Interpretacja indywidualna z dnia 29 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.708.2023.1.AR
Temat interpretacji
Podatek od towarów i usług w zakresie braku możliwości wystawienia faktur korygujących, zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego, obniżających wartość wynagrodzenia wynikającego z faktur korygujących z roku 2021, i w konsekwencji zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego oraz braku możliwości wystawienia kolejnych faktur korygujących in plus w wyniku pozytywnego rozpatrzenia skargi kasacyjnej złożonej przez Nadleśnictwo i w konsekwencji zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.
Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
28 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:
-braku możliwości wystawienia faktur korygujących, zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego, obniżających wartość wynagrodzenia wynikającego z faktur korygujących z roku 2021, i w konsekwencji zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego;
-braku możliwości wystawienia kolejnych faktur korygujących in plus w wyniku pozytywnego rozpatrzenia skargi kasacyjnej złożonej przez Nadleśnictwo i w konsekwencji zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
Nadleśnictwo (zwane dalej: Wnioskodawca albo Nadleśnictwo) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (zwanym dalej podatkiem VAT).
Nadleśnictwo zawarło z firmą B S.A. (zwaną dalej: B) (…) umowy, przedmiotem których było ustanowienie na rzecz B służebności przesyłu na gruntach należących do Wnioskodawcy. Były to umowy z 2014 r. (Rep. A nr (…)) i z 2016 r. (Rep. A nr (…)).
W (…) umów ustalono, iż wysokość wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności miał określać art. 39a ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1356 ze zm.), do którego należało doliczyć podatek od towarów i usług. Miało być ono płatne w terminie xx dni od otrzymania faktury, nie później jednak niż do 31 marca każdego roku. Zgodnie z powołanym przepisem wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (tutaj tym podatkiem był podatek leśny). Strony ustaliły nadto (…), iż w przypadku, gdy właściwy organ podatkowy dokona zmiany wysokości podatków gruntowych, wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności ulegnie zmianie zgodnie z dokonaną przez organ podatkowy korektą podatku (zobowiązania podatkowego). Niezależnie od wynagrodzenia (…) B zobligowany został do zapłaty kompensaty za ograniczenie w korzystaniu z nieruchomości przez Nadleśnictwo.
Nadleśnictwo złożyło deklarację na podatek leśny za rok 2016, w której zostały dla potrzeb tego podatku ujęte grunty pod liniami energetycznymi (tych gruntów dotyczyły umowy zawarte z B).
Po uiszczeniu podatków za rok 2016, Nadleśnictwo wystawiło na rzecz B dwie faktury:
1)pierwsza z x marca 2016 r. na kwotę (…) zł obejmująca podatek leśny od gruntów z umowy z x grudnia 2014 r. (tytułem wynagrodzenia za ustanowienie służebności za rok 2016),
2)druga z x października 2016 r. na kwotę (…) zł obejmującą podatek leśny od gruntów z umowy z x października 2016 r. (tytułem kompensaty za ograniczenie w korzystaniu z nieruchomości za część roku 2016).
Wskazane faktury zostały przez B zapłacone.
Wójt Gminy wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016. W następstwie tego wydał decyzję z x marca 2021 r. określającą zobowiązanie podatkowe. Nadleśnictwo złożyło od niej odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które decyzją z xx czerwca 2021 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta. Decyzja wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze (a także decyzja Wójta) stała się ostateczna, ponieważ Nadleśnictwo nie zaskarżyło jej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
XX lipca 2021 r. Wnioskodawca wykonując decyzję Wójta zapłacił na rachunek Urzędu Gminy kwotę podatku od nieruchomości za rok 2016 wraz z odsetkami od zaległości podatkowych w łącznej kwocie (…) zł (decyzją tą objęte były grunty obciążone służebnością przesyłu zarówno na rzecz spółki B, jak i spółki C).
Uznając, że zachodzi przypadek z (…) umów (vide wyżej), czyli, że B ma dopłacić, jako wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu za rok 2016, kwotę zapłaconego przez Nadleśnictwo do Gminy podatku od nieruchomości za rok 2016 od gruntów objętych (…) umowami, Nadleśnictwo wystawiło faktury korygujące do faktur wystawionych w roku 2016, w celu prawidłowego określenia wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, i tak:
1)określona fakturą z x marca 2016 r. kwota (…) zł brutto została skorygowana do kwoty (…) zł, a to wobec określenia podatku od nieruchomości w wysokości (…) zł netto i kwoty (…) zł netto zapłaconych odsetek od zaległości podatkowych, co po odliczeniu uiszczonej wcześniej kwoty dawało zaległość na poziomie (…) zł brutto – i taka wartość brutto została zafakturowana;
2)określona fakturą z x października 2016 r. kwota (…) zł brutto została skorygowana do kwoty (…) zł, a to wobec określenia podatku od nieruchomości w wysokości (…) zł netto i kwoty (…) zł netto zapłaconych odsetek od zaległości podatkowych, co po odliczeniu uiszczonej wcześniej kwoty dawało zaległość na poziomie (…) zł brutto – i taka wartość brutto została zafakturowana.
