Ustalenie, czy w przypadku kalkulacji prewspółczynnika VAT w oparciu o przepisy Rozporządzenia, dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika VAT, jako przychód wykonany samorządowej instytucji kultury – w rozumieniu § 2 pkt 12 Rozporządzenia – należy uwzględnić wartość dotacji inwestycyjnych uzyskanych.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w przypadku kalkulacji prewspółczynnika VAT dla X w oparciu o przepisy Rozporządzenia, dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika VAT, jako przychód wykonany samorządowej instytucji kultury – w rozumieniu § 2 pkt 12 Rozporządzenia – należy uwzględnić wartość dotacji inwestycyjnych uzyskanych przez X.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1.

X (dalej: Wnioskodawca lub X) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). X jest samorządową instytucją kultury w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 194 ze zm.; dalej: ustawa o działalności kulturalnej), utworzoną przez Województwo (...) i Z S.A. (dalej łącznie: Strony).

X została wpisana do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Województwo (...) oraz posiada osobowość prawną.

2.

Wnioskodawca działa na podstawie przepisów ustawy o działalności kulturalnej, umowy w sprawie utworzenia instytucji kultury X zawartej pomiędzy Stronami oraz na podstawie postanowień Statutu X (dalej: Statut) stanowiącego załącznik do uchwały Sejmiku Województwa (...).

Zgodnie ze Statutem, podstawowym przedmiotem działalności X jest ochrona dziedzictwa oraz upowszechnianie wiedzy (...).

Zakres działalności X obejmuje w szczególności:

(...)

3.

Wnioskodawca gospodaruje samodzielnie przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę finansową w ramach posiadanych środków. Wszelkie pozyskane środki, w tym z prowadzonej działalności gospodarczej, przeznaczane są na cele statutowe X.

Źródłami finansowania działalności X są:

•przychody z prowadzonej działalności, w tym z realizacji przewozów trakcją X, oraz ze sprzedaży praw i składników majątku ruchomego;

•przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych;

•środki przekazane przez Strony;

•dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego;

•dopłaty do prowadzonej działalności lub na realizację wskazanych zadań i programów;

•środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

4.

X w celu pozyskania środków na prowadzenie działalności statutowej może prowadzić działalność gospodarczą obejmującą w szczególności:

•(...);

•świadczenie przewozów pasażerskich w ruchu planowym trakcją X;

•naprawę i konserwację maszyn;

•naprawę i konserwację pozostałego sprzętu transportowego;

•naprawę i konserwację pozostałego sprzętu i wyposażenia;

•roboty związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnych;

•sprzedaż hurtową i detaliczną (...);

•transport kolejowy pasażerski i międzymiastowy;

•transport kolejowy towarów;

•transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski;

•działalność usługową wspomagającą transport lądowy;

•pozostałą działalność pocztową i kurierską;

•hotele i podobne obiekty zakwaterowania;

•restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne;

•ruchome placówki gastronomiczne;

•wydawanie czasopism i pozostałych periodyków;

•działalność organizatorów turystyki;

•działalność w zakresie informacji turystycznej;

•pozostałe pozaszkolne formy edukacji;

•organizację imprez, szkoleń, kursów, konferencji.

5.

Działalność X ma zasadniczo charakter odpłatny. (...).

Wszystkie opłaty uiszczane w związku z zakupem powyższych usług są traktowane jako wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz wykazywane w składanych przez X deklaracjach VAT.

6.

Oprócz odpłatnej działalności Wnioskodawca zapewnia bezpłatny wstęp dla zwiedzających dzieci do lat 6 oraz opiekunów grup zorganizowanych dzieci i młodzieży szkolnej.

Wskazane uregulowania są wynikiem wewnętrznych ustaleń organów zarządzających X oraz obowiązują zgodnie z cennikiem zatwierdzonym przez Dyrektora X.

