżej wyrażone stanowisko z biegłym rzeczoznawcą, który sporządził operat szacunkowy, stanowiący podstawę do ustalenia ceny wywołania.

Rzeczoznawca przedstawił swoją ocenę w piśmie o treści:

„W nawiązaniu do pisma Kancelarii (…) z dnia 12 lutego 2024 roku w kontekście opisu i oszacowania nieruchomości położnej w (…) oznaczonej jako działka nr 2, podzielam opinię R.M. w zakresie:

• droga na działce nr 2 nie stanowi budowli w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego. Jako droga grunt sklasyfikowany został zgodnie z ewidencją. W rozumieniu ustawy o drogach, drogą nie jest,
• część wiaty opisanej w opinii w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego jest obiektem budowlanym,
• opisując w opinii teren jako uzbrojony oznacza, że istnieje możliwość doprowadzenia do działki przyłączy do sieci przesyłowych. Takich przyłączy do działki brak. Na działce jest słup oświetleniowy, powiązany jest z słupem oświetleniowym (linią) na sąsiedniej zabudowanej nieruchomości, a to oznacza, że nie jest on własnością sieci przesyłowych ani też organów samorządowych.”

Pytania

1)Czy dostawa nieruchomości objętych KW nr: A, B oraz C podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też będzie z tego podatku zwolniona?

2)W razie odpowiedzi twierdzącej na pyt. nr 1, czy komornik pełnił będzie w sprawie rolę płatnika oraz jaka winna znaleźć w sprawie zastosowanie stawka podatku od towarów i usług?

3)Na jaki dzień przy sprzedaży nieruchomości dokonywanej w toku egzekucji należy dokonywać oceny spełnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług? Czy jest to dzień:

a)licytacji, na której najwyższą cenę zaoferował uczestnik, któremu po spełnieniu warunków licytacyjnych przysądzona zostanie własność, w niniejszej sprawie - 1 października 2021 r.,

b)wydania postanowienia przez Sąd ws. udzielenia przybicia, w niniejszej sprawie - 14 października 2022 r.,

c)uprawomocnienia się postanowienia Sądu ws. udzielenia przybicia, w niniejszej sprawie - 23 marca 2022 r.,

d)wydania postanowienia przez Sąd o przysądzeniu własności, w niniejszej sprawie - 22 lipca 2022 r.,

e)uprawomocnienia się postanowienia Sądu o przysądzeniu własności, w niniejszej sprawie - 29 września 2022 r.,

f)faktycznego wydania nieruchomości podmiotowi, na rzecz którego przysądzono własność, rozumianego jako pierwszy dzień, w którym możliwe stanie się korzystanie z nieruchomości, w niniejszej sprawie - 1 października 2022 r.

g)inny aniżeli którykolwiek z wymienionych pod lit. a)-f)?(pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy określa, iż co do zasady przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei art. 2 pkt 6 u.p.t.u. definiuje towary jako rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza z kolei - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie uregulowania zawartego w art. 18 u.p.t.u., organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651; dalej: O.p.). Zgodnie z tym przepisem, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, zobowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Podatnikiem natomiast, stosownie do art. 7 § 1 O.p., jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Przepis art. 30 § 1 ww. ustawy stanowi, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

W świetle cyt. wyżej przepisów, płatnikami podatku od towarów i usług (czyli podmiotami zobowiązanymi do obliczania, poboru podatku od podatnika i wpłaty podatku na konto organu podatkowego) mogą być organy egzekucyjne oraz komornicy sądowi. Sytuacja taka ma miejsce, gdy w wykonaniu czynności egzekucyjnych organy te dokonują dostawy towarów należących do podatnika lub przez niego posiadanych z naruszeniem przepisów. Sformułowanie „płatnikamiʺ oznacza, że organy te nie stają się z tytułu wykonania powyższych czynności podatnikami podatku od towarów i usług, lecz pełnią jedynie rolę płatnika w odniesieniu do podatku należnego z tytułu sprzedanych (zlicytowanych) towarów należących do podatnika, w stosunku do którego toczy się postępowanie egzekucyjne.

