Wpływ Korekty Cen na podstawę opodatkowania, obowiązek udokumentowania Korekty Cen fakturą korygującą, wystawienie zbiorczej faktury korygującej w przypadku obniżki oraz podwyższenia ceny (korekty „in minus” i „in minus”), oraz moment ujmowania tych korekt.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w części dotyczącej wpływu Korekty Cen na podstawę opodatkowania, obowiązku udokumentowania Korekty Cen fakturą korygującą, wystawienia zbiorczej faktury korygującej w przypadku obniżki ceny (korekty „in minus”), oraz momentu ujmowania korekt „in minus” i „in plus”,
• nieprawidłowe w części dotyczącej wystawienia zbiorczej faktury korygującej w przypadku podwyższenia ceny (korekty „in plus”).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wpływu Korekty Cen na podstawę  opodatkowania, obowiązku udokumentowania Korekty Cen fakturą korygującą, wystawienia zbiorczej faktury korygującej w przypadku obniżki oraz podwyższenia ceny (korekty „in minus” i „in minus”), oraz momentu ujmowania tych korekt.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego:

A. Sàrl (dalej: „A” lub „Spółka”) jest podmiotem prawa szwajcarskiego, zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), który zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

A prowadzi działalność gospodarczą w branży dóbr konsumpcyjnych, w ramach której w szczególności zajmuje się sprzedażą (...) (dalej łącznie jako: „Produkty”). Spółka jest zaangażowana w produkcję i sprzedaż Produktów do Dystrybutora (dalej również jako: „B TR”), który nabywa je w celu ich dalszej dystrybucji we własnym imieniu do swoich kontrahentów, na terytorium i warunkach uregulowanych w zawartej między Stronami umowie (dalej: „Umowa”). Obecnie Dystrybutorem jest B. Limited Şirketi, która jest turecką spółką nieposiadającą stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, niezarejestrowaną do celów VAT w Polsce, jednak nie wykluczone, że w przyszłości również inne spółki mogą pełnić funkcję Dystrybutora. Spółka oraz Dystrybutor (dalej łącznie: „Strony”) stanowią część grupy spółek (...) (dalej: „Grupa A”) należących, bezpośrednio lub pośrednio, do C. Inc., tj. spółkę utworzoną zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych Ameryki. Strony są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

W ramach przyjętego modelu biznesowego Spółka działa jako główny podmiot Grupy A, nadzoruje działalność Dystrybutora (np. koordynuje plany sprzedażowe, działania marketingowe, itp.) oraz pełni kluczowe funkcje przedsiębiorcze. Tym samym, Dystrybutor wykonuje ograniczone funkcje poza główną funkcją dalszej dystrybucji towarów, tj. realizuje ustaloną strategię marketingową w ramach wyznaczonego budżetu, zobowiązany jest do utrzymywania dobrych relacji z klientami oraz pełni funkcje sprawozdawcze do Spółki – w oparciu o ustalony harmonogram prac i wytyczne określone w Umowie.

Mając na uwadze powyższe, sprzedaż Produktów na rzecz Dystrybutora odbywa się na jego zamówienie. Sprzedawane towary są przedmiotem dostaw z magazynu Spółki w Polsce do magazynu Dystrybutora zlokalizowanego poza terenem Unii Europejskiej, np. w Turcji. Wskazana transakcja opodatkowana jest na gruncie ustawy o VAT jako eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, dokonany przez Spółkę. Spółka posiada odpowiednie dokumenty uprawniające ją do zastosowania stawki 0% do eksportu towarów. Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym i zawartą między Stronami Umową, B TR działający jako dystrybutor, dokonuje dalszej sprzedaży Produktów nabytych od Spółki na rzecz nabywców końcowych poza terytorium Unii Europejskiej, tj. w Turcji, Azerbejdżanie, Gruzji i Izraelu.