Ponadto, pewne wydarzenia organizowane lub współorganizowane przez Wnioskodawcę mogą mieć charakter nieodpłatny. Dodatkowo, X bierze również udział w wydarzeniach niebiletowanych.

Wskazane powyżej wydarzenia mają na celu w szczególności realizację zadań własnych X wskazanych w Statucie, do realizacji których X została powołana.

7.

Dodatkowo, X otrzymuje i będzie otrzymywała w przyszłości dotacje inwestycyjne, które nie stanowią dopłaty do ceny świadczonych przez X usług. Otrzymane dotacje inwestycyjne X wykorzystuje do zakupu określonych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych czy ulepszenia środków trwałych.

8.

W ramach prowadzonej działalności X ponosi szereg wydatków na zakup towarów i usług – związanych z jej bieżącym funkcjonowaniem oraz wykonywaniem zadań wskazanych w statucie X – których nie można przyporządkować wyłącznie do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT lub wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (tzw. wydatki mieszane).

W celu odliczenia podatku VAT dotyczącego tego typu wydatków, X stosuje tzw. prewspółczynnik VAT właściwy dla samorządowej instytucji kultury skalkulowany w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), tj. rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.; dalej: Rozporządzenie).

Dokonując kalkulacji prewspółczynnika VAT na podstawie Rozporządzenia, X do tej pory uwzględniała w mianowniku kalkulacji wartość dotacji inwestycyjnych. Jednakże, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do prawidłowości stosowanego podejścia, gdyż – zdaniem Wnioskodawcy – kwoty dotacji inwestycyjnych nie stanowią przychodów X w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

9.

Wnioskodawca zaznacza, iż 9 sierpnia 2019 r. otrzymał interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. (…)), w której Dyrektor KIS potwierdził stanowisko X, iż w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, których Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do działalności opodatkowanej VAT, X jest zobowiązana do stosowania prewspółczynnik VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w celu odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług.

Pytanie

Czy w przypadku kalkulacji prewspółczynnika VAT dla X w oparciu o przepisy Rozporządzenia, dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika VAT, jako przychód wykonany samorządowej instytucji kultury – w rozumieniu § 2 pkt 12) Rozporządzenia – należy uwzględnić wartość dotacji inwestycyjnych uzyskanych przez X?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku kalkulacji prewspółczynnika VAT dla X w oparciu o przepisy Rozporządzenia, dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika VAT, w przychodach wykonanych samorządowej instytucji kultury – w rozumieniu  § 2 pkt 12) Rozporządzenia – nie należy uwzględniać wartości dotacji inwestycyjnych uzyskanych przez X.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Uzasadnienie.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tej regulacji, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Korzystając z delegacji ustawowej Minister Finansów wydał Rozporządzenie wskazujące sposób określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej m.in. dla samorządowych instytucji kultury.

Zgodnie z § 4 ust. 1 Rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku samorządowej instytucji kultury sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Jednocześnie, w myśl § 2 pkt 4) Rozporządzenia, ilekroć w Rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, w zakresie:

a)dokonywanych przez podatników:

-   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

-   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

-   eksportu towarów,

-   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Natomiast, zgodnie z § 2 pkt 12) Rozporządzenia, ilekroć w Rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych samorządowej instytucji kultury – rozumie się przez to przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa  w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Dodatkowo, w myśl § 4 ust. 2 Rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1)  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury – używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;

2)transakcji dotyczących:

a)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z przedstawionym w § 4 ust. 1 Rozporządzenia, sposobem określenia proporcji ustalonym dla samorządowej instytucji kultury, w mianowniku wzoru ujmuje się przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Należy zauważyć, iż w zawartej w § 2 pkt 12 Rozporządzenia definicji przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury wynika, że są to przychody w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm., dalej: ustawa o finansach publicznych), wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem, w opinii Wnioskodawcy, w mianowniku prewspółczynnika VAT należy uwzględnić określony przychód, jeżeli:

•jest on przychodem w rozumieniu ustawy o finansach publicznych;

•wynika ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego;

•ze wskazanych przychodów dana instytucja będzie pokrywać koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Warto zauważyć, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z samorządową instytucją kultury.