Razem suma kwot wynikających z faktur korygujących wystawionych przez Nadleśnictwo na B wynosi (…) zł (tyle daje (…) zł).
B odmówił zapłaty wystawionych faktur korygujących. W tym zakresie – najogólniej rzecz określając – podnosił zarzut przedawnienia twierdząc, że to są faktycznie kwoty należne za rok 2016, a ten według art. 118 Kodeksu Cywilnego już uległ przedawnieniu i nie można było kwot zapłaconego do Gminy podatku od nieruchomości za ten rok przerzucać na B korektami faktur. Innymi słowy, B twierdził, że te kwoty, jako należności, powstały w roku 2016 a uznając to za roszczenia związane z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą, gdzie jest trzyletni termin przedawnienia, te należności w roku 2021 (roku powstania i uregulowania zaległości z omawianego tytułu na rzecz Gminy) są już przedawnione (minęły wskazane 3 lata). W tym zakresie była prowadzona korespondencja między Wnioskodawcą a B.
Z uwagi na niezapłacenie kwot z faktur korygujących Nadleśnictwo wniosło sprawę do Sądu Okręgowego (zwanego dalej SO). Ten w wyroku z xx stycznia 2023 r. (sygnatura (…)) orzekł (skrótowo przedstawiając argumentację), że:
(…).
Od wyroku SO B wniósł apelację do Sądu Apelacyjnego (zwanego dalej SA), a ten w wyroku z xx sierpnia 2023 r. (sygnatura akt (…)) orzekł w ten sposób, że zmniejszył kwotę należną Wnioskodawcy do wartości (…) zł brutto. SA uznał, że w realiach sprawy nie jest należne Nadleśnictwu wynagrodzenie w części dotyczącej zapłaconych przez Nadleśnictwo odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości (chodzi o łączną kwotę odsetek w wysokości (…) zł). Tak więc, jak odejmiemy od kwoty (…) zł (zasądzonej przez SK) kwotę (…) zł (kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za rok 2016) to wyjdzie właśnie zasądzona przez SA kwota (…) zł brutto.
Z uwagi na wartość przedmiotu sporu oraz w oparciu o zapisy ustawy z 15 grudnia 2016 r. o Prokuratorii Generalnej Rzeczypospolitej Polskiej od początku w postępowaniu sądowym Nadleśnictwo jest reprezentowane przez Prokuratorię Generalną. Prokuratoria Generalna przygotowuje skargę kasacyjną od wyroku SA do Sądu Najwyższego i na dzień złożenia rozpatrywanego wniosku decyzja jest taka, że skarga kasacyjna zostanie złożona.
Pytania
1.Czy na obecnym etapie sprawy Nadleśnictwo może wystawić faktury korygujące obniżające wartość wynagrodzenia wynikającego z faktur korygujących z 2021 r. wystawionych na B, doprowadzając wartość tego wynagrodzenia do kwot ustalonych w wyroku przez Sąd Apelacyjny i w konsekwencji obniżyć obrót i podatek VAT za miesiąc ich wystawienia, czyli na bieżąco?
2.Czy jeżeli Nadleśnictwo w związku z wyrokiem Sądu Apelacyjnego wystawi faktury korygujące i zmniejszy za miesiąc ich wystawienia obrót i podatek VAT, to czy jak potem w wyniku pozytywnego rozpatrzenia skargi kasacyjnej przez Sąd Najwyższy (ewentualnie w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez Sądy w zwykłym trybie instancji) będzie miało jednak wyższe kwoty należności od B, w tym takie same jak wynikające z pierwotnych faktur korygujących wystawionych w roku 2021, to czy Nadleśnictwo winno wystawić kolejne faktury korygujące in plus i w miesiącu ich wystawienia zwiększyć obrót i podatek VAT?
Państwa stanowisko w sprawie
Ad. 1
Zdaniem Wnioskodawcy, Nadleśnictwo na obecnym etapie sprawy może wystawić faktury korygujące obniżające wartość wynagrodzenia wynikającego z faktur korygujących z roku 2021 wystawionych na B, doprowadzając wartość tego wynagrodzenia do kwot ustalonych w wyroku przez Sąd Apelacyjny i w konsekwencji obniżyć obrót i podatek VAT za miesiąc ich wystawienia, czyli na bieżąco.
Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 UVAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem prezentowanym zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, krajowych sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych, tak definiowana podstawa opodatkowania rozumiana jest jako obejmująca wszystkie kwoty, które składają się na wynagrodzenie, jakie otrzymał lub ma otrzymać dostawca od nabywcy, względnie od osoby trzeciej. W orzecznictwie podkreśla się bowiem, że pojęcie zapłaty (obrotu) z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenia”, które jest dostawcy/usługodawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. „Wynagrodzenie” jest natomiast wartością „subiektywną”, to znaczy wartością faktycznie otrzymaną w danej konkretnej sprawie.
Przykładowo na takie rozumienie podstawy opodatkowania wskazał TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 (Balkan and Sea Properties ADSIC i Prowadninwest OOD), w którym Trybunał stwierdził, że: „zgodnie z zasadą ogólną ustanowioną w art. 73 dyrektywy VAT podstawę opodatkowania odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemnie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną”. Również z wyroku TSUE w sprawie C-33/93 (Empire Stores Ltd) wynika, że wynagrodzenie przyjmowane za podstawę opodatkowania jest wartością subiektywną, zatem podstawa opodatkowania to wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane.
Analogicznie w przedmiotowej kwestii wypowiadają się krajowe sądy administracyjne. Tytułem przykładu można w tym miejscu wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1904/14, w którym NSA potwierdził, że: „(…) podstawa opodatkowania, co do zasady stanowi wartość subiektywną, tzn. powinna odzwierciedlać wynagrodzenie faktycznie otrzymane (należne) dostawcy lub usługodawcy z tytułu danej transakcji. Podstawa opodatkowania VAT nie jest zatem ustalana według kryteriów obiektywnych.
(…) Nawet bowiem wtedy, gdy uzgodniona i rzeczywiście zapłacona cena jest oczywiście niższa od zwykłej ceny rynkowej, to i tak podstawa opodatkowania powinna być ustalona w oparciu o treść art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT. Istotne jest jednak, aby cena ta była uzasadniona względami ekonomicznymi towarzyszącymi danej transakcji, np. gdy stanowi to element strategii podatnika, który ma doprowadzić do umocnienia jego pozycji na rynku, do zwiększenia wolumenu sprzedaży, czy uzyskania innych ekonomicznych korzyści z tak realizowanej transakcji”.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca zafakturował (fakturami korygującymi) B na kwoty opiewające zapłaconemu do Gminy podatkowi od nieruchomości za rok 2016, powiększone o zapłacone od tego należne odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (do tego doliczono podatek VAT). Wystawiając faktury korygujące na widniejące w nich kwoty, Wnioskodawca był przekonany, że robi to prawidłowo (co do kwot), gdyż, jego zdaniem, wynikało to z treści (…) umów o ustanowienie służebności przesyłu.
Na skutek wyroku SA kwota należnego Nadleśnictwu wynagrodzenia od B (wynagrodzenia rozumianego, jako zapłata podatku od nieruchomości za rok 2016) – w myśl (…) umów o ustanowienie służebności przesyłu – uległa obniżeniu w stosunku do wartości wykazanych na fakturach korygujących wystawionych w roku 2021.
Wnioskodawca wskazał, że w przypadku świadczonych przez niego usług, jako podstawa opodatkowania VAT, powinna być traktowana kwota ostatecznie mu należna w wartości ustalonej przez wyrok SA, a nie kwota wykazana na pierwotnie wystawionych w roku 2021 fakturach korygujących (jeżeli kwoty te odbiegają od siebie, co ma miejsce w opisywanym przypadku). Właśnie ta kwota będzie odpowiadać rozumieniu obrotu, jako rzeczywiście należnej kwoty w myśl art. 29a ust. 1 UVAT (uwagi vide wyżej). To, iż będzie od wyroku SA złożona skarga kasacyjna do Sądu Najwyższego tego nie zmienia, bo na tę chwilę wiążąca jest kwota ustalona wyrokiem SA.
Takie stanowisko odpowiada w pełni wnioskom wypływającym z cytowanego powyżej orzecznictwa Trybunału dotyczącego podstawy opodatkowania VAT, które jest w pełni akceptowane przez polskie organy podatkowe. Raz jeszcze należy bowiem podkreślić, że w świetle wyroków TSUE podstawa opodatkowania stanowi wartość subiektywną, odzwierciedlającą wynagrodzenie faktycznie otrzymane (należne) przez dostawcę lub usługodawcę z tytułu danej transakcji, uzasadnione względami ekonomicznymi towarzyszącymi danej transakcji.