Zaznaczenia wymaga, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika - dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik. Natomiast w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Komornik sądowy pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik nie spłaca swoich zobowiązań i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą dokonaną w ramach egzekucji. Nie bez znaczenia jest także fakt, że podatnik, będący dłużnikiem, zazwyczaj nie otrzymuje kwot uzyskanych przez organ egzekucyjny ze sprzedaży towarów w wykonaniu czynności egzekucyjnych. Prawdopodobne jest zatem, że podatnik nie posiada innych środków finansowych umożliwiających uiszczenie należnego podatku. Ustanowienie organu egzekucyjnego płatnikiem zapewnia odprowadzenie należnego podatku przez organ przeprowadzający dostawę w ramach czynności egzekucyjnych. Zatem komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów uregulowany został w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c u.p.t.u. i wg tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

W kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego przy dokonywanej w trybie egzekucji dostawie towarów, o której mowa w art. 18 u.p.t.u. wskazać należy, iż jakkolwiek treść art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c. u.p.t.u. nie wskazuje, kto powinien otrzymać „zapłatę” - to jednak ów przepis należy wykładać wraz z art. 18 u.p.t.u. (przepis przytoczony wcześniej) oraz art. 8 O.p., który stanowi: „płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemuʺ.

W tym kontekście przez „otrzymanie zapłatyʺ należy rozumieć moment otrzymania środków pieniężnych przez komornika z rachunku depozytowego Ministra Finansów. Ta chwila nie zawsze wiązać się musi z datą prawomocności całego postanowienia w przedmiocie planu podziału. Nie można bowiem wykluczyć tego, że strony, skarżąc plan podziału, nie będą kwestionować obciążenia sprzedaży licytacyjnej tym podatkiem. W takiej sytuacji sąd nadzorujący postępowanie egzekucyjne może wydać dyspozycję wypłacenia komornikowi środków zgromadzonych z tytułu ceny nabycia na rachunku depozytowym Ministra Finansów w zakresie wartości VAT na potrzeby zrealizowania przez niego ustawowego obowiązku płatnika tego podatku.

Jak wskazał przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2017 r., sygn.: 0461-ITPP2.4512.181.2017.1.AW, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy powstaje z chwilą otrzymania przez komornika środków pieniężnych (wpływu tych środków na jego rachunek bankowy). Warto mieć na uwadze też tezę Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyrażoną w interpretacji indywidualnej z 21 lutego 2017 r., sygn.: 0461-ITPP3.4512.857.2016.2.AB:

„W przedmiotowej sprawie, obowiązek podatkowy - zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c, ust. 6 i 8 u.p.t.u. - powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu sprzedaży nieruchomości - w odniesieniu do otrzymanej kwoty - niezależnie od tego kiedy ta zapłata nastąpi: przed przeniesieniem własności towaru czy też po tym przeniesieniuʺ.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja indywidualna z 7 stycznia 2016 r., sygn.: IPPP2/4512-974/15-5/DG) wskazał, że:

„w odniesieniu do dostawy towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów dokonywanej w trybie egzekucji przez komorników sądowych wykonujących czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tego tytułu – w odniesieniu do otrzymanej kwoty - niezależnie od tego kiedy ta zapłata nastąpi: przed przeniesieniem własności towaru czy też po tym przeniesieniu (…) Przy czym przez pojęcie „otrzymanie zapłatyʺ należy rozumieć moment otrzymania środków pieniężnych przez komornika (wpływ na jego konto) w przypadku dostawy towarów dokonywanej w trybie egzekucji przez komornika sądowego lub moment otrzymania zapłaty przez inny organ egzekucyjny dokonujący dostawy towarów w trybie egzekucji. Tak więc obowiązek podatkowy określa moment, w którym podatnik jest zobowiązany do wykazania (rozliczenia) w deklaracji podatkowej dla podatku VAT dokonanej transakcji sprzedaży niezależnie od tego jaką stawką sprzedaż jest opodatkowanaʺ .