Zatem zasadnym jest odwołanie do przepisów ustawy o działalności kulturalnej określającej zasady tworzenia i działania instytucji kultury.

Zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o działalności kulturalnej, instytucja kultury sporządza plan finansowy zgodnie z przepisami ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869, 1622, 1649, 2020 i 2473).

Stosownie do art. 28 ust. 3 ustawy o działalności kulturalnej, organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1)podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;

2)celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;

3)celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

Natomiast, w myśl art. 31 ustawy o finansach publicznych, jednostki, o których mowa w art. 30 ust. 1 tej ustawy (przyp. m in. samorządowe osoby prawne, tj. X), wyodrębniają w planach finansowych:

1)przychody z prowadzonej działalności;

2)dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego;

3)koszty, w tym:

a)wynagrodzenia i składki od nich naliczane,

b)płatności odsetkowe wynikające z zaciągniętych zobowiązań,

c)zakup towarów i usług;

4)środki na wydatki majątkowe;

5)środki przyznane innym podmiotom;

6)stan należności i zobowiązań na początek i koniec roku;

7)stan środków pieniężnych na początek i koniec roku.

W konsekwencji powyższego, należy zauważyć, że dotacje inwestycyjne są wyodrębnione w planach finansowych w kategorii środków na wydatki majątkowe (art. 31 pkt 4) ustawy o finansach publicznych). Tym samym nie są ujmowane w przychodach z prowadzonej działalności (art. 31 pkt 1) ustawy o finansach publicznych, ani w kategorii dotacji (art. 31 pkt 2) ustawy o finansach publicznych) i nie podlegają wykazaniu w sprawozdaniu rocznym z wykonania planu finansowego jako przychody, z których instytucja pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem – w opinii X – dotacje inwestycyjne nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, co wynika wprost z ustawy o finansach publicznych. Bowiem przychody wykonane to nie wszystkie środki finansowe uzyskane przez samorządową instytucję kultury, ale tylko takie, które wykazane zostały jako przychody w sprawozdaniu rocznym i są źródłem pokrycia bieżących kosztów działalności samorządowej instytucji kultury.

Należy zauważyć, że w planie finansowym składanym przez samorządowe instytucje kultury, sporządzonym zgodnie z obowiązującymi regulacjami, dotacje inwestycyjne są ujmowane w pozycji „środki na wydatki majątkowe”.

Zatem – w opinii Wnioskodawcy – nie powinny one być traktowane jako przychody wykonane samorządowej instytucji kultury oraz nie powinny być uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku kalkulacji prewspółczynnika VAT dla X w oparciu o przepisy Rozporządzenia, dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika VAT, w przychodach wykonanych samorządowej instytucji kultury – w rozumieniu § 2 pkt 12) Rozporządzenia – nie należy uwzględniać wartości dotacji inwestycyjnych uzyskanych przez X.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w orzeczeniu:

•    Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 20 grudnia 2022 r. (sygn. akt I FSK 1294/19), w którym NSA orzekł, iż: „w przychodach instytucji kultury nie są ujmowane wszelkie dotacje, a jedynie dotacje na cele związane z bieżącą działalnością jednostki. Natomiast dotacje inwestycyjne ujmowane są i rozliczane w odrębnej pozycji planu finansowego – „środki na wydatki majątkowe” i nie podlegają wykazaniu w sprawozdaniu rocznym z wykonania planu finansowego jako przychody, z których instytucja pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego. Wobec powyższego zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że organ dopuścił się błędnej interpretacji przepisów § 2 pkt 12  i § 4 rozporządzenia w związku z art. 31 oraz art. 32 ustawy o finansach publicznych, przez zastosowanie rozszerzającej wykładni odnośnie do pojęcia przychodów wykonanych i objęcia zakresem tego pojęcia otrzymywanych od jednostki samorządu dotacji inwestycyjnych”;

