Określenie podstawy opodatkowania świadczonej przez Państwa usługi.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 12 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 października 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1008/21 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 22 stycznia 2024 r.) i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 stycznia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia podstawy opodatkowania świadczonej przez Państwa usługi.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 marca 2021 r. (wpływ 3 marca 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, część zaś czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT. Oznacza to, że Gmina prowadzi skonsolidowane rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług obejmujące czynności prowadzone przez jednostki organizacyjne Gminy (np. szkoły). Gmina ponosi i zamierza ponosić szereg kosztów związanych z zadaniami w zakresie ekologii, czystej energii, polepszenia jakości powietrza oraz ochrony środowiska w Gminie. Gmina podpisała umowę na dofinansowanie Projektu dotyczącego montażu instalacji OZE na terenie Gminy. Projekt dotyczy 3 rodzajów instalacji: na indywidualnych budynkach mieszkalnych, na budynkach użyteczności publicznej należących do Gminy oraz na budynkach użyteczności publicznej nienależących do Gminy (uczestników). Wkład własny za każdym razem ponoszą właściciele budynków (Mieszkańcy i pozostali uczestnicy Projektu).

Projekt będzie realizowany w formule „zaprojektuj i wybuduj” w miejscowościach należących do gminy wiejskiej (…). Projekt będzie realizowany z 3 partnerami: Parafią (…), Parafią (…) i OSP (…) (dalej jako: „uczestnicy”). Projekt jest projektem parasolowym, tj. Gmina zobowiązuje się zabezpieczyć realizację Projektu, wyłonić wykonawcę, nadzorować prace, przeprowadzać odbiory oraz rozliczyć Projekt finansowo. Faktycznym wykonawcą będzie wyłoniona firma, lecz Gmina będzie zobowiązana w ramach podpisanej z mieszkańcami i uczestnikami umowy. To na Gminie leżeć będzie odpowiedzialność związana z montażem OZE. Dodatkowo, faktura wykonawcy zostanie wystawiona na Gminę nie na Mieszkańców i pozostałych uczestników Projektu. Gmina zawierać będzie natomiast z Mieszkańcami i uczestnikami umowy cywilnoprawne, w których zobowiąże się zapewnić organizację przedsięwzięcia, dostarczyć panele, pompy ciepła i kolektory. Każdy z podpisujących umowę uczestników zostaje zobowiązany do wniesienia partycypacji pieniężnej, która po upływie pięciu lat od daty odbioru końcowego zostanie zaliczona na poczet ceny sprzętu, wówczas też zostanie on przekazany na własność mieszkańca/uczestnika.

Na realizację inwestycji Gmina otrzyma dofinansowanie równe planowanej wartości faktury od wykonawcy po pomniejszeniu o wpłatę uczestnika. Zgodnie z warunkami umowy o dotację, wszystkie instalacje stanowią własność Gminy przez 5 lat od zakończenia realizacji projektu. Instalacje będą montowane na lub w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych, stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy lub budynkach pozostałych uczestników. Realizując usługę na rzecz mieszkańca/uczestnika, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, firmami, które będą na jej zlecenie projektować, wykonywać oraz montować instalację. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, nie będą zawierać umów bezpośrednio z mieszkańcami, a czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony będzie inspektor nadzoru, a ostateczny odbiór zostanie przeprowadzony przez niego i przedstawiciela Gminy.

Przez okres trwałości projektu Gmina będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji, będzie rozliczać finansowo projekt i dbać o instalacje w okresie trwałości projektu. Użytkownik będzie odpowiadać za trwałość instalacji wobec Gminy i ponosić koszty jej niewłaściwej eksploatacji i napraw nie podlegających gwarancji. Podsumowując, Gmina zobowiązuje się zabezpieczyć realizację projektu, wyłonić wykonawcę, nadzorować prace, przeprowadzać odbiory oraz rozliczyć projekt finansowo. Faktycznym wykonawcą są wyłonione firmy, lecz Gmina jest zobowiązanym w ramach podpisanej z mieszkańcami/uczestnikami umowy. To na Gminie leży odpowiedzialność związana z montażem OZE. Gmina z kolei może domagać się spełnienia świadczenia od wyłonionego wykonawcy. Mieszkaniec zaś wyraża zgodę na wybudowanie instalacji na jego nieruchomości i poniesienia związanych z tym kosztów finansowych.

Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców/uczestników na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych do programu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy, czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, uczestników z kredytu czy ze środków własnych. Dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, którego Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie jest uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. W ramach dofinansowania Gmina mogłaby zaciągnąć kredyt na pokrycie niedofinansowanych wydatków kwalifikowanych albo pozostać właścicielem instalacji nie przenosząc praw do rozporządzenia instalacjami na rzecz mieszkańców/ uczestników. Dotacja nie jest uzależniona od ceny danej instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca / uczestnika po okresie trwałości projektu. Zgodnie z założeniami dotacji, ceny, odpłatności mogłoby w ogóle nie być albo odpłatność mogliby ponosić jedynie niektórzy mieszkańcy oraz uczestnicy w różnych wysokościach. Wysokość procentowa dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowanie zostanie przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie, a nie na poszczególne nieruchomości, czy instalacje na tych nieruchomościach. W ramach projektu Gmina ponosi wydatki, które stanowią jej wkład własny (tj. wydatki, które nie zostaną pokryte wpłatami mieszkańców i uczestników), a także wydatki niekwalifikowane dotyczące kosztów ogólnych, takich jak koszty obsługi prawnej, obsługi podatkowej, materiałów biurowych i eksploatacji sprzętu biurowego. Wysokość dofinansowania należnego Gminie nie jest uzależniona od wpłat dokonanych przez mieszkańców i uczestników. Na pokrycie wkładu własnego w ramach umów mieszkańcy Gminy /uczestnicy będą dokonywali wpłat o charakterze obowiązkowym na rzecz Gminy. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec/uczestnik zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Niedokonanie przez mieszkańca/uczestnika wpłaty w terminie i w wysokości określonej w umowie cywilnoprawnej, będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i rozwiązaniem umowy. Umowa ulega rozwiązaniu w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, niezrealizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Realizacja przez Gminę montażu instalacji OZE nie będzie uzależniona od dofinansowania z projektu opisanego we wniosku. Gmina i tak zrealizowałaby zadanie w postaci montażu instalacji OZE, gdyż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do jej zadań własnych, na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Jednak, realizacja obecnie rozważanego projektu, w ramach RPO Województwa (…) na lata 2014-2020, jest uzależniona od otrzymania środków z tej dotacji. Środki z dotacji w ramach RPO Województwa (…) na lata 2014-2020 przyznawane są na pokrycie kosztów ściśle określonego projektu, ograniczonego podpisaną umową i dokumentacją programu.

Gmina nie umie przewidzieć w jakim zakresie realizowałaby program montażu instalacji OZE gdyby nie otrzymano dofinansowania z przedmiotowego projektu. Jednak sama decyzja co do przeprowadzenia inwestycji OZE jest w Gminie podjęta i w przypadku gdyby w tym konkretnym projekcie dofinansowanie nie było przyznane, Gmina poszukiwałaby innych dofinansowań, dotacji z innego programu (np. środków funduszy unijnych z nowej perspektywy 2021-2027 lub środków krajowych). Jeśli tylko pojawią się nowe możliwości, Gmina będzie występowała o dotację na OZE. Gmina może udzielić odpowiedzi jedynie co do faktów, a nie przypuszczeń.

Podsumowując, nieuzyskanie dofinansowania w ramach RPO Województwa (…) na lata 2014-2020 oznaczałoby co najwyżej realizację montażu instalacji OZE w późniejszym terminie. Jedynym skutkiem byłoby przesunięcie realizacji prac do momentu znalezienia innego źródła finansowania kosztów montażu instalacji OZE.

W przypadku niezrealizowania Projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Gmina nie umie przewidzieć jakiej wysokości byłaby wpłata gdyby nie otrzymano dofinansowania z opisanego we wniosku programu. Możliwe, iż Gmina otrzymałaby dofinansowanie z innego programu (np. środków funduszy unijnych z nowej perspektywy 2021-2027 lub środków krajowych) jednak w późniejszym terminie i jedynym skutkiem byłoby przesunięcie realizacji prac. Możliwe też, że w takiej sytuacji Gmina pokryłaby większą część kosztów samodzielnie. Możliwe również, że w takiej sytuacji mniejsza ilość mieszkańców wzięłaby udział w programie. Gmina może udzielić odpowiedzi jedynie co do faktów, a nie przypuszczeń.