Analogicznie w przedmiotowej kwestii wypowiada się w wydawanych interpretacjach Dyrektor KIS, podkreślając m.in. poprzez odwołanie do wyroku Trybunału w sprawie C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec), że: „(…) wynagrodzenie (zapłata w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku. W szczególności niedopuszczalna jest sytuacja gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje” (por. np. interpretacja indywidualna z 25 września 2019 r., znak 0114-KDIP4.4012.473.2019.I.AK; z 5 września 2019 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.415.2019.1.IK, czy też z 29 listopada 2018 r., znak 0114-KDIP4.4012.573.2018.3.AK).
Dla Wnioskodawcy taką wartością subiektywną jest niewątpliwie dopiero kwota ostatecznie należna w oparciu o zapadły wyrok SA. Wyrok ten przesądza faktycznie o wartości należnej kwoty od B z tytułu dopłaty wynagrodzenia za rok 2016 w myśl (…) umów o ustanowienie służebności przesyłu. Koniecznie tutaj dodać trzeba, że orzeczenie sądu odwoławczego (tu apelacyjnego) jest prawomocne, bo nie przysługuje od niego środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia (art. 363 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego). Skarga kasacyjna nie została bowiem wymieniona pośród środków odwoławczych, jako, że przysługuje od orzeczeń prawomocnych (art. 3981 k.p.c.). W efekcie orzeczeniu sądu drugiej instancji przysługuje powaga rzeczy osądzonej, niezależnie od ewentualnego postępowania kasacyjnego.
Zobowiązanie do złożenia określonego oświadczenia woli wynikać może zarówno z ustawy, jak i z czynności cywilnoprawnej. Przyjmuje się jednak powszechnie, że orzeczenie sądu (tutaj SA) zastępuje oświadczenie woli w tym sensie, że wywołuje takie same skutki, które wywołałoby oświadczenie woli zobowiązanego. W tym konkretnym przypadku (na tę chwilę) wyrok SA – jako zamiennik oświadczenia woli obu stron umowy o ustanowenie służebności przesyłu – określa wartość należności Wnioskodawcy z rzeczonego tytułu wobec B. Te kwoty są dla Wnioskodawcy wiążące, bo wynikają z wyroku Sądu II instancji. Biorąc pod uwagę powyższą regułę cywilistyczną i przepisy VAT przyjąć trzeba, że na podstawie wyroku sądu (tutaj SA) wystawić należy korektę faktury VAT – jeżeli ów wyrok zasądza dochodzoną kwotę w wysokości niższej od uprzednio wykazanej jako sprzedaż dla potrzeb podatku VAT. Tylko bowiem w taki sposób można urealnić kwotę należnego wynagrodzenia (wartość podstawy opodatkowania i podatku VAT – używając języka UVAT) do wartości należnej podatnikowi (tutaj Wnioskodawcy) po wyroku Sądu, który zamiast oświadczeń woli stron umowy tę wartość ustala.
Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 UVAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie podatnik wystawia fakturę korygującą.
Jeżeli zatem po wystawieniu faktury (faktury korygujące wystawione przez Nadleśnictwo na rzecz B w roku 2021 są także fakturami) wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością danych, w tym kwot odnoszących się do wartości podstawy opodatkowania rozumianej jako zapłata, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej. Niewątpliwie mamy tutaj do czynienia z sytuacją, że po wystawieniu faktur korygujących w roku 2021 (ergo faktur) podstawa opodatkowania i podatek VAT uległy zmianie (w stosunku do wartości wynikających z faktur korygujących wystawionych w roku 2021) – zmianie polegającej na obniżeniu należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia od B na skutek prawomocnego wyroku SA. Skoro uległo obniżeniu wynagrodzenie należne Nadleśnictwu od B, to automatycznie mamy do czynienia, na gruncie UVAT, z obniżeniem podstawy opodatkowania i podatku VAT, co wypełnia dyspozycję normy prawnej ze wskazanego art. 106j ust. 1 pkt 1 UVAT i obliguje Wnioskodawcę do wystawienia faktur korygujących. To, iż będą to drugie faktury krygujące nie ma tutaj znaczenia, bo faktury korygujące są fakturami.