•    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 listopada 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 1386/22), w którym WSA w Warszawie orzekł, iż: „na gruncie ustawy o finansach publicznych, do których odwołuje się definicja przychodów wykonanych z § 2 pkt 12 rozporządzenia, dotacja inwestycyjna nie jest traktowana jako przychód Skarżącego, w związku z czym uwzględnienie takiej dotacji w ramach prewspółczynnika nie jest uzasadnione. Tym samym stanowisko DKIS jest błędne, a sam Organ podatkowy dokonał błędnej wykładni pojęcia przychodów wykonanych wskazany w § 2 pkt 12 rozporządzenia. Zauważyć należy, że kształtujące się orzecznictwo sądowe jest zbieżne z argumentacją Skarżącej i jednoznacznie wskazuje, iż dotacje inwestycyjne nie powinny być uwzględniane w mianowniku prewspółczynnika dla samorządowej instytucji kultury. Nie są bowiem przychodem instytucji kultury w rozumieniu u.f.p. i nie podlegają wykazaniu w sprawozdaniu rocznym z wykonania planu finansowego jako przychody, z których instytucja pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego”;

•    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 grudnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Po 618/21), w którym WSA w Poznaniu orzekł, że: „w świetle przepisów o finansach publicznych, w przychodach instytucji kultury nie są ujmowane wszelkie dotacje, a jedynie dotacje na cele związane z bieżącą działalnością. Natomiast dotacje inwestycyjne ujmowane są i rozliczane w odrębnej pozycji planu finansowego – „środki na wydatki majątkowe” i nie podlegają wykazaniu w sprawozdaniu rocznym z wykonania planu finansowego jako przychody, z których instytucja pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego. Wobec powyższego Sąd uznał, że organ dopuścił się błędnej interpretacji przepisów § 2 pkt 12 i § 4 rozporządzenia w związku z art. 31 oraz art. 32 ustawy o finansach publicznych, przez zastosowanie rozszerzającej wykładni odnośnie do pojęcia przychodów wykonanych i objęcia zakresem tego pojęcia otrzymywanych od jednostki samorządu dotacji inwestycyjnych, a w konsekwencji naruszenie art. 86 ust. 2g i ust. 2h w związku z art. 90c ustawy o VAT, przez nieadekwatne do prowadzonej działalności ustalanie prewspółczynnika do odliczania VAT, powodujące istotne ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – przykładowo:

•    w interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.881.2018.12.RG), w którym organy uznały, że: „Tym samym, mając na uwadze zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 138/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1294/19 należy stwierdzić, że w ... nie powinien do mianownika prewspółczynnika wliczać dotacji inwestycyjnych pozyskanych na budowę i wyposażenie „Centrum...” jak również innych otrzymywanych dotacji inwestycyjnych”;

•    w interpretacji indywidualnej z 9 marca 2023 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.351.2020.20.S.PS), w której organ uznał, że: „dotacje inwestycyjne nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, co wynika wprost z ustawy o finansach publicznych. Bowiem przychody wykonane to nie wszystkie środki finansowe uzyskane przez instytucję kultury, ale tylko takie, które wykazane zostały jako przychody w sprawozdaniu rocznym i są źródłem pokrycia bieżących kosztów działalności instytucji kultury. Należy zauważyć, że w planie finansowym składanym przez samorządowe instytucje kultury, sporządzonym zgodnie z obowiązującymi regulacjami, dotacje inwestycyjne, takie jak przedstawione przez Państwa we wniosku, są ujmowane w pozycji „Środki na wydatki majątkowe” (zgodnie z Państwa wskazaniem). Nie są one zatem traktowane jako przychody i nie powinny być uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika. Ponadto, jak Państwo wskazali, na gruncie ustawy o finansach publicznych, do których odwołuje się definicja przychodów wykonanych z § 2 pkt 12 Rozporządzenia, dotacja inwestycyjna nie jest traktowana jako Państwa przychód. Tym samym, ustalając prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy i opierając się na rozwiązaniu wskazanym  w cyt. wyżej § 4 ust. 1 rozporządzenia, nie powinni Państwo w mianowniku prewspółczynnika uwzględniać dotacji inwestycyjnych”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Według art. 86 ust. 2b ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 2d ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Stosownie do § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Na mocy § 4 ust. 1 rozporządzenia:

Stosownie do § 4 ust. 2 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 12 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Ponadto stosownie do § 8 rozporządzenia:

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W tym miejscu należy również zaznaczyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zasady prowadzenia działalności przez samorządowe instytucje kultury określa m.in. ustawa z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 87).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

W myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Stosownie do art. 1 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Na mocy art. 1 ust. 4 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Według art. 2 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Jak stanowi art. 5 ust. 2 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

W świetle art. 8 powyższej ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Na mocy art. 12 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Stosownie do art. 28 ust. 1 cyt. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Zgodnie z art. 28 ust. 1a cyt. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Natomiast przepis art. 28 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej stanowi, że:

Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Zgodnie z przedstawionym w § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. sposobem określenia proporcji ustalonym dla samorządowej instytucji kultury, w mianowniku wzoru ujmuje się przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Zauważyć trzeba, że z zawartej w § 2 pkt 12 ww. rozporządzenia definicji przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury wynika, że są to przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym przekazane tej instytucji dotacje, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania.

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.):

Zgodnie z art. 30 ust. 2 ww. ustawy o finansach publicznych:

Stosownie do art. 31 ustawy o finansach publicznych:

Posiłkując się definicją wydatków majątkowych zawartą w art. 124 ust. 4 ustawy o finansach publicznych:

Dotacje inwestycyjne oraz dotacje na nabycie dóbr kultury są wyodrębnione w planach finansowych w kategorii środków na wydatki majątkowe (art. 31 pkt 4 ustawy o finansach publicznych). Nie są one ujmowane w przychodach z prowadzonej działalności (art. 31 pkt 1 ustawy o finansach publicznych) ani w kategorii dotacji (art. 31 pkt 2 ustawy o finansach publicznych).

Z opisu sprawy wynika, że działalność X – samorządowej instytucji kultury – ma zasadniczo charakter odpłatny. Warunkiem wstępu na wystawy organizowane przez Wnioskodawcę czy przejazdy turystyczne jest zakup biletu. Analogicznie, odpłatny charakter ma działalność związana z najmem pokoi gościnnych oraz profesjonalnym fotografowaniem i filmowaniem, świadczonymi usługami trakcyjnymi i wynajmem składników majątku (w szczególności lokomotyw i taborów), a także świadczeniem przewozów pasażerskich w ruchu planowym i turystycznym trakcją.

Wszystkie opłaty uiszczane w związku z zakupem powyższych usług są traktowane jako wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz wykazywane w składanych przez X deklaracjach VAT.

Oprócz odpłatnej działalności Wnioskodawca zapewnia bezpłatny wstęp dla zwiedzających dzieci do lat 6 oraz opiekunów grup zorganizowanych dzieci i młodzieży szkolnej.

Wskazane uregulowania są wynikiem wewnętrznych ustaleń organów zarządzających X oraz obowiązują zgodnie z cennikiem zatwierdzonym przez Dyrektora X.

Ponadto, pewne wydarzenia organizowane lub współorganizowane przez Wnioskodawcę mogą mieć charakter nieodpłatny. Dodatkowo, X bierze również udział w wydarzeniach niebiletowanych.

Wskazane powyżej wydarzenia mają na celu w szczególności realizację zadań własnych X wskazanych w Statucie, do realizacji których X została powołana.