Gmina nie będzie mogła przeznaczyć ww. dotację na inny cel, bądź wykorzystać ją do ogólnej działalności Gminy. Środki z dotacji w ramach RPO Województwa (…) na lata 2014-2020 przyznawane są na ściśle określony projekt, który skutkować powinien osiągnięciem określonych efektów i nie mogą być wykorzystane przez Beneficjenta pomocy (Gmina (…)) na inny cel. Precyzyjnie należałoby stwierdzić, że Gmina nie może przedstawić do pokrycia dotacją kosztów innych niż koszty OZE. Gmina jednak poniesie inne koszty projektu, które nie będą sfinansowane z dotacji. Projekt finansuje koszty do pewnego pułapu finansowego. W ramach projektu Gmina ponosi wydatki, które stanowią jej wkład własny (tj. wydatki, które nie zostaną pokryte wpłatami mieszkańców i uczestników), a także wydatki niekwalifikowane dotyczące kosztów ogólnych, takich jak koszty obsługi prawnej, obsługi podatkowej, materiałów biurowych i eksploatacji sprzętu biurowego.

W trakcie realizacji Projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych. Dotacja będzie rozliczana z Województwem (…) i (…) Jednostką Wdrażania Programów Unijnych (JWPU). Gmina będzie zobowiązana do przesłania szczegółowego raportu z wykonania projektu a JWPU może przeprowadzić audyt wykonania zobowiązań Gminy.

Z otrzymanej dotacji Gmina pokryje wszelkie wydatki bezpośrednie takie jak faktury wykonawcy ale i pośrednie jak np. doradztwo, koszty biurowe, koszty pracownicze, dojazdów, usługi prawne (np. napisanie umów). Wydatki specyfikuje kosztorys. W ramach kosztów projektu mieszczą się m.in. niżej wymienione kategorie projektu (w których zawarte są także koszty ogólne projektu):

• Program funkcjonalno-użytkowy;
• Dokumentacja techniczna (projektowa);
• Roboty budowlane - montaż instalacji na budynkach uczestników i Gminy;
• Promocja projektu poprzez tablicę pamiątkową informującą o dofinansowaniu;
• Nadzór inwestorski (inspektor nadzoru).

Określenie procent (jaką część kosztów inwestycji pokryje otrzymana dotacja, a jaką część kosztów inwestycji pokryje wkład własny Gminy wraz z wpłatami mieszkańców/uczestników w związku z realizacją Projektu dotyczącego montażu instalacji OZE) nie jest możliwe z uwagi na fakt, iż Gmina nie jest w stanie dokładnie wyliczyć wysokości kosztów pośrednich - niekwalifikowanych do dofinansowania (od których Gmina nie zamierza odliczać 100% VAT). Niemniej, umowa o dofinansowanie zawiera postanowienie, iż dofinansowanie w łącznej kwocie nieprzekraczającej ((…) zł) stanowi nie więcej niż 80% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu. Może być to zatem mniej niż 80%, np. 73% ale nie więcej niż 80%.

Istnieją zaś też koszty niekwalifikowane w tym projekcie.

Pytania

1.Jaka jest podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę?

2.W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy wskazanego w odpowiedzi na pytanie 1 wniosku Gmina prosi o potwierdzenie, iż podatek należny od kwoty dotacji powinna wyliczyć metodą „w stu”.

3.W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy wskazanego w odpowiedzi na pytanie 1 wniosku Gmina prosi o potwierdzenie, iż w podstawie opodatkowania należy uwzględnić jedynie tą część dotacji, która dotyczy domów prywatnych mieszkańców oraz nieruchomości uczestników Projektu i nie należy uwzględniać tej części dotacji, która dotyczy budynków Gminy.

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Gminy, podstawą opodatkowania jest kwota należna od mieszkańca Gminy, względnie uczestnika z tytułu umowy cywilnoprawnej pomniejszona o podatek należny.