Jedynie za pomocą tych faktur korygujących (drugich) Wnioskodawca, który uprzednio już wprowadził pierwotne faktury korygujące do obrotu prawnego może zapewnić prawidłowość materialno-prawną wystawionych faktur. Skoro w wyniku wyroku SA dochodzi do faktycznej obniżki pierwotnie określonych na fakturach korygujących (wystawionych w roku 2021) cen usług za ustanowienie usługi przesyłu na rzecz B za rok 2016 to Nadleśnictwo jest zobligowane wystawić stosowne faktury korygujące, zgodnie z przepisem art. 29a ust. 10 pkt UVAT. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Niewątpliwie rozpatrywana sytuacja ma znamiona obniżki ceny – obniżki ceny usługi na skutek prawomocnego wyroku SA. Taki ruch – obniżenie podstawy opodatkowania w stosunku do tej wykazanej uprzednio na podstawie faktur korygujących wystawionych w roku 2021 zapewni finalnie ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu świadczenia usług ustanowienia służebności przesyłu na rzecz B za rok 2016 (aczkolwiek formalnie mamy tutaj do czynienia z korektą obrotu/podstawy opodatkowania za rok 2021, czego dowodzi argumentacja podana w wyroku SA) w wysokości faktycznie możliwej do uzyskania kwoty/ceny, a co jest zgodne z duchem art. 29a ust. 1 UVAT.
Prawidłowość takiego stanowiska – dopuszczalność wystawienia faktury korygującej – potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 5 kwietnia 2019 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.84.2019.2.KK, w której Dyrektor KIS rozstrzygając w przedmiocie analogicznego zagadnienia, jak to przedstawione w rozpatrywanym wniosku, zgodził się ze stanowiskiem podatnika odnośnie do skalkulowania podstawy opodatkowania z tytułu wyświadczonych usług wynajmu auta zastępczego, stwierdzając, że: „(…) prawomocny wyrok sądu lub ugoda zawarta z ubezpieczycielem stanowi podstawę do wystawienia faktury korygującej zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług w celu rzetelnego udokumentowania danej doprowadzenia danych wykazanych w pierwotnej fakturze do poziomu kwot należnych określonych przez sąd/ustalonych przez strony w ugodzie oraz zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy (czyli więcej niż wszystko, co stanowi zapłatę, którą na Pani prawo otrzymać z tytułu wykonanych usług)”.
Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia obrotu i podatku VAT o wartości wynikające z wystawionych (drugich) faktur korygujących w miesiącu wystawienia. Wynika to z tego, iż mamy już tutaj spełniony wymóg uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania, wynikający z art. 29a ust. 13 UVAT, gdyż zgodnie z tym, co napisano wyżej. Wyrok Sądu (tutaj SA) uznać należy za tożsamy w skutkach z oświadczeniem woli obu stron umowy w przedmiocie zgody na obniżenie należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia od B – a w takim przypadku podstawę opodatkowania obniża się za miesiąc wystawienia faktury korygującej.
Ad. 2
Jeżeli Nadleśnictwo w związku z wyrokiem Sądu Apelacyjnego wystawi faktury korygujące i zmniejszy za miesiąc ich wystawienia obrót i podatek VAT, to, jak potem w wyniku pozytywnego rozpatrzenia skargi kasacyjnej przez Sąd Najwyższy (ewentualnie w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez Sądy w zwykłym trybie instancji) będzie miało jednak wyższe kwoty należności od B, w tym takie same jak wynikające z pierwotnych faktur korygujących wystawionych w roku 2021, to Nadleśnictwo winno wystawić kolejne faktury korygujące in plus i w miesiącu wystawienia zwiększyć obrót i podatek VAT, przy czym powinno z tym poczekać na zakończenie przewodu sądowego w formie prawomocnego, ostatecznego i wymagalnego wyroku.
W tym przypadku ponownie znajdzie zastosowanie regulacja z art. 106j ust. 1 pkt 1 UVAT, z którą w przypadku, gdy po wystawieniu faktury podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie podatnik wystawia fakturę korygującą. Jeżeli bowiem będzie na końcu należne Nadleśnictwu wynagrodzenie (podstawa opodatkowania używając języka UVAT) wyższe niż do tej pory zafakturowane (per saldo fakturami pierwotnymi i dwoma fakturami korygującymi) to w miesiącu uprawomocnienia się wyroku (Sądu Najwyższego lub SA/KO) Wnioskodawca będzie zobligowany wystawić faktury korygujące in plus. To znowu przypadek zmiany podstawy opodatkowania po wystawieniu faktury, o którym mówi art. 106j ust. 1 pkt 1 UVAT.
Na mocy art. 29a ust. 17 UVAT, w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania. Ponieważ przyczyną zwiększenia podstawy opodatkowania będzie prawomocny wyrok Sądu (nieważne już jakiego) to w tym miesiącu (miesiącu uprawomocnienia się wyroku Sądu) wyższa kwota stanie się dla Wnioskodawcy należna i winna być za ten miesiąc wykazana i zafakturowana. Innymi słowy, używając języka z zacytowanego przepisu UVAT, przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT wystąpi w miesiącu uprawomocnienia wyroku Sądu i w tym miesiącu winien być wykazany obrót i podatek VAT z tego tytułu.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów na terytorium kraju;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).