Ceny Produktów nabywanych przez Dystrybutora są uzgadniane przez Strony w oparciu o ustalone na początku roku obrotowego zapotrzebowanie uzgodnione w ramach procesu budżetowania i prognozowania, przy zastosowaniu metody „marży transakcyjnej netto” (ang. „transactional net margin method”, „TNMM”). W związku z tym, Spółka sprzedając Produkty Dystrybutorowi, ustala ich ceny zgodnie z zasadą ceny rynkowej (ang. „arm’s length”), którą ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, aby umożliwić Dystrybutorom określony poziom wynagrodzenia wyrażony w postaci marży operacyjnej (zgodnie z przyjętą polityką cen transferowych Grupy).

Dla celów Umowy z Dystrybutorem „marża operacyjna” została zdefiniowana jako stosunek dochodu (zysku), przed odliczeniem ewentualnych odsetek i opodatkowaniem, podzielony przez przychód netto, gdzie dochód i przychód netto rozumiany jest jako dochód i przychód netto zrealizowany przez Dystrybutora z tytułu nabycia i sprzedaży Produktów przez określony czas – w założeniu rok obrotowy (standardowo będzie to okres od 1 stycznia do 31 grudnia). Koszty brane pod uwagę przy obliczaniu dochodu obejmują wszystkie bezpośrednie i  pośrednie koszty związane z działalnością Dystrybutora, w tym między innymi ogólne koszty dystrybucji, koszty związane z magazynowaniem i losową utratą / uszkodzeniem Produktów w trakcie transportu / magazynowania, cła i inne podatki czy powiązane koszty (z wyłączeniem podatku dochodowego).

W związku z tym, przy zastosowaniu metody TNMM brane są pod uwagę wysokość przychodów i kosztów ponoszonych przez Dystrybutora, przy ocenie rentowności Dystrybutora brane są pośrednio pod uwagę czynniki ekonomiczne, takie jak popyt na Produkty sprzedawane przez Grupę czy też poziom inflacji warunkujący wysokość kosztów ponoszonych przez Dystrybutora.

Strony ustalają ceny w oparciu o model, który odpowiednio pozwala im oszacować wartości cen Produktów na poziomie odzwierciedlającym realia ekonomiczne – tj. wartości kosztów ogólnych związanych z dystrybucją czy wartość materiałów i surowców. Ponadto, mając na uwadze, że Spółka i Dystrybutorzy są podmiotami powiązanymi – ceny Produktów ustalane są w rozumieniu przepisów dotyczących cen transferowych.

W konsekwencji Strony postanowiły dokonywać okresowej analizy Cen Produktów. Celem takiej analizy ma być ocena czy prognoza, uwzgledniająca ekonomiczne oraz inne istotne czynniki, na podstawie której uzgodniono pierwotne Ceny Produktów, była prawidłowa – a w konsekwencji czy jest ceną, którą uzgodniłyby między sobą podmioty niezależne, zgodnie z wytycznymi OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych, na każdy rok obrotowy. Analiza ta zawiera się w Polityce Cen Transferowych Grupy, a jej wynik wyraża się poprzez Marżę Dystrybutora w wartości procentowej. Strony zobowiązują się dokonywać analizy okresowo, co najmniej raz w roku – w związku z czym wartości Cen Produktów oraz marży operacyjnej Dystrybutora mogą ulec zmianie, zgodnie z przyjętą polityką cen transferowych Grupy, według ceny rynkowej.

Jak wskazano powyżej, Ceny Produktów ustalane są w oparciu o przewidywania na dany rok, natomiast sposób kalkulacji ich rynkowości będzie opierać się o faktyczne dane ekonomiczno-księgowe z konkretnego okresu, w którym dokonywane były poszczególne transakcje. W zależności od wyniku kalkulacji może okazać się, że stosowane ceny pierwotne miały charakter rynkowy, a co za tym idzie odpowiadały założeniom umownym, realiom ekonomicznym i były na poziomie innych podobnych transakcji przeprowadzonych w danym okresie, w szczególności między podmiotami niepowiązanymi. Jednakże w sytuacji, gdy zastosowane pierwotne ceny nie były rynkowe, tj. były zawyżone lub zaniżone, zostanie dokonana korekta (dalej: „Korekta Cen”).

