Zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla odsprzedaży mediów, w szczególności dostarczania zimnej i ciepłej wody, odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania oraz dostaw energii elektrycznej, na podstawie Rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 stycznia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 4 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla „odsprzedaży” mediów, w szczególności dostarczania zimnej i ciepłej wody, odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania oraz dostaw energii elektrycznej, na podstawie „Rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień”.  

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Podatnik jest właścicielem lokalu mieszkalnego, znajdującego się w budynku wielorodzinnym oraz jest członkiem wspólnoty mieszkaniowej utworzonej przez ogół właścicieli lokali znajdujących się w tym budynku.

Budynek jest administrowany i zarządzany przez tę wspólnotę mieszkaniową. Lokal ten jest przedmiotem najmu okazjonalnego, zgodnie z warunkami tego typu najmu, z przeznaczeniem wyłączenie na cele mieszkaniowe. Najemcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Najem ma charakter długookresowy, pierwsza umowa najmu została podpisana w styczniu 2022 r. na okres jednego roku. Strony uzgodniły jej przedłużenie o kolejny rok w grudniu 2022 r. a w grudniu 2023 r. na 2024 r.

Świadczona usługa najmu funkcjonuje w PKWiU pod symbolem 68.20.11.0 – „wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi”. Od września 2023 r. podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie doradztwa IT, główne PKD 62.02.Z, dodatkowe PKD 62.03.Z; 62.09.Z; 62.01.Z; 70.22.Z; 74.30.Z.

Wynajem nieruchomości nie jest przedmiotem prowadzonej działalności. Umowa najmu określa, iż miesięczne koszty najmu są kwotami stałymi, składającymi się z dwóch części określonych w umowie: - czynszu najmu – oraz stałej miesięcznej zaliczki na media, którą najemca płaci wynajmującemu na poczet zużycia mediów.

Umowa precyzuje również iż wynajmujący, niejako w imieniu najemcy, opłaca zaliczki na media do ich dostawców (za centralne ogrzewanie, ciepłą i zimną wodę oraz wywóz śmieci poprzez wspólnotę w ramach miesięcznych stałych opłat, natomiast opłaty zaliczkowe za energię elektryczną płacone są bezpośrednio do jej dostawcy tj. firmy X.). Czynsz najmu oraz zaliczkę na media za dany miesiąc najemca zobowiązany jest wpłacać na konto osobiste wynajmującego do 5 dnia tego miesiąca najmu.

Najemca, osoba fizyczna, nie wymaga faktur, w związku z czym nie są one wystawiane, ale wszelkie płatności związane z najmem regulowane są przelewami bankowymi na konto wynajmującego (zgodnie z art. 106b ust 2 ustawy o VAT podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3).

Dwa razy w roku następuje rozliczenie wpłaconych stałych, miesięcznych zaliczek z uwzględnieniem faktycznego zużycia mediów oraz odpowiednich rozliczeń dostarczonych wynajmującemu przez wspólnotę mieszkaniową (CO, ciepła i zimna woda) i firmę X. (energia elektryczna). Tak otrzymywane przez wynajmującego rozliczenia kosztów zużycia mediów, są podstawą do niezwłocznego rozliczenia z najemcą wpłaconych przez niego stałych zaliczek miesięcznych versus koszty aktualnego zużycia mediów w danym okresie (na ogół 6-cio miesięcznym). Najemca jest zobowiązany do pokrycia ewentualnych niedopłat, natomiast ewentualne nadpłaty są zwracane lub pomniejszają zaliczki na media płacone przez najemcę w kolejnym miesiącu.

Koszty zużycia mediów przenoszone są na najemcę bez żadnej dodatkowej marży ze strony wynajmującego. Media takie jak ogrzewanie, ciepła i zimna woda, odbiór ścieków i odpadów są „kontraktowane” i rozliczane w ramach wspólnoty mieszkaniowej przez administrację wspólnoty i nie ma możliwości wyboru dostawcy lub podpisania bezpośredniej umowy między najemcą a dostawcą mediów/usług ale najemca ma możliwość kontrolowania wielkości ich zużycia.