W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:
Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2020 r., na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r.:
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Na mocy art. 29a ust. 6 ustawy:
Podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
W myśl art. 29a ust. 10 ustawy:
Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:
1)kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2)wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3)zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4)wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.
Jak stanowi art. 29a ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. stanowi:
W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
Na mocy art. 29a ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.:
W przypadkach, o których mowa
w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej
w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy,
w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego
podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił
on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy
opodatkowania, dla dostawy towarów lub świadczenia
usług określone w
fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a
faktura ta jest
zgodna z posiadaną
dokumentacją. W przypadku
gdy w okresie
rozliczeniowym, w którym została wystawiona
faktura korygująca, podatnik nie posiada
dokumentacji, o której
mowa w zdaniu
pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje
za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.
Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy:
Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.
Przepis art. 29a ust. 17 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. stanowi, że:
W przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.
Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:
·w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
·świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.
Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).
W wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 TSUE przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).
Kwestia odpłatności i bezpośredniego
związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie
podnoszona w orzecznictwie Trybunału.
TSUE, w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, stwierdził, że:
„(...) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.
W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKGKraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo)”.
Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. w sprawie C‑154/80 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.
Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.
Zatem, w dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Przy czym, nie jest wymagane aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.
Co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepisy art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymieniają elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.
Odwołując się ponownie do orzeczenia TSUE w sprawie C-16/93 – w którym Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy” – należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wypełnione są wszystkie przesłanki, na podstawie których należy oceniać, czy występuje odpłatne świadczenie usług.
W analizowanej sprawie Nadleśnictwo – zawierając ze Spółką Akcyjną (…) umowy ustanowienia służebności przesyłu – wykonuje czynności, których bezpośrednim beneficjentem jest Spółka. W zamian za wykonanie tych czynności otrzymują Państwo wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłem lub dystrybucją energii elektrycznej ustalone w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością.
W (…) ww. umowach ustalono – jak Państwo wskazaliście – iż wysokość wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności miał określać art. 39a ust. 2 ustawy o lasach, do którego należało doliczyć podatek od towarów i usług. Miało być ono płatne w terminie xx dni od otrzymania faktury, nie później jednak niż do 31 marca każdego roku. Zgodnie z powołanym przepisem, wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (w analizowanym przypadku podatkiem tym był podatek leśny). Ponadto, Strony ustaliły w zawartych umowach, iż w przypadku, gdy właściwy organ podatkowy dokona zmiany wysokości podatków gruntowych, wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności ulegnie zmianie zgodnie z dokonaną przez organ podatkowy korektą podatku (zobowiązania podatkowego). Niezależnie od wynagrodzenia – jak wynika z przedstawionych przez Państwa warunków umów – B zobligowany został do zapłaty kompensaty za ograniczenie w korzystaniu z nieruchomości przez Nadleśnictwo.
W konsekwencji, ustanowienie służebności przesyłu należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.
Z kolei, jak stanowi art. 2 pkt 31 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.
Zasady dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawarte są w Dziale XI rozdziale 1 ustawy.
Kwestie dotyczące zasad wystawiania faktur i faktur korygujących zawarte zostały w art. 106a-106q ustawy.
Z przepisu art. 106b ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r. wynika, że:
Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.
Jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r.:
Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż
towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której
mowa w dziale XII w rozdziale 6a;
3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:
a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,
c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.
Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.
W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.
Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy.
Według art. 106e ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:
Faktura powinna zawierać między innymi:
1)datę wystawienia;
2)kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3)imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4)numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5)numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6)datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7)nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8)miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9)cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10)kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11)wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12)stawkę podatku;
13)sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14)kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15)kwotę należności ogółem (…).
Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. do 30 czerwca 2021 r.:
Faktura powinna zawierać:
1) datę wystawienia;
2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12) stawkę podatku;
13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15) kwotę należności ogółem (…).
Natomiast przepis art. 106e ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r. mówi, że:
Faktura powinna zawierać:
1) datę wystawienia;
2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;
13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15) kwotę należności ogółem (…).
Zgodnie z art. 106g ust. 1 ustawy:
Faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.
Przepis art. 106i ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2018 r. stanowi, że:
Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.
Natomiast stosownie do art. 106i ust. 1 w brzmieniu obowiązujących od 1 stycznia 2019 r.:
Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.
W praktyce zdarzają się również sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji, ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania tej faktury przez wystawienie faktury korygującej.
W myśl art. 106j ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:
W przypadku gdy po wystawieniu faktury:
1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury
– podatnik wystawia fakturę korygującą.