Na okoliczność, że faktycznie moment powstania obowiązku podatkowego może się przesunąć, zwrócił uwagę także WSA w Łodzi w wyroku z 15 września 2015 r., sygn.: I SA/Łd 459/15, wskazując:

„W procesie stosowania prawa nie można bowiem interpretować norm prawnych w taki sposób, że na określony podmiot są nakładane obowiązki, a w konsekwencji wymierzane w stosunku do niego sankcje w sytuacji, gdy ów podmiot nie ma prawnych i faktycznych możliwości realizacji tych obowiązków. Zatem skoro do czasu uprawomocnienia się planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji, dysponentem całej wpłaconej kwoty jest sąd rejonowy, gdyż pieniądze są złożone do depozytu sądowego, a więc na rachunku bankowym Skarbu Państwa, a sąd ten nie dokona wypłaty kwoty podatku na wniosek komornika, wówczas komornik nie ma prawnej i faktycznej możliwości wywiązania się z obowiązków wynikających z art. 18 u.p.t.u. i art. 8 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa - dalej o.p., polegających na pobraniu i wpłaceniu podatku na rachunek Skarbu Państwa – Naczelnika Urzędu Skarbowego.ʺ

Zważywszy na powyższe podnieść należy, że w doktrynie panuje jednolity pogląd, że przez „otrzymanie zapłatyʺ należy rozumieć moment otrzymania środków pieniężnych przez komornika od sądu nadzorującego przebieg egzekucji z nieruchomości (por. J. Matarewicz, Komentarz aktualizowany do ustawy o podatku od towarów i usług LEX/el 2021 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn.: I SA/Łd 497/21.

Warunki zastosowania zwolnienia w podatku VAT przy dostawie budynków, budowli lub ich części zamieszczone zostały w art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a, a także ust. 10-11 i 21 u.p.t.u. Zgodnie z wymienionymi przepisami zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem sytuacji, kiedy dostawa taka dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia, przed nim, a także kiedy pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.). Jednak w sytuacji kiedy zwolnienie takie nie przysługuje z uwagi na wystąpienie wymienionych przesłanek negatywnych - może ono znaleźć urzeczywistnienie dla dostawy budynków, budowli lub ich części, jeżeli:

• w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz
• dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli jednak ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości obiektu (art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.).

Wskazać należy, iż jak stanowi art. 2 pkt 14 u.p.t.u., przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, budowli lub ich części, po ich:

• wybudowaniu lub
• ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 u.p.t.u. podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

• są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
• złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

• imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
• planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
• adres budynku, budowli lub ich części.

Zatem ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Nadto zauważyć także należy, iż uprawnienie do skorzystania z opcji polegającej z opodatkowania dostawy nieruchomości zasadniczo zwolnionej z VAT przysługuje wyłącznie podatnikowi, organ egzekucyjny natomiast nie został wyposażony w kompetencję, aby dłużnika w tym zakresie wyręczyć bądź zastąpić.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Według tej regulacji zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choć jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących danej dostawie. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna.

W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 21 ustawy, jeżeli udokumentowane działania organów egzekucyjnych lub komorników sądowych, nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów, o której mowa w art. 18, zwolnień od podatku, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 3 i 9-10a, przyjmuje się, że warunki zastosowania zwolnień od podatku nie są spełnione.

Warto nadmienić jeszcze, że warunki zastosowania zwolnienia w podatku VAT przy dostawie gruntów zostały zamieszczone w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Przez tereny budowlane rozumie się natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Pamiętać również należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 u.p.t.u. z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie wyodrębnia się wartości gruntu, jeśli będące przedmiotem dostawy budynki, budowle lub ich części są trwale z tym gruntem związane.

W kontekście kategorii „wydatków na ulepszenie”, jaką posługuje się ustawa o podatku od towarów i usług, o czym mowa była już w niniejszej opinii w kontekście regulacji z art. 43 ust. 1 pkt 10-10a u.p.t.u., warto wspomnieć o wyroku TSUE z 16 listopada 2017 r. w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. C-308/16. TSUE treścią wyroku uznał, że należy sprecyzować zakres pojęciowy „przebudowy” zawartej w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, ponieważ nie jest on jednoznaczny. Według sądu pojęcie to sugeruje, że budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Pojęcie „przebudowy” obejmuje, zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu, których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów. TSUE zauważył, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia”. Zdaniem sądu podniesiona różnica terminologiczna nie może sama w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o VAT z dyrektywą VAT pod warunkiem, że zwrot „ulepszeniaʺ będzie interpretowany przez sądy krajowe, jako synonim „przebudowy” we wskazanym znaczeniu. TSUE zwrócił uwagę, że jakkolwiek wydatki poniesione na „ulepszenie” budynku będącego przedmiotem sprawy, które wyniosły 55% jego początkowej wartości sugerują zasadniczo, że zmiany dokonane w budynku mogły z uwagi na ich zakres przyczynić się do znaczącej zmiany warunków zasiedlenia tego budynku, to jednak do sądu krajowego należy dokonanie oceny, na podstawie zgromadzonych przez ten dowodów, w jakim zakresie „ulepszenie” będące przedmiotem postępowania głównego doprowadziło do istotnej zmiany tego budynku.