2.W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy wskazanego w odpowiedzi na pytanie 1 wniosku Gmina prosi o potwierdzenie, iż podatek należny od kwoty dotacji powinna wyliczyć metodą „w stu”.

3.W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy wskazanego w odpowiedzi na pytanie 1 wniosku Gmina prosi o potwierdzenie, iż w podstawie opodatkowania należy uwzględnić jedynie tą część dotacji, która dotyczy domów prywatnych mieszkańców oraz nieruchomości uczestników Projektu i nie należy uwzględniać tej części dotacji, która dotyczy budynków Gminy.

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy podstawą opodatkowania jest kwota należna od mieszkańca Gminy/ uczestnika z tytułu umowy cywilnoprawnej pomniejszona o podatek należny. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniami jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zatem w myśl powołanego przepisu za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z powołanego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, jest to wartość rzeczywiście otrzymana.

Zdaniem Gminy, podstawę opodatkowania stanowią kwoty należne od mieszkańca pomniejszone o podatek należny.

W ocenie Wnioskodawcy do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość, stanowiąc uzupełniający element podstawy opodatkowania. Natomiast w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektów, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, nie związanej bezpośrednio z dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a więc niewpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

Jak wynika z art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (art. 29a ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opodatkowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana. Powołany przepis pozwala na odróżnienie należności z tytułu odpłatnego świadczenia usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas, jeśli bezpośrednio wpływa na cenę dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja - jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy - to opodatkowana jest według zasad, jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności, czy też kosztów realizacji konkretnego zadania - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Kryterium uznania dotacji za będącą podstawą opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja ma na celu sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe Gmina uważa, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wtedy, jest to dotacja, subwencja i inna dopłata jest bezpośrednio związana z dostawą towaru lub świadczeniem usług. Podstawy opodatkowania nie będzie więc stanowiła ogólna dotacja uzyskana przez podatnika nie związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W celu stwierdzenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczonych towarów lub usług świadczonych przez podatnika, konieczne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy związku dotacji z ceną. W ramach realizowanych projektów zostaną dostarczone i zamontowane instalacje, ale Gmina poniesie także szereg wydatków towarzyszących instalacjom, a to związanych z programem funkcjonalno-użytkowym, dokumentacją techniczną, robotami budowlanymi, promocją projektu poprzez tablicę pamiątkową informującą o dofinansowaniu, nadzorem inwestorskim.

Otrzymana dotacja, zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania, jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Chodzi tutaj przede wszystkim o inwestycje samorządów, będące dofinansowaniem ogólnym pokrywającym koszty realizowanych zadań niemających bezpośredniego wpływu na cenę, tj. program funkcjonalno-użytkowy, dokumentację techniczną, roboty budowlane, nadzór, etc. Przyznana dotacja nie jest kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową, jak przy dotacji przedmiotowej przeznaczonej na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i usług. Cena, za którą ostateczny odbiorca nabędzie instalację, nie ulegnie zmianie bez względu na to, czy wymienione wydatki towarzyszące zostaną pokryte dotacją, czy też nie. W rezultacie, biorąc pod uwagę art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna w postaci wpłaty, uiszczanej przez mieszkańca biorącego udział w projekcie zgodnie z zawartą umową. Natomiast środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu nie podlegają opodatkowaniu.

Również z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako bezpośredniego ma istotne znaczenie dla opodatkowania.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Podnieść przy tym należy, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Należy też zaznaczyć, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje, które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania. Aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016).

Dofinansowanie w obu projektach realizowanych przez Gminę nie odnosi się do ceny konkretnego towaru czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się bowiem do realizacji projektu jako pewnej całości. W ramach kosztów projektu realizowanego przez Gminę mieszczą się w ramach kosztów ogólnych dokumentacja techniczna, roboty budowlane, promocja projektu, nadzór inwestorski, koszty utylizacji, transportu, itd. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych do programu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy z jakich środków pokryte będą wpłaty mieszkańców. Dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca. Wysokość oprocentowania dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości objętych programem, a dofinansowanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, a nie na poszczególne nieruchomości.