W takiej sytuacji, Strony zgadzają się na dokonanie Korekty Cen (w odniesieniu do sprzedanych przez Spółkę Produktów Dystrybutorowi w danym okresie) w celu zapewnienia, że Dystrybutor uzyska odpowiednią marżę operacyjną na każdy rok obrotowy – ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o CIT o cenach transferowych oraz zgodnie z zasadami ceny rynkowej, zawartymi w wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych. Korekta Cen dokonywana będzie w oparciu o ustalenia umowne między Spółką a Dystrybutorem i zgodnie z intencją Stron będzie odnosić się do cen Produktów. Celem Korekty Cen będzie dostosowanie cen Produktów do poziomu odzwierciedlającego realia ekonomiczne oraz cenę rynkową Produktów w momencie ich dystrybucji, czyli zaktualizowanie założeń budżetowych w oparciu o następcze kalkulacje cenowe.

W konsekwencji, możliwe będzie wystąpienie Korekt Cen o następującym charakterze:

• Korekta Cenowa „in plus” – w sytuacji, gdy kwota rzeczywistego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży Produktów na rzecz Dystrybutora będzie wyższa niż kwota należna wykazana na wystawionych w danym okresie rozliczeniowym fakturach VAT dokumentujących sprzedaż Produktów Dystrybutorowi lub
• Korekta Cenowa „in minus” – w sytuacji, gdy kwota rzeczywistego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży Produktów na rzecz Dystrybutora będzie niższa niż kwota należna wykazana na wystawionych w danym okresie rozliczeniowym fakturach VAT dokumentujących sprzedaż Produktów Dystrybutorowi.

W związku z powyższym, planowane jest dokumentowanie Korekty Cen „in plus” oraz „in minus” fakturami korygującymi o charakterze zbiorczym, w odniesieniu do sprzedawanych przez A Produktów, będących przedmiotem eksportu na rzecz tureckiej spółki B TR, w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z opisem faktury korygującej, przedmiotem korekty będą ceny towarów dostarczonych w danym okresie, jednak bez wyszczególnienia  obejmującego numery poszczególnych faktur pierwotnych objętych korektą. Niemniej jednak, Spółka planuje dodatkowo dołączyć do każdej z faktur korygujących załącznik zawierający listę faktur objętych Korekta Cen. Tym samym, korekty będą dotyczyć konkretnych dostaw z konkretnego okresu rozliczeniowego, dzięki czemu możliwe będzie przyporządkowanie wartości składowych Korekty Cen do poszczególnych faktur pierwotnych dotyczących Produktów, będących przedmiotem poszczególnych dostaw na rzecz Dystrybutora w danym okresie rozliczeniowym.

Pytania

1)Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka prawidłowo zamierza traktować Korektę Cen jako zdarzenie mające wpływ na podstawę opodatkowania Produktów w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT, nawet jeśli dokonywana zbiorcza korekta odnosi się do zmiany łącznej kwoty należnej od B TR za dany okres rozliczeniowy, nie odnosząc się wprost do zmiany cen pojedynczych towarów wskazanych na fakturach pierwotnych – zakładając jednak, iż taka faktura korygująca opatrzona będzie załącznikiem zawierającym listę faktur pierwotnych objętych korektą?

2)Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, wystawienie przez Spółkę zbiorczej faktury korygującej – przedmiotem, której będą ceny towarów dostarczonych w danym okresie, zawierającej załącznik obejmujący listę faktur pierwotnych objętych korektą, jest poprawną formą dokumentowania Korekty Cen?

3)Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie prawidłowa, to czy zbiorcza faktura korygująca, przedmiotem której będą ceny towarów dostarczonych w danym okresie, zawierająca załącznik obejmujący listę faktur objętych korektą, powinna być ujęta przez Spółkę dla celów podatku VAT zgodnie z tym, jak ujmowane były faktury pierwotne – tj. jako eksport towarów ze stawką 0%?

4)Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie prawidłowa, to czy Spółka powinna ująć faktury korygujące („in plus” lub „in minus”) w rozliczeniach VAT w okresie, w którym dokonano następczej kalkulacji cen Produktów (wyliczono Korekty Cen), tj. w okresie rozliczeniowym, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania?