Ostatecznie sąd wskazał, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Nie sprzeciwiają się natomiast temu, aby przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie, z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Ilekroć dokonywana jest ocena co do tego, czy konkretna dostawa z zasady opodatkowana podatkiem od towarów i usług podlega opodatkowaniu podlega temu podatkowi, wykazać należy zaistnienie przesłanki podmiotowej i przedmiotowej. Przesłanka podmiotowa związana jest z koniecznością ustalenia, czy dostawca towaru, a tutaj: nieruchomości, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czy też może jednak czynność opodatkowana, a tutaj: sprzedaż, realizowana jest w ramach realizacji zwykłego prawa własności, czyli zarządu nad majątkiem prywatnym, z zasady wyłączonym spod regulacji ustawy o podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie dłużnikiem, w stosunku do którego prowadzona jest egzekucja jest co prawda Pan B.D., jednak właścicielem nieruchomości w dniu uskutecznienia egzekucji była Spółka A. Sp. z o.o., przy czym przeniesienie własności, czy też szerzej: prawa do dysponowania tymi nieruchomościami jak właściciel na Spółkę A. Sp. z o.o. opodatkowane zostało podatkiem od towarów i usług. Z powyższego wynika zatem, że dostawa nieruchomości w trybie licytacji publicznej dokonywana będzie przez Spółkę A. Sp. z o.o. i w stosunku do tej spółki badać należy zaistnienie przesłanki podmiotowej, od której uzależnione będzie uznanie, czy dokonane przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Spółki E. Sp. z o.o. winno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analogiczne zapatrywania na tę kwestię wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr: 0112-KDIL3.4012.52.2020.1.JK z 17 marca 2020 r.

Ponieważ Spółka A. Sp. z o.o. od 1 stycznia 2019 r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, mimo że zwolnionym, to nie może ulegać wątpliwości, że przy sprzedaży nieruchomości występowała będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, albowiem nie sposób przyjąć, aby nabyte w wyniku zawarcia umowy datio in solutum nieruchomości służyć miały tej spółce w sferze działalności nie mieszczącej się w definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Przechodząc do badanie przesłanki przedmiotowej Wnioskodawca wskazuje, że kluczowe dla rozstrzygnięcia tej kwestii będzie jedna z zasadniczych tez wyroku TSUE z 16 listopada 2017 r. w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. C-308/16, w którym TSUE rozstrzygnął, że zakres pojęciowy „ulepszenia”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. powinien odpowiadać pojęciu „przebudowy” zawartej w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT. Rezultatem tego ocena spełnienia przesłanek zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. sprowadzać się powinna do ustalenia, czy w okresie 2 lat wstecz licząc od dnia, na który należy dokonać oceny spełnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług, budynki i budowle posadowione na każdej z działek gruntu nr: 1, 3 oraz 2 poddane zostały pracom, w wyniku przeprowadzenia których doszło do zmiany ich wykorzystania lub do znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia, z zastrzeżeniem także, aby wydatki poniesione na te prace stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej każdego z obiektów.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Spółka A. Sp. z o.o. zasiedliła obiekty budowlane w wyniku ich nabycia w dniu 5 kwietnia 2017 r. Czy było to pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u., czy zasiedlenie nie mające takiego charakteru Wnioskodawca nie ustalił, ale ustalenie takie nie wydaje się być konieczne. Ponadto w dniu 27 listopada 2019 r. biegły w zakresie wyceny nieruchomości dokonał oględzin zewnętrznych nieruchomości. Obecny wówczas Pan J. D. (który oświadczył, że jest pełnomocnikiem Spółki A. Sp. z o.o.) oświadczył, że pogorszeniu uległ stan nieruchomości z urządzoną księgą wieczystą B, natomiast stan pozostałych nieruchomości od daty opisu i oszacowania (7 lipca 2017 r.) nie uległ zmianie.