Nie można przyjąć, że przekazywana przez Gminie dotacja przypadająca na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu, stanowi w istocie wynagrodzenie za wykonaną usługę, a w konsekwencji przenosi się na wielkość odpłatności poszczególnego mieszkańca Gminy korzystającego z projektu. Skoro, jak wywiedziono powyżej, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym, to stwierdzić należy, że taka sytuacja nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Działania wykonywane w ramach projektu nie są adresowane do konkretnego odbiorcy. Powyższe nie pozwala na wskazanie konkretnego, zindywidualizowanego nabywcy usługi nawet po zakończeniu realizacji projektów. Sama możliwość wskazania potencjalnych grup docelowych, które mogą być zainteresowane skorzystaniem z wyników prowadzonych prac w żadnym wypadku nie może być traktowana jako zidentyfikowanie nabywcy usługi. Zatem przekazana Wnioskodawcy dotacja nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną na rzecz mieszkańców Gminy usługę. W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego nie mamy więc do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie.

Ponadto, w świetle regulacji art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, istotne znaczenie dla opodatkowania dotacji, czy innej formy dofinansowania ma stwierdzenie bezpośredniego wpływu dotacji na cenę świadczonej usługi przez otrzymującego dofinansowanie. Mając na uwadze treść powołanych wyżej przepisów Gmina uważa, że w jej przypadku, tj. gdy dotacja nie będzie miała bezpośredniego wpływu na ewentualną cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, nie będzie miała związku z podstawą opodatkowania. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar sprzeda Gmina, zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić. Tym samym, otrzymywana przez Wnioskodawcę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi, gdyż przez bezpośredniość należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi lub dostawy towaru. W niniejszej sprawie, zdaniem Gminy, taka możliwość nie istnieje.

W ocenie Gminy otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawę opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym będą stanowiły wyłącznie otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej (tj. od mieszkańca i uczestnika). Instytucja finansująca w żaden sposób nie wymaga, ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez mieszkańców/uczestników i w tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Dodatkowo, Gmina będzie przez 5 lat właścicielem instalacji, na którą otrzymała dotacje. Dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny, gdyż finansuje projekty, a nie przekazanie instalacji mieszkańcom nie ma charakteru bezpośredniego, gdyż finansuje nabycie instalacji przez Gminę, a nie jej mieszkańców.

Gmina pragnie powołać liczne indywidualne interpretacje prawa podatkowego wydane w latach 2012-2016 zgodne z powyższym stanowiskiem:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 20 września 2016 r., o sygn. ITPP1/4512-490/16-1/RH. Sprawa dotyczyła Gminy, która miała zamiar rozpocząć w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego projekt wspomagania procesu przygotowania ciepłej wody użytkowej za pośrednictwem systemu solarnego. Przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. W ramach projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacją kolektorów słonecznych. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych - mieszkańców gminy. Przed rozpoczęciem zadania zostanie podpisana z mieszkańcem gminy umowa udziału w zadaniu, której zapisy będą informować, iż Gmina zabezpieczy realizację projektu, tj. zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, wyłoni dostawcę zestawów instalacyjnych, ustali harmonogram realizacji prac instalacyjnych, będzie sprawować bieżący nadzór inwestorski nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu. Po zakończeniu prac instalacyjnych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu pozostają własnością Gminy przez cały czas realizacji projektu i przez czas trwałości projektu. Właściciel zobowiązuje się ww. umowie do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania. Z mieszkańcem zostanie również podpisana umowa użyczenia. Po 9-letnim okresie trwałości projektu mieszkańcy, na budynkach na których zainstalowane zostaną kolektory słoneczne, przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Zdaniem organu, wykonanie usługi termomodernizacji polegającej na montażu kolektorów słonecznych w/na budynkach mieszkalnych będzie czynnością opodatkowaną Gminy (co do zasady 8%), a kwoty uiszczone przez mieszkańców na poczet wykonania ww. usług stanowią całość zapłaty, w związku z otrzymaniem których po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy. Natomiast, uwzględniając art. 29a ust. 1 ustawy należy, zdaniem organu, stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową. Organ nie nakazał zatem doliczania do podstawy opodatkowaniu kwoty dotacji.
• Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 4 lutego 2016 r., sygn. IPTPP3/4512-504/15-4/MJ w bardzo podobnej sprawie uznał, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. W umowie o wzajemnych zobowiązaniach pomiędzy Gminą a Mieszkańcem wyraźnie przewidziano, że Mieszkaniec jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Gminy określonej kwoty, która jest warunkiem uczestniczenia Mieszkańca w Projekcie (w tym montażu na jego budynku kolektora słonecznego). Wpłata ta ma zatem charakter wynagrodzenia przysługującego Gminie z tytułu realizowanych świadczeń. Dodatkowo, w umowie o wzajemnych zobowiązaniach przy kwocie wynagrodzenia nie użyto określenia „brutto” ani „netto”, a zatem wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpywała wszelkie roszczenia Gminy. Zatem, zdaniem organu, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi montażu kolektorów słonecznych jest przewidziana w umowie o wzajemnych zobowiązaniach kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w umowie o wzajemnych zobowiązaniach kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT.
• 0114-KDIP1-3.4012.33.2017.1.ISK - interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2017 r. (solary),
• 0113-KDIPT1-3.4012.322.2017.1.JM - Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2017 r.,
• 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWJ - Pismo wydane przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r.,
• 0113-KDIPT1-1.4012.157.2017.2.ŻR - Pismo wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 30 czerwca 2017 r. (kolektory, piece, pompy ciepła),
• 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR - Pismo wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r. (oze).