Państwa stanowisko w sprawie

1)W ocenie Spółki, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego traktowanie Korekty Cen jako zdarzenie mające wpływ na podstawę opodatkowania Produktów w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT jest działaniem prawidłowym, nawet jeśli dokonywana zbiorcza korekta odnosi się do zmiany łącznej kwoty należnej od B PL za dany okres rozliczeniowy, nie odnosząc się wprost do zmiany cen pojedynczych towarów wskazanych na fakturach pierwotnych – zakładając jednak, iż taka faktura korygująca opatrzona będzie załącznikiem zawierającym listę faktur pierwotnych objętych korektą.

2)Zdaniem Spółki, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wystawienie przez Spółkę zbiorczej faktury korygującej – przedmiotem, której będą ceny towarów dostarczonych w danym okresie, zawierającej załącznik obejmujący listę faktur pierwotnych objętych korektą, jest poprawną formą dokumentowania Korekty Cen.

3)Zbiorcza faktura korygująca, przedmiotem której będą ceny towarów dostarczonych w danym okresie, zawierająca załącznik obejmujący listę faktur objętych korektą, powinna być ujęta przez Spółkę dla celów podatku VAT zgodnie z tym, jak ujmowane były faktury pierwotne – tj. jako eksport towarów ze stawką 0%.

4)Spółka powinna ująć faktury korygujące („in plus” lub „in minus”) w rozliczeniach VAT w okresie, w którym dokonano następczej kalkulacji cen Produktów (wyliczono Korekty Cen), tj. w okresie rozliczeniowym, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania.

Uzasadnienie

Ad. 1-2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów (rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy o VAT), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dodatkowo, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

    1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

    2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jednocześnie art. 29a ust. 10 ustawy o VAT stanowi, że podstawę opodatkowania obniża się o:

1)kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2)wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3)zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4)wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Powołane wyżej regulacje wskazują na szeroką definicję podstawy opodatkowania, którą określono jako „wszystko, co stanowi zapłatę”. Jednocześnie zgodnie z ustawą o VAT, w podstawie opodatkowania zawierają się zarówno kwoty otrzymane, jak i te które sprzedawca „ma otrzymać”. Ustawodawca, wprowadził również regulacje określające sposób postępowania na wypadek zmian w wymiarze podstawy opodatkowania opisane w art. 29a ust. 13-18. Powyższe oznacza, że ustawa o VAT określa z jednej strony szeroką definicję podstawy opodatkowania obniżenia podstawy opodatkowania, a jednocześnie wprowadza mechanizmy jej korygowania zarówno „in minus”, jak i „in plus”.

Zgodnie z art. 106b ust. 1  pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak wynika z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2.(uchylony)

3.dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4.dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5.stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, powinna zawierać:

          1.(uchylony)

           2.numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a. numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura       korygująca z wyjątkiem faktur korygujących wystawianych do faktur, dla których nie       został nadany numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur;

           3.dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a.określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b.nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

          4.(uchylony)

         5.jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

          6.w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak stanowi art. 106j ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny, może wystawić fakturę korygującą dotyczącą dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, która:

           1.zawiera dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnoszą się udzielany opust lub udzielana obniżka;

           2.może nie zawierać nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą - w przypadku gdy korekta dotyczy wszystkich dostaw towarów i  świadczonych usług.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że faktury korygujące można podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

• pierwszy rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione w celu naprawienia błędu, który spowodował podanie nieprawidłowej kwoty należności na fakturze pierwotnej, a który istniał już w chwili wystawienia  faktury pierwotnej. Błędy te polegają w szczególności na nieprawidłowym określeniu ilości sprzedawanego towaru, błędnym określeniu w fakturze cen towaru niezgodnej z ustaleniami między stronami transakcji, czy też nieprawidłowym określeniu stawki podatku VAT w wyniku błędu rachunkowego. Faktura korygująca wystawiona w przypadku „pierwotnej okoliczności” dokumentuje jedynie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie którego obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej. Wobec tego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, co do którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres;
• drugi rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę. Przyczyny powodujące konieczność wystawienia takich faktur to m.in.: podwyższenie ceny towaru już po wystawieniu faktury pierwotnej, czy następcze udzielenie rabatu, skonta, upustu na zakupiony towar.  Przyczyną wtórną może być również zwrot towaru. Jeżeli korekta jest spowodowana przyczyną „następczą”, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (kreuje nową sytuację, która nie jest znana w momencie wystawienia faktury pierwotnej).

Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka jest podmiotem prawa szwajcarskiego, zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, który zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dla celów VAT. Spółka jest zarejestrowana dla celów VAT także w kilku innych krajach, m.in. w Belgii. Spółka należy do grupy A, prowadzącej działalność w branży dóbr konsumpcyjnych, w ramach której w szczególności zajmuje się sprzedażą (...). Produkty te są przedmiotem eksportu na rzecz tureckiej spółki B. Limited Şirketi, która po ich nabyciu dokonuje dalszej dystrybucji na rzecz nabywców końcowych na określonym terytorium.

Spółka dokumentuje dostawy dokonywane na rzecz B TR fakturami VAT, a podstawę opodatkowania określa w oparciu o ustalone na początku roku obrotowego założenia w ramach procesu prognozowania i budżetowania. Jednocześnie, określany jest poziom wynagrodzenia (wyrażony jako % marży transakcyjnej) jaki powinien być osiągalny dla Dystrybutora – tak, aby było ono zgodne z przyjętą polityką cen transferowych Grupy. Po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, co najmniej raz w roku, Spółka weryfikuje prognozowaną wysokość przychodów i kosztów – związanych z działalnością dystrybucyjną B PL, tj. przychody i koszty dystrybucji, koszty związane z magazynowaniem i losową utratą czy uszkodzeniem Produktów w trakcie transportu, koszty magazynowania, cła i inne, z faktycznymi danymi ekonomiczno-księgowymi z konkretnego okresu, w którym dokonywane były poszczególne dostawy. W efekcie, Spółka posiada informacje, czy kwoty należne z tytułu sprzedaży w danym okresie były zawyżone (tj. rzeczywiste przychody i koszty dystrybucji Produktów były niższe niż prognozowane) czy też zaniżone (tj. rzeczywiste przychody i koszty dystrybucji Produktów były wyższe niż prognozowane).

W związku z tym, iż istotą faktur korygujących jest udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, Spółka planuje dokonać Korekty Cen za pomocą faktury korygującej, w wyniku której B TR będzie zobowiązana zapłacić dodatkową kwotę bądź Spółka – zwrócić część wcześniej uzyskanego wynagrodzenia Dystrybutorowi.

Mając na uwadze, że powołane powyżej przepisy ustawy o VAT nie wyłączają możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej, Spółka zamierza dokumentować Korekty Cen poprzez wystawianie faktur korygujących o charakterze zbiorczym do co najmniej kilku faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż – w odniesieniu do konkretnych dostaw towarów na rzecz Dystrybutora w danym okresie. Dodatkowo, Spółka planuje dołączyć do każdej z faktur korygujących załącznik zawierający listę faktur objętych Korektą Cen, dzięki czemu możliwe będzie przyporządkowanie wartości składowych Korekty Cen do poszczególnych faktur pierwotnych dotyczących Produktów, będących przedmiotem dostaw na rzecz Dystrybutora w danym okresie rozliczeniowym.

Celem Korekty Cen, polegającej na stosownym podwyższeniu bądź obniżeniu podstawy opodatkowania, tj. ceny Produktów, będzie udokumentowanie ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym, co możliwe będzie dopiero po jego zakończeniu. Tym samym, w ocenie Spółki, Korekta Cen będzie wykazywać bezpośredni związek między dokonanymi dostawami towarów i ceną ich sprzedaży oraz będzie odnosić się do konkretnych zdarzeń w przeszłości.

Korekta powinna zostać odpowiednio wykazana jako korekta podstawy opodatkowania z tytułu eksportu towarów pierwotnie wykazanego w rozliczeniach Spółki.