Ponadto tenże sam biegły w zakresie wyceny nieruchomości uznał, wzorując się tezami zawartymi w postanowieniu Sądu Okręgowego w Szczecinie II Wydział Cywilny Odwoławczy ws. sygn. akt II Cz 773/14, że na dzień 27 listopada 2019 r. nie zaistniały żadne okoliczności, które uzasadniać by miały sporządzenie dodatkowego opisu i oszacowania i aktualizację wcześniejszego operatu szacunkowego, albowiem od dnia sporządzenia poprzedniego opisu i oszacowania do dnia formułowania tego stanowiska nie nastąpiły istotne zmiany w stanie nieruchomości, które powodować by mogły zdezaktualizowanie się poprzedniego opisu.

Dodatkowo Pan D.- Prezes Zarządu Spółki E. Sp. z o.o., która to spółka nabyła w drodze licytacji publicznej nieruchomości KW nr: A, B, C w dniu 27 września 2023 r. złożył oświadczenie, iż z całą pewnością od 2017 r. do dnia objęcia na nieruchomości przez reprezentowaną przez Niego spółkę (październik 2022 r.) nie zostały poczynione przez dłużników żadne nakłady na nieruchomości i stan tych nieruchomości nie uległ poprawie. Na nieruchomościach nie poczyniono od 2017 r. do chwili objęcia nieruchomości w roku 2022 żadnych inwestycji w tych budynkach i budowlach. W ocenie D.N. ani dłużnik B.D. ani Spółka A. nie poczynili w okresie od 2017 r. do 2022 r. żadnych nakładów na przedmiotowe nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że dostawa wszystkich nieruchomości opisanych w niniejszym wniosku (KW nr: A, B, C) korzystała będzie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., albowiem na tle ustalonych okoliczności faktycznych nie może być wątpliwości, że w okresie od 2017 r. do 2022 r. żadna z nieruchomości w postaci budynków i budowli usytuowanych na działkach gruntu nr: 1, 3 oraz 2 nie była przedmiotem prac w wyniku przeprowadzenia, których dojść by miało do zmiany ich wykorzystania lub do znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia, z zastrzeżeniem także, aby wydatki poniesione na te prace stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej każdego z obiektów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2.

Zważywszy na treść stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania oznaczonego nr 1, udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2 staje się bezprzedmiotowe.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4.

Jak wynika z art. 999 § 1-2 Kodeksu postępowania cywilnego (t. jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 1550 ze zm.; dalej: K.p.c.):

„§ 1. Prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności w katastrze nieruchomości oraz przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentu do zbioru dokumentów. Prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności jest tytułem wykonawczym do wprowadzenia nabywcy w posiadanie nieruchomości i opróżnienia znajdujących się na tej nieruchomości pomieszczeń bez potrzeby nadania mu klauzuli wykonalności. Przepis art. 791 stosuje się odpowiednio.

§ 2. Od chwili uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności na rzecz nabywcy należą do niego pożytki z nieruchomości. Powtarzające się daniny publiczne przypadające z nieruchomości od dnia prawomocności postanowienia o przysądzeniu własności ponosi nabywca. Świadczenia publicznoprawne niepowtarzające się nabywca ponosi tylko wtedy, gdy ich płatność przypada w dniu uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności lub po tym dniu.”