Jeżeli chodzi o energię eklektyczną istnieje możliwość „przejęcia licznika” przez najemcę niemniej z puntu widzenia wynajmującego nie było to rozwiązanie brane pod uwagę, gdyż chce on mieć kontrolę nad regulowaniem zobowiązań wobec dostawcy energii. Ponadto każdorazowa zmiana najemcy skutkowałaby koniecznością ponownego przepisania licznika na wynajmującego, a potem na ewentualnego kolejnego najemcę.

Na drodze wniosku o wydanie podatkowej interpretacji indywidualnej potwierdzone zostały już możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla czynności związanych z usługą najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym osobom fizycznym na cele mieszkaniowe oraz kwestia traktowania odsprzedaży mediów jako osobnego świadczenia ze względu na uzgodniony sposób rozliczania kosztów ich zużycia, kiedy to najemca ma możliwość kontrolowania wielkości zużycia mediów.

Pytanie

Czy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, podatnik może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT również w zakresie czynności dotyczących odsprzedaży mediów, w szczególności dostarczania zimnej i ciepłej wody, odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania oraz dostaw energii elektrycznej, na podstawie „Rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień” (rozporządzenie Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień Dz. U. z 2023 r. poz. 955)?

Pana stanowisko

Pana zdaniem może Pan skorzystać ze zwolnienia na podstawie wyżej wymienionego „Rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień”.

Zgodnie bowiem z § 3 ust. 1 pkt 11 wyżej wymienionego rozporządzenia: Zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 611) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2356 oraz z 2019 r. poz. 1726), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego, spełnione są więc wszystkie przesłanki niezbędne do skorzystania ze zwolnienia na podstawie rozpatrywanego rozporządzenia tj.:

• podatnik jest właścicielem lokalu mieszkalnego, ogół właścicieli lokali w budynku, w którym znajduje się wynajmowany lokal tworzy wspólnotę mieszkaniową a podatnik jest członkiem tej wspólnoty;
• czynności (w tym przypadku odsprzedaż mediów) wykonywane są na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności (w tym przypadku na podstawie umowy najmu) lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową (w tym przypadku lokal należący do podatnika będącego członkiem wspólnoty);
• opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, o których mowa, to zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 8 ww. ustawy opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych;
• wynajmowany lokal jest wykorzystywany wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.):

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług.  W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej.  Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie jest świadczeniem usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że od września 2023 r. prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie doradztwa IT. Jest Pan właścicielem lokalu mieszkalnego, znajdującego się w budynku wielorodzinnym, oraz jest Pan członkiem wspólnoty mieszkaniowej utworzonej przez ogół właścicieli lokali znajdujących się w tym budynku. Budynek jest administrowany i zarządzany prze tę wspólnotę mieszkaniową.

Lokal jest przedmiotem najmu okazjonalnego, z przeznaczeniem wyłącznie na cele mieszkaniowe. Najemcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Najem ma charakter długookresowy. Świadczona usługa najmu funkcjonuje w PKWiU pod symbolem 68.20.11.0 – „wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Umowa najmu określa, iż miesięczne koszty najmu są kwotami stałymi, składającymi się z dwóch części określonych w umowie: czynszu najmu i stałej miesięcznej zaliczki na media, którą najemca płaci Panu na poczet zużycia mediów.

Wskazał Pan, że umowa określa iż, Pan jako wynajmujący niejako w imieniu najemcy, opłaca zaliczki na media tj. za centralne ogrzewanie, ciepłą i zimną wodę oraz wywóz śmieci poprzez wspólnotę w ramach miesięcznych stałych opłat do ich dostawców. Natomiast opłaty zaliczkowe za energię elektryczną płacone są bezpośrednio do jej dostawcy tj. firmy X. 