Dodatkowo, X otrzymuje i będzie otrzymywała w przyszłości dotacje inwestycyjne, które nie stanowią dopłaty do ceny świadczonych przez X usług. Otrzymane dotacje inwestycyjne X wykorzystuje do zakupu określonych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych czy ulepszenia środków trwałych.

W ramach prowadzonej działalności X ponosi szereg wydatków na zakup towarów i usług – związanych z jej bieżącym funkcjonowaniem oraz wykonywaniem zadań wskazanych w statucie X – których nie można przyporządkować wyłącznie do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT lub wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (tzw. wydatki mieszane).

W celu odliczenia podatku VAT dotyczącego tego typu wydatków, X stosuje tzw. prewspółczynnik VAT właściwy dla samorządowej instytucji kultury skalkulowany w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Dokonując kalkulacji prewspółczynnika VAT na podstawie Rozporządzenia, X do tej pory uwzględniała w mianowniku kalkulacji wartość dotacji inwestycyjnych. Jednakże, powzięli Państwo wątpliwości co do prawidłowości stosowanego podejścia, gdyż – Państwa zdaniem – kwoty dotacji inwestycyjnych nie stanowią przychodów X w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w przypadku kalkulacji prewspółczynnika dla X w oparciu o przepisy Rozporządzenia, dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika, jako przychód wykonany samorządowej instytucji kultury – w rozumieniu § 2 pkt 12) Rozporządzenia – należy uwzględnić wartość dotacji inwestycyjnych uzyskanych przez X.

Jak wskazano powyżej, dotacje inwestycyjne są wyodrębnione w planach finansowych w kategorii środków na wydatki majątkowe (art. 31 pkt 4 ustawy o finansach publicznych). Nie są one ujmowane w przychodach z prowadzonej działalności (art. 31 pkt 1 ustawy o finansach publicznych) ani w kategorii dotacji (art. 31 pkt 2 ustawy o finansach publicznych).

Tym samym dotacje inwestycyjne nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, co wynika wprost z ustawy o finansach publicznych. Przychody wykonane bowiem to nie wszystkie środki finansowe uzyskane przez instytucję kultury, ale tylko takie, które wykazane zostały jako przychody w sprawozdaniu rocznym i są źródłem pokrycia bieżących kosztów działalności instytucji kultury. W świetle ustawy o finansach publicznych w przychodach instytucji kultury nie są ujmowane wszelkie dotacje, a jedynie dotacje na cele związane z bieżącą działalnością. Należy zauważyć, że w planie finansowym składanym przez instytucje kultury, sporządzonym zgodnie z obowiązującymi regulacjami, dotacje inwestycyjne, o których mowa we wniosku, są ujmowane w pozycji „Środki na wydatki majątkowe”. Nie podlegają one wykazaniu w sprawozdaniu rocznym z wykonania planu finansowego jako przychody, z których instytucja pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania. Nie są one zatem traktowane jako przychody wykonane samorządowej instytucji kultury i nie powinny być uwzględniane w mianowniku prewspółczynnika.

Podsumowując, w przypadku kalkulacji prewspółczynnika dla X w oparciu o przepisy Rozporządzenia, dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika, w przychodach wykonanych samorządowej instytucji kultury – w rozumieniu § 2 pkt 12 Rozporządzenia – nie należy uwzględniać wartości dotacji inwestycyjnych uzyskanych przez X.

Zatem stanowisko Państwa zostało uznane jako prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie podkreślić należy, że Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, że nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zatem w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku, tj. jeśli w wyniku zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdzi, że dotacje inwestycyjnie błędnie zakwalifikowano, to interpretacja nie wywołuje skutków podatkowoprawnych. Organ nie ma kompetencji do oceny czy dane, które ewentualnie wynikają ze sprawozdawczości budżetowej danej jednostki są prawidłowe w kontekście przepisów ustawy o finansach publicznych. Powyższe wykracza bowiem poza zakres interpretacji podatkowych.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem –nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).