W konsekwencji, dokumentowanie Korekty Cen fakturami korygującymi będzie działaniem prawidłowym. Nie zmienia tego fakt, że tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zgodnie z opisem faktury przedmiotem korekty będą ceny towarów dostarczonych w danym okresie, jednak bez wyszczególnienia obejmującego numery poszczególnych faktur pierwotnych objętych korektą. Lista faktur korygowanych przedstawiona będzie w załączniku, stanowiącym integralny element faktury korygującej. Faktycznie Korekta Cen nie będzie jedynie abstrakcyjną płatnością dokonywaną pomiędzy Spółką a B TR w związku z przepisami ustawy o CIT o cenach transferowych w oderwaniu od transakcji handlowych pomiędzy stronami. Przedmiotem Korekty Cen będą bowiem poszczególne faktury pierwotne oraz ceny Produktów dokumentowanych tymi towarami. Świadczyć o tym będą załączniki do poszczególnych faktur korygujących zawierające listę faktur objętych Korektą Cen.

Co więcej, zagadnieniem relacji pomiędzy korektą cen transferowych a rozliczeniami VAT zajmowała się Grupa Ekspercka ds. VAT w dokumencie dotyczącym wpływu korekty cen transferowych na VAT (dokument VEG NO 071 REV2 z 18 kwietnia 2018 r. „Paper on topic for discussion/Possible VAT implications of Transfer Pricing”). W dokumencie wskazano, że w przypadku, gdy korekta cen transferowych może być powiązana z pierwotną dostawą, traktowanie korekty na gruncie VAT jest takie samo, jak dostawy pierwotnej („Where the Transfer Pricing Adjustment can be linked to the initial supply, the VAT treatment of the adjustment is the same as the initial supply”). Mając na uwadze powyższe, planowane przez Strony działanie będzie nie tylko korektą cen transferowych, lecz przede wszystkim Korektą Cen dystrybuowanych towarów. Ze względu na to, że transakcje dostawy Produktów stanowią na gruncie polskich przepisów o VAT czynności opodatkowane w postaci wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, Korekta Cen powinna być traktowana analogicznie.

Ponadto, powyższe stanowisko jest spójne z rozstrzygnięciami innych indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat w podobnych stanach faktycznych. Przykładowo organu podatkowe w wydanych indywidualnych interpretacjach podatkowych wskazały, że:

• „skoro każda korekta dotyczy konkretnych dostaw z konkretnego okresu rozliczeniowego, w opisanej sytuacji prawidłowe jest działanie Wnioskodawcy polegające na dokumentowaniu korekty poziomu zysków w ramach stosownej polityki cen transferowych z podmiotami powiązanymi (odbiorcami towarów Spółki, tj. E. i O.) poprzez wystawianie faktur korygujących, a tym samym ujmowanie tej korekty w podatku VAT (zwiększenie lub zmniejszenie podatku należnego), zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy o VAT. W opisanej sytuacji korekta poziomu zysków spowoduje zwiększenie lub zmniejszenie podstawy opodatkowania, gdyż ma ona ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, tj. z tytułu dostaw towarów. W konsekwencji, zgodnie z przepisami ustawy VAT przedmiotowa korekta poziomu zysków powinna być udokumentowana poprzez wystawianie faktur korygujących. Zatem w przedmiotowym przypadku, korekta poziomu zysków, która jak wynika z wniosku dotyczy konkretnych dostaw z konkretnego okresu rozliczeniowego stanowi zdarzenie mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust.1 ustawy, którą należy dokumentować fakturami korygującymi wystawianymi do pierwotnych faktur. Wskazać przy tym należy, że niezależnie od sposobu wyliczenia wskazanych korekt zysków dla określenia cen transferowych możliwe jest wystawianie przez Wnioskodawcę faktur/faktur korygujących za okresy dłuższe niż okresy miesięczne (np. za okresy roczne).” (pismo z 3 listopada 2017 r., sygn. 0114-KDIP1- 1.4012.389.2017.2.RR).