Czynsz najmu oraz zaliczkę na media za dany miesiąc najemca jest zobowiązany wpłacać na Pana konto osobiste. Dwa razy w roku następuje rozliczenie wpłaconych stałych, miesięcznych zaliczek z uwzględnieniem faktycznego zużycia mediów oraz odpowiednich rozliczeń dostarczonych Panu (wynajmującemu) przez wspólnotę mieszkaniową (CO, ciepła i zimna woda) i firmę X. (energia elektryczna). Tak otrzymywane rozliczenie kosztów zużycia mediów, stanowi podstawę do niezwłocznego rozliczenia z najemcą wpłaconych przez niego stałych zaliczek miesięcznych, a koszty aktualnego zużycia mediów w danym okresie (na ogół 6-cio miesięcznym). Najemca jest zobowiązany do pokrycia ewentualnych niedopłat, natomiast ewentualne nadpłaty są zwracane lub pomniejszają zaliczki na media płacone przez najemcę w kolejnym miesiącu.

Koszty zużycia mediów przenoszone są na najemcę bez żadnej dodatkowej marży. Media takie jak: ogrzewanie, ciepła i zimna woda, odbiór ścieków i odpadów zgodnie z umową są rozliczane w ramach wspólnoty mieszkaniowej przez administrację wspólnoty i nie ma możliwości wyboru dostawcy lub podpisania bezpośredniej umowy między najemcą, a dostawcą mediów/usług. Najemca ma możliwość kontrolowania wielkości ich zużycia.

W przypadku energii elektrycznej istnieje możliwość „przejęcia licznika” przez najemcę. Jednak nie było to brane pod uwagę, ponieważ Pan chce mieć kontrolę nad regulowaniem zobowiązań wobec dostawcy energii. Ponadto każdorazowa zmiana najemcy skutkowałaby koniecznością ponownego przepisania licznika na Pana, a potem ewentualnie na kolejnego najemcę.

Pana wątpliwości dotyczą możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT w zakresie refakturowania mediów, w szczególności dostarczania zimnej i ciepłej wody, odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania oraz dostaw energii elektrycznej, na podstawie „Rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień”.  

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy refakturowane na najemcę koszty ww. mediów stanowią świadczenia ściśle związane z usługą najmu, czy występują jako niezależne świadczenia.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1610 ze zm.).

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353¹ Kodeksu cywilnego:

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.  Umowa najmu jest cywilnoprawną umową, która nakłada zarówno wynajmującego, jak i najemcę określone przepisami obowiązki.

W myśl art. 659 § 1 ustawy:  

Z przywołanego przepisu wynika, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wynika z tego, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zauważyć, że w przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Odnośnie problematyki dotyczącej świadczenia złożonego, należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że – zgodnie z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. 145/1, ze zm.) – każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście, zdaniem TSUE, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że „artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług), poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy „refakturowania” (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem, uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W niniejszej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że: „Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media, co do zasady, powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług, poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia, to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia, czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy”.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają) skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia.

W odniesieniu do opisu sprawy należy zauważyć, że miesięczne koszty najmu są kwotami stałymi, składającymi się z dwóch części określonych w umowie tj. czynszu najmu oraz stałej miesięcznej zaliczki na media, którą najemca płaci Panu na poczet zużycia mediów. Zgodnie  z umową, Pan niejako w imieniu najemcy opłaca zaliczki na media do ich dostawców (za centralne ogrzewanie, ciepłą i zimną wodę oraz wywóz śmieci poprzez wspólnotę w ramach miesięcznych stałych opłat, opłaty zaliczkowe za energię elektryczną płacone są bezpośrednio do jej dostawcy). Czynsz najmu oraz zaliczkę na media za dany miesiąc najemca zobowiązany jest wpłacać na Pana konto osobiste.