Jakkolwiek mimo brzmienia powyższych przepisów jednak zauważyć należy, iż komornik zdecydować musi o tym, czy transakcja ma podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też nie, najpóźniej z momentem publikacji obwieszczenia o licytacji przez publiczne obwieszczenie (por. art. 953 K.p.c.), gdyż informacja o tym, czy licytowana nieruchomość objęta ma zostać podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak, to wedle jakiej stawki, jest elementem istotnie kształtującym wartość poznawczą sumy oszacowania oraz ceny wywołania. Na tej podstawie Wnioskodawca wywodzi, iż oceny spełnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług dokonywać należy na dzień publikacji obwieszczenia o licytacji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie uznania, że dostawa nieruchomości objętych KW nr: A, B oraz C będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest prawidłowe, oraz nieprawidłowe w zakresie uznania, że oceny spełnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług dokonywać należy na dzień publikacji obwieszczenia o licytacji.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zauważyć, że na podstawie art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314, 1356, 1499 i 1629) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepis art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika - dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 wyżej powołanej ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 930 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1550 ze zm.):

Rozporządzenie nieruchomością po jej zajęciu nie ma wpływu na dalsze postępowanie, a kolejni wierzyciele dłużnika mogą przyłączyć się do prowadzonej egzekucji. Nabywca może uczestniczyć w postępowaniu w charakterze dłużnika. W każdym razie czynności egzekucyjne są ważne tak w stosunku do dłużnika, jak i w stosunku do nabywcy.

Jak wynika z przepisu 930 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, zbycie nieruchomości zajętej w postępowaniu egzekucyjnym jest ważne z punktu widzenia zasad prawa i nie wyklucza dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ponadto, w takich sytuacjach sam nabywca nieruchomości jest traktowany jak dłużnik (jednak wyłącznie w zakresie nabytego środka majątkowego).

W kwestii zbycia zajętej nieruchomości przez dłużników wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z 7 lutego 2008 r. sygn. akt V CSK 426/07, w których stwierdził, że: „Artykuł 930 § 1 12/16 KPC stanowi, że rozporządzenie nieruchomością po jej zajęciu nie ma wpływu na dalsze postępowanie, a czynności egzekucyjne są ważne tak w stosunku do dłużnika, jak i w stosunku do nabywcy. Oznacza to, że wierzyciel, na rzecz którego nieruchomość została zajęta, może zaspokoić się ze sprzedanej nieruchomości tak, jakby nieruchomość ta należała w dalszym ciągu do majątku jego dłużnika, bez względu na zmianę właściciela. W wyroku z 3 lutego 1998 r. (OSP rok 1998, nr 11, poz. 96) Sąd Najwyższy uznał, że w świetle art. 930 § 1 KPC umowa przeniesienia własności zajętej nieruchomości między zbywcą (dłużnikiem) a nabywcą jest ważna, ale całkowicie bezskuteczna w stosunku do wierzycieli, którzy wszczęli egzekucję i pozostaje bez wpływu na dalsze postępowanie egzekucyjne, co oznacza, że egzekucję prowadzi się tak, jak gdyby zbycie nieruchomości nie nastąpiło. Ratio legis tego przepisu stanowi ochrona wierzyciela przed nierzetelnymi działaniami dłużnika, podjętymi w celu udaremnienia zaspokojenia się wierzyciela z nieruchomości.

Z okoliczności sprawy wynika, że prowadzi Pan egzekucję ws. Km (…), dotyczącą sprzedaży licytacyjnej nieruchomości, dla których Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgi wieczyste o numerach KW: A, B, C. Egzekucja prowadzona jest w stosunku do Pana B.D., jakkolwiek jednak w toku egzekucji doszło do przeniesienia własności wzmiankowanych nieruchomości na Spółkę A. Sp. z o.o., wobec czego spółka ta jest w niniejszej sprawie dłużnikiem rzeczowym.

W okolicznościach sprawy, należy więc rozważyć kwestię, czy Spółka A. Sp. z o.o. - dłużnik rzeczowy, która nabyła nieruchomość od Pana B.D. będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedawanej nieruchomości.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy do art. 18 ustawy wskazać należy, że w przypadku, gdy dłużnik – właściciel nieruchomości– jest podatnikiem podatku VAT, wówczas komornik jest płatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy tej nieruchomości czy ruchomości.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do transakcji sprzedaży wskazanych we wniosku działek nr 1, nr 2 i nr 3 dłużnik rzeczowy – A. Sp. z o. o. występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Podkreślić należy, że w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, niezależnie od tego w jakim zakresie prowadzi działalność gospodarczą, nie mamy do czynienia ze zbywaniem majątku osobistego (o takim można mówić wyłącznie w odniesieniu do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej), ale ze zbywaniem majątku nabytego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy majątek ten był faktycznie w tej działalności wykorzystywany.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Co do zasady czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo być objęta zwolnieniem od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia budynku i budowli. W tym zakresie należy odwołać się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku -należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

Z kolei w myśl art. 3 pkt 3 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli– należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy: przez obiekt liniowy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego;

Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym obiekt jest posadowiony.