• „skoro korekty dotyczą/będą dotyczyć konkretnych dostaw z konkretnego okresu rozliczeniowego, w opisanej sytuacji prawidłowe jest/będzie udokumentowanie przez Wnioskodawcę korekt poziomu rentowności w ramach stosowanej polityki cen transferowych z Dystrybutorem poprzez wystawianie faktur korygujących, a tym samym ujmowanie tych korekt w podatku VAT (zwiększenie lub zmniejszenie podatku należnego).” (pismo z 10 maja 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.122.2021.1.ST)
• „w sytuacji gdy korekty mają wpływ na cenę sprzedawanych towarów (może być niższa lub wyższa niż pierwotnie zafakturowana), a więc sposób kalkulacji wyrównania ustalany jest z bezpośrednim odniesieniem do konkretnych towarów i ich cen, to tym samym tego typu korekty nie są wyłączone z dyspozycji art. 29a ustawy. W takiej sytuacji podejmowane czynności - zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami - muszą znaleźć swoje odzwierciedlenie poprzez wystawienie faktur korygujących. Jak wskazał Wnioskodawca, Korekty Końcoworoczne związane są z konkretnymi cenami usług i są korektami cen tych konkretnych usług (tj. „obsługi transakcyjnej”, udostępniania Systemu X oraz Systemu Y i usługi „metasearch”). Są to korekty cen usług w zakresie w jakim ceny pierwotne dotyczyły poszczególnych okresów w trakcie roku kalendarzowego, a korekta Końcoworoczna koryguje je (obniżając/podwyższając) do wynagrodzenia (ceny) należnej za cały rok kalendarzowy. Korekty Końcoworoczne dotyczą usług wyświadczonych w poprzednich okresach rozliczeniowych i odnoszą się łącznie do faktur pierwotnych wystawionych za wszystkie okresy w trakcie roku kalendarzowego” (pismo z 30 marca 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.634.2021.3.DS)
• „stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy korekty wyrównujące mają wpływ na cenę sprzedawanych towarów (może być niższa lub wyższa niż pierwotnie zafakturowana), a więc sposób kalkulacji wyrównania ustalany jest z bezpośrednim odniesieniem do konkretnych towarów i ich cen, to tym samym tego typu korekty wyrównujące nie są wyłączone z dyspozycji art. 29a ustawy. W takiej sytuacji podejmowane czynności – zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami – muszą znaleźć swoje odzwierciedlenie poprzez wystawienie faktur korygujących. (…) korekta cenowa ma na celu urzeczywistnienie wynagrodzeń należnych Państwu z tytułu Produktów sprzedanych na rzecz Zainteresowanych. Zgodnie z zawartymi Umowami  - korekty cenowe mają charakter korekt true-up, tj. korekt, których celem jest urealnienie kwoty należnej w związku z aktualizacją poszczególnych elementów kalkulacyjnych pierwotnie zafakturowanej kwoty. Przedmiotowe urzeczywistnienie jest możliwe dopiero po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego kiedy to posiadają Państwo informację o faktycznych wartościach poszczególnych elementów kosztów wytworzenia Produktów. Dokonywana korekta cenowa jest bezpośrednio powiązana ze sprzedażą towarów dokonywana na terytorium kraju. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że korekty cenowe/true-up mają wpływ na zmianę ceny konkretnych Produktów, a więc tym samym na podstawę opodatkowania podatkiem VAT i są objęte przepisem art. 29a ustawy. (…) korekty cenowe polegające na zwiększeniu bądź zmniejszeniu cen sprzedawanych przez Państwa Produktów wpływają na podstawę opodatkowania podatkiem VAT wykazaną na pierwotnych fakturach dokumentujących sprzedaż towarów i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.” (pismo z 9 maja 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.97.2023.1.IK)

Podsumowując, w ocenie Spółki, w świetle przedstawianego zdarzenia przyszłego, traktowanie Korekty Cen jako zdarzenie mające wpływ na podstawę opodatkowana Produktów w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT jest działaniem prawidłowym, nawet jeśli dokonywana zbiorcza korekta odnosi się do zmiany łącznej kwoty należnej od B TR za dany okres rozliczeniowy, nie odnosząc się wprost do zmiany cen pojedynczych towarów wskazanych na fakturach pierwotnych.