Jak stanowi art. 106j ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:
W przypadku gdy po wystawieniu faktury:
1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,
2) (uchylony)
3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury
– podatnik wystawia fakturę korygującą.
Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, a ich istotą jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.
W świetle art. 106j ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:
Faktura korygująca powinna zawierać:
1) wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4) przyczynę korekty;
5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.
Na podstawie art. 106j ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:
Faktura korygująca powinna zawierać:
1) (uchylony)
2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca - w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;
3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5
b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4) (uchylony)
5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.
Natomiast 1 stycznia 2022 r. wszedł w życie art. 106j ust. 2a ustawy, z którego wynika, że:
Faktura korygująca może zawierać:
1) wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo „KOREKTA”;
2) przyczynę korekty.
W oparciu o art. 106j ust. 3 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:
W przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:
1) powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2) może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.
Zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:
W przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny, może wystawić fakturę korygującą dotyczącą dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, która:
1) zawiera dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnoszą się udzielany opust lub udzielana obniżka;
2) może nie zawierać nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą – w przypadku gdy korekta dotyczy wszystkich dostaw towarów i świadczonych usług.
Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można jej uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje ona, co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale które wystąpiło między innymi podmiotami. Jeżeli więc faktura zawiera pomyłki dotyczące jakiejkolwiek pozycji powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między ściśle określonymi podmiotami gospodarczymi.
Natomiast, jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, obniżek cen, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
Zatem, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.
Z powołanych przepisów dotyczących korygowania faktur wynika, że dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc – co do zasady – wszelkie możliwe pomyłki.
Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości/ilości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.
Jednocześnie jak wskazano wyżej, z treści powołanych przepisów wynika, że konieczne jest, aby faktury, jako dokumenty potwierdzające rzeczywiste transakcje gospodarcze, zawierały nazwy określające strony transakcji, ich adresy, a także numery identyfikacji podatkowej. Podkreślić należy, że prawidłowe oznaczenie tych treści faktury jest bardzo istotne, bowiem posługiwanie się błędnie wystawioną fakturą rodzi określone konsekwencje prawno-podatkowe.
Stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy:
W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
Z kolei, zgodnie z art. 112 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.:
Podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem art. 130d ust. 3 i art. 134 ust. 3.
Stosownie do art. 112 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r.:
Podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem art. 109b ust. 7, art. 130d ust. 3, art. 134 ust. 3, art. 138h ust. 3 i art. 138i ust. 8.
W myśl art. 112a ust. 1 ustawy:
Podatnicy przechowują:
1) wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury wystawione ponownie,
2) otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie
– w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Nadleśnictwo ma możliwość wystawienia faktur korygujących obniżających, zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego, wartość wynagrodzenia wynikającego z faktur korygujących z roku 2021, i w konsekwencji zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za miesiąc wystawienia ww. korekt, czyli na bieżąco, jak również, czy istnieje możliwość wystawienia kolejnych faktur korygujących in plus w wyniku pozytywnego rozpatrzenia skargi kasacyjnej złożonej przez Nadleśnictwo i w konsekwencji zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za miesiąc wystawienia ww. korekt.
Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa.
Należy w tym miejscu podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, czy też otrzymania zaliczki, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego.
Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.
Faktura sporządzona, a niewprowadzona do obrotu prawnego, nie jest zatem fakturą wystawioną w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu prawnego i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy.
W tym miejscu należy wskazać, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:
·jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;
·w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej;
·późniejsze wykrycie błędu w fakturze pierwotnej stanowi przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania rozliczanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.
Z powołanych wyżej przepisów ustawy dotyczących faktur korygujących wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.
Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.
Tym samym, jak podkreślono powyżej, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.
W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:
Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Stosownie do art. 70 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:
Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:
1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;
2) od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.
Na podstawie art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa:
Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:
1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;
2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;
3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;
4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
5) doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479, z późn. zm.11));
6) wystąpienia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek strony, o którym mowa w art. 119h § 2, o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, zwanej dalej "Radą", co do zasadności zastosowania art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści.
W myśl art. 70 § 7 ustawy Ordynacji podatkowa:
Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu:
1) prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;
2) doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności;
3) uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;
4) wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu;
5) zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
6) doręczenia stronie opinii Rady wydanej po wystąpieniu przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek strony, o którym mowa w art. 119h § 2, co do zasadności zastosowania art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści, lub po dniu upływu terminu na wydanie tej opinii.
Zgodnie z art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa:
Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.
Na podstawie art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej:
Organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1-3, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118.
Jak stanowi art. 50 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym do 6 lipca 2022 r.:
Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, przedłużać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118, określając grupy podatników, którym przedłużono terminy, rodzaje czynności, których termin wykonania został przedłużony, oraz dzień upływu przedłużonego terminu.