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że powyższe kwestie były przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14, z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 157/14, z 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13, z 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13, z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 5 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1120/16).

W wyroku WSA w Bydgoszczy z 12 września 2017 r., I SA/Bd 733/17 wyraźnie zaznaczono, że: „W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych prze niego cen. Przyjmując stanowisko organu należałoby stwierdzić, że każda dotacja podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania, bowiem zawsze w jakimś sensie wpływa na odpłatność za świadczoną usługę/dostawę towaru. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (...) Dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji „Projektu”, jako pewnej całości”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 5 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1120/16, dokonał tożsamej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lipca 2016 r., I FSK 773/16 uznając, że dotacja ma wpływ na podstawę opodatkowana w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wskazał, że dotacja ta musi być korelatem usługi, tzn. jest wypłacana tylko w razie świadczenia usług i jest ściśle zależna od ilości świadczonych usług doradczych.

WSA w Lublinie w wyroku z 20 października 2017 r., I SA/Lu 540/17, stojąc na stanowisku, że dofinansowanie udzielone gminie w ramach RPO (...) podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania VAT w przypadku świadczenia usług, rozpoznawał sprawę, w której już w momencie uzyskania dofinansowania wiadomo było jaka kwota dotyczy jakiej usługi, jakiej nieruchomości, jakiego mieszkańca, a otrzymana dotacja wpływała proporcjonalnie na obniżenie kwoty, którą obowiązany był pokryć z własnych środków dany mieszkaniec korzystający z projektu. Stanowisko to WSA w Lublinie potwierdził następnie w dwóch wyrokach.

Ponadto, z najnowszych orzeczeń Gmina chciałaby wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. III SA/Gl 993/18.

Z powyższego wynika, iż Gmina może zasadnie argumentować, iż wykształciła się już liczna praktyka interpretacyjna w powyższym zakresie.

Ad 2

W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy wskazanego w odpowiedzi na pytanie 2 wniosku Gmina prosi o potwierdzenie, iż podatek należny od kwoty dotacji powinna wyliczyć metodą „w stu”.

Zdaniem Wnioskodawcy podstawą opodatkowania jest kwota należna od mieszkańca Gminy/ uczestnika z tytułu umowy cywilnoprawnej pomniejszona o podatek należny.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zatem w myśl powołanego przepisu za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opodatkowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W konsekwencji, Gmina nie powinna dodawać do kwoty dotacji jeszcze dodatkowej kwoty VAT, lecz otrzymana dotacja powinna zostać „ubruttowiona” a Gmina powinna opłacić podatek kalkulowany w stu. Analogicznie jak ma to miejsce w jakiejkolwiek innej sprzedaży - cena towaru czy usługi jest zawsze ceną brutto i obejmuje kwotę VAT.