Z okoliczności prawy wynika, że 5 kwietnia 2017 r. od Pana B.D. Spółka A nabyła:

• prawo własności nieruchomości gruntowej stanowiącej drogę nr 2 (księga wieczysta o numerze C),
• prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej nr 3 wraz z prawem własności posadowionego na tej działce budynku przeznaczonego na cele produkcyjno-magazynowe (księga wieczysta o numerze A),
• prawo użytkowania wieczystego nieruchomości nr 1 wraz z prawem własności posadowionego na tej działce budynku przeznaczonego na cele magazynowe (księga wieczystą nr B).

Transakcja ta była opodatkowana 23% stawką podatku VAT. Spółce A. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości.

Według operatu szacunkowego z 7 lipca 2017 r. na działce nr 2 znajdowały się również sieci: wodna, lokalnej kanalizacji, energetyczna, plac i dojazd do innej nieruchomości, oraz narożnik wiaty. Pozostała część wiaty znajduje się na działce nr 3. Na tej działce znajdują się również tory nieczynnej bocznicy kolejowej. Wskazał Pan, że znajdujące się na działce nr 2 droga, utwardzony plac nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Znajdujące się na działce nr 2 sieci przesyłowe nie są własnością dłużnika. Budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego jest wiata znajdująca się na działce nr 2 i 3.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka A. od momentu nabycia nieruchomości, tj. od 2017 r. do momentu jej nabycia w 2022 r. w drodze licytacji publicznej przez spółkę E. Sp. z o.o. nie ponosiła nakładów na jej ulepszenie.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności należy stwierdzić, że sprzedaż będących własnością dłużnika Spółki A. wymienionych we wniosku budynków i budowli posadowionych na działkach nr 1, nr 2 i nr 3 nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, co oznacza, że ich dostawa korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy posadowione na ww. działkach budynki i budowle zostały już zasiedlone - najpóźniej w 2017 r., tj. w dacie ich nabycia przez dłużnika. Wskazał Pan również, że Spółka A. nie ponosiła, do momentu sprzedaży w 2022 r. na rzecz E. Sp. z o.o., nakładów na ulepszenie nieruchomości.

Z uwagi na to, że sprzedaż opisanych we wniosku będących własnością dłużnika budynków i budowli korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwolnieniem, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, objęta jest również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego), na którym są one posadowione, tj. działek nr 1, 2 i 3.

W konsekwencji podzielam Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1, że dostawa wszystkich nieruchomości opisanych we wniosku (KW nr: A, B, C) korzystała będzie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, i w tym zakresie uznaję je za prawidłowe.

Odnosząc się do Pana wątpliwości dotyczących ustalenia, na jaki dzień należy dokonać oceny spełnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku, należy odwołać się zapisu art. 7 ust. 1 ustawy, który definiuje dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem VAT istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem, chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Użycie określenia „jak właściciel” oznacza, że obowiązek podatkowy nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. Sformułowanie „rozporządzania rzeczą jak właściciel”, należy rozumieć szeroko. Wydanie rzeczy rozumieć należy w znaczeniu potocznym, tj. jako fizyczne umożliwienie dysponowania towarem. Ustawodawca w art. 7 ustawy o VAT posłużył się celowo zwrotem „rozporządzania towarem jak właściciel”, wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w sensie prawa cywilnego. Tym samym, przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nim rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się z chwilą przekazania towaru, również w sytuacji, gdy czynność ta będzie miała miejsce przed zawarciem umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, czy przed wyrokiem sądu przyznającym własność nieruchomości.

Tak w piśmiennictwie i orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, jak i w orzecznictwie TSUE podkreśla się ten właśnie faktyczny, ekonomiczny element jako istotny z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak „wydanie towaru”, czy „wykonanie usługi” należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego.