Jak stanowi art. 50 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym od 7 lipca 2022 r.:
Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, przedłużać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118, określając grupy obowiązanych, którym przedłużono terminy, rodzaje czynności, których termin wykonania został przedłużony, oraz dzień upływu przedłużonego terminu.
W świetle art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:
Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.
W oparciu o art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej:
Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.
Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Należy zauważyć, że skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.
W odniesieniu do Państwa wątpliwości przede wszystkim należy wskazać, że analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że prawa i obowiązki m.in. w zakresie wystawiania faktur korygujących i rozliczenia podatku na ich podstawie, obowiązują podatników dopóty, dopóki zobowiązanie podatkowe określone w tych fakturach nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia – zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – co do zasady – wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a kończy się z upływem 5 lat.
W powołanym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia – wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej).
Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego wyznacza termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.
Instytucja przedawnienia powoduje, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Podatnik nie jest tym samym zobowiązany do posiadania dokumentów oraz ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku za okresy, które uległy przedawnieniu. Zatem ani sprzedawca nie może obniżyć podatku należnego w odniesieniu do okresu, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, ani nabywca nie ma prawa do obniżenia podatku naliczonego w odniesieniu do okresu, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.
Tym samym z uwagi na powołane wyżej regulacje stwierdzić należy, że nie ma obowiązku wystawienia faktur korygujących w sytuacji, gdy w stosunku do czynności udokumentowanych fakturami pierwotnymi nastąpiło przedawnienie w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. upłynął okres dłuższy niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego, przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.
Z okoliczności sprawy wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, w zakresie służebności przesyłu wykonanej przez Nadleśnictwo na rzecz B w roku 2016 na podstawie Umowy powstał w roku 2016 – Nadleśnictwo wystawiło z tego tytułu 2 faktury: x marca 2016 r. oraz x października 2016 r. W obu zawartych umowach ustalono, iż wysokość wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności miał określać art. 39a ust. 2 ustawy o lasach, do którego należało doliczyć podatek od towarów i usług. Miało być ono płatne w terminie xx dni od otrzymania faktury, nie później jednak niż do 31 marca każdego roku. Zatem w rozpatrywanej sprawie, biorąc pod uwagę, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z upływem roku 2021, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.
Z okoliczności sprawy nie wynika, aby wystąpiły u Państwa okoliczności przerywające lub zawieszające bieg przedawnienia przewidziane przez przepisy prawa podatkowego.
Przepisy ustawy o VAT nie określają żadnego terminu, w jakim podatnik miałby wystawić fakturę korygującą, a jedynie okoliczności, w jakich musi taką korektę wystawić.
Podkreślić ponownie należy, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, a ich istotą jest korekta faktur pierwotnych – faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości (faktura korygująca w systemie VAT ma taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie).
Z uwagi na powyższe uregulowania oraz okoliczności przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, że nie są Państwo uprawnieni do wystawienia faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ustawy, bowiem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego – w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – nastąpił w analizowanej sprawie z upływem roku 2021 (faktury pierwotne dokumentowały sprzedaż z x marca 2016 r. oraz z x października 2016 r.). Zatem, Nadleśnictwo nie jest/nie będzie uprawnione również do obniżenia/zwiększenia podstawy opodatkowania oraz zmian kwot podatku należnego ze wskazanych w opisie sprawy faktur korygujących.
Instytucja przedawnienia bowiem powoduje, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe.
Podsumowując:
1)Nadleśnictwo nie jest uprawnione do wystawienia faktur korygujących, obniżających wartość wynagrodzenia wynikającego z faktur korygujących z roku 2021 wystawionych na B, doprowadzając wartość tego wynagrodzenia do kwot ustalonych w wyroku przez Sąd Apelacyjny, a tym samym do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego za ten okres rozliczeniowy o kwotę wynikającą z tych faktur korygujących;
2)Nadleśnictwo nie będzie uprawnione do wystawienia kolejnych faktur korygujących in plus a tym samym do zwiększenia podstawy opodatkowania i podatku należnego za ten okres rozliczeniowy o kwotę wynikającą z tej faktury korygującej, w wyniku pozytywnego rozpatrzenia skargi kasacyjnej przez Sąd Najwyższy (ewentualnie w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez Sądy w zwykłym trybie instancji),
– gdyż zobowiązanie podatkowe wynikające z faktur pierwotnych wystawionych w roku 2016 – zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – uległo przedawnieniu.
Państwa stanowisko, w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2, uznano za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy:
·stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii prawidłowości wystawionych przez Nadleśnictwo w roku 2021 faktur korygujących.
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).