Ad 3

W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy wskazanego w odpowiedzi na pytanie 2 wniosku Gmina prosi o potwierdzenie, iż w podstawie opodatkowania należy uwzględnić jedynie tą część dotacji, która dotyczy domów prywatnych mieszkańców/nieruchomości uczestników i nie należy uwzględniać tej części dotacji, która dotyczy budynków Gminy.

Gmina w takiej sytuacji chciałaby prosić o potwierdzenie, iż opodatkować powinna kwotę dotacji na instalacje OZE w tej części, która dotyczy mieszkańców i uczestników dokonujących na rzecz Gminy opłat. W przypadku OZE projektem objęto również instalacje na budynkach, za które Gmina nie pobiera opłaty (budynki gminne).

Zdaniem Wnioskodawcy podstawą opodatkowania jest kwota należna od mieszkańca Gminy / uczestnika z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach pomniejszona o podatek należny.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zatem w myśl powołanego przepisu za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W konsekwencji, jeżeli organ interpretacyjny nie podzieli stanowiska Gminy wskazanego w odpowiedzi na pytanie nr 1 i nakaże włączenie do podstawy opodatkowania również kwoty dotacji, Gmina stoi na stanowisku, iż należy odnieść kwotę dotacji do poszczególnej wpłaty mieszkańca/uczestnika. Tam gdzie wpłata mieszkańca, ani uczestnika nie wystąpi, nie wystąpi również opodatkowanie.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 10 marca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-1.4012.10.2021.2.MK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania usługi świadczonej przez Gminę oraz za prawidłowe w zakresie wyliczenia podatku należnego metodą „w stu” oraz uznania, iż w podstawie opodatkowania należy uwzględnić jedynie tą część dotacji, która dotyczy domów prywatnych mieszkańców oraz nieruchomości uczestników i nie należy uwzględniać tej części dotacji, która dotyczy budynków Gminy.

Interpretację doręczono Państwu 18 marca 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

13 kwietnia 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 13 kwietnia 2021 r. Wnieśli Państwo o:

• uchylenie zaskarżonej Interpretacji Indywidualnej,
• zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 20 października 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1008/21, który stał się prawomocny 29 grudnia 2023 r.

Odpis prawomocnego wyroku wpłynął 22 stycznia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Ponadto usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

Przepis art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Wskazali Państwo, że są zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podpisali Państwo umowę na dofinansowanie Projektu dotyczącego montażu instalacji OZE na terenie Gminy. Projekt dotyczy 3 rodzajów instalacji: na indywidualnych budynkach mieszkalnych, na budynkach użyteczności publicznej należących do Państwa oraz na budynkach użyteczności publicznej nienależących do Państwa (uczestników). Wkład własny za każdym razem ponoszą właściciele budynków (Mieszkańcy i pozostali uczestnicy Projektu). Projekt będzie realizowany z 3 partnerami: Parafią (…), Parafią (…) i OSP (…) („uczestnicy”). Projekt jest projektem parasolowym, tj. zobowiązują się Państwo zabezpieczyć realizację Projektu, wyłonić wykonawcę, nadzorować prace, przeprowadzać odbiory oraz rozliczyć Projekt finansowo. Faktycznym wykonawcą będzie wyłoniona firma, lecz będą Państwo zobowiązani w ramach podpisanej z mieszkańcami i uczestnikami umowy. To na Państwu leżeć będzie odpowiedzialność związana z montażem OZE. Dodatkowo, faktura wykonawcy zostanie wystawiona na Państwa nie na Mieszkańców i pozostałych uczestników Projektu. Będą Państwo zawierać z Mieszkańcami i uczestnikami umowy cywilnoprawne, w których zobowiążą się Państwo zapewnić organizację przedsięwzięcia, dostarczyć panele, pompy ciepła i kolektory. Każdy z podpisujących umowę uczestników zostaje zobowiązany do wniesienia partycypacji pieniężnej, która po upływie pięciu lat od daty odbioru końcowego zostanie zaliczona na poczet ceny sprzętu, wówczas też zostanie on przekazany na własność mieszkańca/uczestnika.