Dwa razy w roku następuje rozliczenie wpłaconych stałych, miesięcznych zaliczek z uwzględnieniem faktycznego zużycia mediów oraz odpowiednich rozliczeń dostarczonych Panu przez wspólnotę mieszkaniową (CO, ciepła i zimna woda) i X. (energia elektryczna). Najemca jest zobowiązany do pokrycia ewentualnych niedopłat, natomiast nadpłaty są zwracane lub pomniejszają zaliczki na media płacone przez najemcę w kolejnym miesiącu. Koszty zużycia mediów przenoszone są na bez żadnej dodatkowej marży.

Media takie jak ogrzewanie, ciepła i zimna woda, odbiór ścieków zgodnie z umową rozliczane są w ramach wspólnoty mieszkaniowej przez administrację wspólnoty i nie ma możliwości wyboru dostawcy lub podpisania bezpośredniej umowy między najemcą a dostawca mediów/usług, ale najemca ma możliwość kontrolowania wielkości ich zużycia.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów i orzecznictwa sądów, w przypadku, gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że usługi obciążania najemcy opłatami za korzystanie z zimnej i cieplej wody, odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania oraz dostaw energii elektrycznej stanowią nierozerwalne świadczenie związane z najmem lokalu, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokalu.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że usługi najmu lokalu i obciążanie najemcy z tytułu opłat za dostarczanie zimnej i ciepłej wody, odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania oraz dostaw energii elektrycznej nie stanowią świadczenia kompleksowego i tym samym brak podstaw, by ww. usługi taktować jako usługi pomocnicze do usługi najmu podlegające opodatkowaniu stawką właściwą dla usług najmu lokalu.

Wobec powyższego dla dostawy zimnej i ciepłej wody, odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania oraz dostaw energii elektrycznej prawidłowym będzie zastosowanie stawek właściwych dla tych poszczególnych świadczeń.

W odniesieniu do Pana wątpliwości dotyczących zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla „odsprzedaży” mediów tj.: dostawy zimnej i ciepłej wody, odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania oraz dostaw energii elektrycznej należy odnieść się do przepisów „Rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień”.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia:

Podkreślić należy, że zwolnienie od podatku w oparciu o ww. przepis możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych przez wspólnotę mieszkaniową oraz właścicieli lokali mieszkalnych tworzących wspólnotę mieszkaniową na rzecz użytkowników zamieszkujących w lokalach będących własnością członków tej wspólnoty. Zatem przepis ten odnosi się tylko do podatników w nim wymienionych. Ponadto, zastosowanie zwolnienia od podatku w oparciu o cyt. wyżej przepis uzależnione jest od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru danego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia tego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wskazać przy tym należy zapisy ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 725).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 8 oraz 8a ww. ustawy:

Stosownie do art. 6 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048):

Mając na uwadze opis sprawy, oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w odniesieniu do wynajmowanego lokalu wyłącznie na cele mieszkaniowe znajdującego się w budynku wielorodzinnym, który jest administrowany i zarządzany przez wspólnotę mieszkaniową, spełnione są warunki, o których mowa w  § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

W analizowanej sprawie, warunki do zastosowania powyższego zwolnienia są spełnione w odniesieniu do pobierania opłat za zimną i ciepłą wodę, odprowadzanie ścieków, centralne ogrzewanie oraz dostawę energii elektrycznej. Jak Pan wskazał, przedmiotowy lokal znajdujący się w budynku wielorodzinnym jest administrowany i zarządzany przez wspólnotę mieszkaniową. Pan jest członkiem wspólnoty utworzonej przez ogół właścicieli lokali znajdujących się w tym budynku. Ponadto odsprzedaż mediów jest świadczona na rzecz osób używających lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności (najem), wyłącznie na cele mieszkaniowe jak sam Pan w opisie sprawy wskazał.

W konsekwencji powyższego, może Pan skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT w zakresie czynności dotyczących odsprzedaży mediów, w szczególności dostarczania zimnej i ciepłej wody, odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania oraz dostaw energii elektrycznej, na podstawie „Rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień” zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 11.

Zatem Pana stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).