Jak określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88, dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Reasumując, dla opodatkowania danej czynności podatkiem VAT nie jest istotne zachowanie wszelkich warunków prawnych, tj. warunków czynności stawianych przez prawo cywilne lub spełnienie warunków formalnych (prawnych) umożliwiających przejście własności cywilnoprawnej, ale jedynie ekonomiczny efekt przejścia faktycznego władztwa nad rzeczą. Oznacza to więc, że na moment sprzedaży towaru, tj. na dzień dostawy towaru, w tym wypadku opisanych nieruchomości, za który należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, powinny być ocenione przesłanki do zastosowania do ich dostawy zwolnienia od podatku.

Tym samym nie można zgodzić się z Pana poglądem, wyrażonym w stosunku do pytania oznaczonego we wniosku nr 4, że na dzień publikacji obwieszczenia o licytacji przez publiczne obwieszczenie (art. 953 K.p.c.) powinny być ocenione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku do dostawy nieruchomości.

Zgodnie z art. 953 § 1 ustawy Kodeks postępowania cywilnego:

Komornik ogłosi o licytacji przez publiczne obwieszczenie, w którym wymienia:

1) nieruchomość, która ma być sprzedana, ze wskazaniem miejsca jej położenia i przeznaczenia gospodarczego, wraz z podaniem numeru księgi wieczystej lub z oznaczeniem zbioru dokumentów i sądu, w którym zbiór jest prowadzony, a także imienia i nazwiska dłużnika, z wyłączeniem innych danych osobowych pozwalających go zidentyfikować;

2) czas i miejsce licytacji;

3) sumę oszacowania i cenę wywołania;

4) wysokość rękojmi, którą licytant przystępujący do przetargu powinien złożyć, z zaznaczeniem, że rękojmia może być również złożona w książeczce oszczędnościowej zaopatrzonej w upoważnienie właściciela książeczki do wypłaty całego wkładu stosownie do prawomocnego postanowienia sądu o utracie rękojmi albo w inny wskazany przez komornika sposób;

5) czas, w którym w ciągu dwóch tygodni przed licytacją wolno będzie oglądać nieruchomość oraz przeglądać w sądzie protokół opisu i oszacowania;

ponadto w obwieszczeniu należy podać:

6) wzmiankę, że prawa osób trzecich nie będą przeszkodą do licytacji i przysądzenia własności na rzecz nabywcy bez zastrzeżeń, jeżeli osoby te przed rozpoczęciem przetargu nie złożą dowodu, iż wniosły powództwo o zwolnienie nieruchomości lub przedmiotów razem z nią zajętych od egzekucji i uzyskały w tym zakresie orzeczenie wstrzymujące egzekucję;

7) wyjaśnienie, że użytkowanie, służebności i prawa dożywotnika, jeżeli nie są ujawnione w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentu do zbioru dokumentów i nie zostaną zgłoszone najpóźniej na trzy dni przed rozpoczęciem licytacji, nie będą uwzględnione w dalszym toku egzekucji i wygasną z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności.

§ 2. (uchylony)

§ 3. (uchylony)

Wbrew Pana twierdzeniu, z wyżej powołanego przepisu nie wynika, że w obwieszczeniu o licytacji powinna znaleźć się informacja, o sposobie opodatkowania danej nieruchomości (zastosowaniu stawki podatku VAT, zastosowaniu zwolnienia z podatku). W jaki sposób kształtowana jest cena sprzedawanej w ramach licytacji komorniczej nieruchomości (wysokość oszacowania, cena wywoławcza) pozostaje bez wpływu na zastosowanie właściwej stawki podatku VAT, czy zwolnienia z podatku VAT.

Stąd też Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłacznie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 4.

Interpretacja nie rozstrzyga w zakresie Pana watpliwości sprecyzowanych w pytaniu nr 2, gdyż wskazał Pan we wniosku, że zważywszy na treść Pana stanowiska w przedmiocie pytania oznaczonego nr 1, udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2 staje się bezprzedmiotowe.

W zakresie Pana pytań oznaczonych we wniosku nr 3, 5 i 6 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).