Na realizację inwestycji otrzymali Państwo dofinansowanie równe planowanej wartości faktury od wykonawcy po pomniejszeniu o wpłatę uczestnika. Zgodnie z warunkami umowy o dotację, wszystkie instalacje stanowią Państwa własność przez 5 lat od zakończenia realizacji projektu. Instalacje będą montowane na lub w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych, stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy lub budynkach pozostałych uczestników. Realizując usługę na rzecz mieszkańca/uczestnika, będą Państwo posiłkować się podmiotami trzecimi, firmami, które będą na Państwa zlecenie projektować, wykonywać oraz montować instalację. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, nie będą zawierać umów bezpośrednio z mieszkańcami, a czynności będą wykonywać bezpośrednio na Państwa zlecenie. Do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony będzie inspektor nadzoru, a ostateczny odbiór zostanie przeprowadzony przez niego i Państwa przedstawiciela. Przez okres trwałości projektu będą Państwo inwestorem oraz właścicielem instalacji, będą Państwo rozliczać finansowo projekt i dbać o instalacje w okresie trwałości projektu. Użytkownik będzie odpowiadać za trwałość instalacji wobec Państwa i ponosić koszty jej niewłaściwej eksploatacji i napraw niepodlegających gwarancji. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców/uczestników na Państwa rzecz. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych do programu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Państwa należy, czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, uczestników, z kredytu czy ze środków własnych. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie jest uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Dotacja nie jest uzależniona od ceny danej instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca/uczestnika po okresie trwałości projektu. Wysokość procentowa dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowanie zostanie przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie, a nie na poszczególne nieruchomości, czy instalacje na tych nieruchomościach. W ramach projektu ponoszą Państwo wydatki, które stanowią Państwa wkład własny (tj. wydatki, które nie zostaną pokryte wpłatami mieszkańców i uczestników), a także wydatki niekwalifikowane dotyczące kosztów ogólnych, takich jak koszty obsługi prawnej, obsługi podatkowej, materiałów biurowych i eksploatacji sprzętu biurowego. Wysokość dofinansowania należnego Państwu nie jest uzależniona od wpłat dokonanych przez mieszkańców i uczestników. Na pokrycie wkładu własnego w ramach umów mieszkańcy Gminy/uczestnicy będą dokonywali wpłat o charakterze obowiązkowym na Państwa rzecz. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec/uczestnik zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Niedokonanie przez mieszkańca/uczestnika wpłaty w terminie i w wysokości określonej w umowie cywilnoprawnej, będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i rozwiązaniem umowy. Umowa ulega rozwiązaniu w przypadku nieotrzymania przez Państwa dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, niezrealizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy. W trakcie realizacji Projektu będą Państwo zobowiązani do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z Województwem (…) i (…) Jednostką Wdrażania Programów Unijnych (JWPU). Będą Państwo zobowiązani do przesłania szczegółowego raportu z wykonania projektu a JWPU może przeprowadzić audyt wykonania Państwa zobowiązań.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii określenia podstawy opodatkowania wykonywanej przez Państwa usługi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/21 wskazał, że:

WSA w Warszawie przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 1454/18, w którym NSA wskazał, że:

Zatem, wytyczne do oceny charakteru podjętych przez Państwa działań znajdują się w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 – Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18.

W wyroku C-612/21 TSUE wskazał, że:

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/21 wskazał także, że:

Analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy – zgodnie z dyspozycją WSA w Warszawie, wyrażoną w wyroku z 20 października 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1008/21, przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych powyżej orzeczeniach – należy uznać, że w okolicznościach wskazanych we wniosku, tj. w ramach realizacji czynności montażu instalacji OZE na terenie Gminy, nie będą Państwo działać w sferze gospodarczej i nie można uznać Państwa za podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą w stosunku do działań na rzecz mieszkańców/uczestników Projektu.

Odnosząc się do Państwa pytań - zgodnie z dyspozycją WSA w Warszawie - należy wskazać że skoro nie będą Państwo prowadzić działalności gospodarczej, wykonując za pośrednictwem Wykonawcy (podmiotu trzeciego) czynności w zakresie montażu instalacji OZE na terenie Gminy, to zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi opodatkowania wykonywanych czynności podatkiem od towarów i usług, w przypadku nieistnienia działalności gospodarczej, nie istnieją również czynności opodatkowane i podstawa opodatkowania tym podatkiem.

W konsekwencji, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, tj. 10 marca 2021 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).