Ponadto, zdaniem Spółki, w świetle przedstawianego zdarzenia przyszłego, wystawienie przez Spółkę zbiorczej faktury korygującej – przedmiotem, której będą ceny towarów dostarczonych w danym okresie, zawierającej załącznik obejmujący listę faktur pierwotnych objętych korektą, jest poprawną formą dokumentowania Korekty Cen.

Ad. 3-4

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy o VAT, warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

1)eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2)dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3)sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;

4)(uchylony)

5)wystawienia faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej.

W myśl art. 29a ust. 15a ustawy o VAT, w przypadku importu usług oraz dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca, gdy podstawa opodatkowania uległa obniżeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna obniżenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 29a ust. 17 ustawy o VAT, w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Jeśli chodzi o sposób ujęcia korekt zmniejszających podstawę opodatkowania, przepisy wprost odnoszą się w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT do transakcji krajowych (z wykazaną kwotą podatku), a w art. 29a ust. 15a ustawy o VAT również do importu usług oraz dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca. Brak jest wiec uregulowań dotyczących sposobu ujmowania korekt zmniejszających podstawę opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Niemniej jednak, w ocenie A, korekta taka powinna być rozliczana w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zmniejszenia podstawy opodatkowania. Takie podejście jest spójne z przyjętą praktyką interpretacyjną oraz zasadami przyjętymi dla innych transakcji bez kwoty podatku na fakturze (np. objętych odwrotnym obciążeniem) opisanymi w art. 29a ust. 15a ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawiony przez A opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wskazane w sprawie okoliczności, których wystąpienie powoduje konieczność dokonania korekty „in plus” i „in minus” w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu eksportu towarów, mają charakter wtórny. Spółka na podstawie Umów zawartych z Dystrybutorem zobowiązana jest do okresowej korekty cen Produktów nabywanych przez Dystrybutorów, które uzgadniane są przez Strony w oparciu o ustalone na początku roku obrotowego zapotrzebowanie uzgodnione w ramach procesu budżetowania i prognozowania przy zastosowaniu metody „marży transakcyjnej netto”.

Tym samym, przyczyną wystawienia faktury korygującej z tytułu eksportu towarów są nowe okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie wystawienia faktury pierwotnej, a które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży (okoliczności nieznane w momencie wystawienia faktury pierwotnej).

Konsekwentnie, w myśl powołanych wyżej regulacji, w przypadku korekt eksportu towarów, korekta ujmowana jest w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia / zmniejszenia podstawy opodatkowania. W analizowanym przypadku konieczność dokonania Korekty Cen powstaje w wyniku dokonania następczej kalkulacji cen Produktów w celu ustalenia, czy są one zgodne z ustaleniami umownymi oraz przepisami o cenach transferowych. Z tego względu, w ocenie A, w przypadku Korekty Cen, przyczyna zwiększenia / zmniejszenia podstawy opodatkowania zaistnieje w momencie dokonania następczej kalkulacji cen Produktów (wyliczenia kwoty ewentualnej Korekty Cen w momencie, w którym istnieją pełne dane dotyczącego danego okresu, np. wraz zakończeniem rocznego okresu rozliczeniowego).

Podsumowując zbiorcza faktura korygująca, przedmiotem której będą ceny towarów dostarczonych w danym okresie, zawierająca załącznik obejmujący listę faktur objętych korektą, powinna być ujęta przez Spółkę dla celów VAT zgodnie z tym, jak ujmowane były faktury pierwotne – tj. jako eksport towarów ze stawką 0%.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, A powinien ująć faktury korygujące („in plus” lub „in minus”) w rozliczeniach VAT w okresie, w którym dokonano następczej kalkulacji cen Produktów (wyliczono kwoty Korekty Cen), tj. w okresie rozliczeniowym, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Natomiast jak wynika z art. 2 pkt 5 ustawy:

Towarami zaś, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, są:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy:

Według art. 29a ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy:

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 14 ustawy:

Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy:

Na gruncie przepisów ustawy VAT w zakresie korekty podstawy opodatkowania, w odniesieniu do transakcji, o których mowa w art. 29a ust. 15 ustawy ustawodawca zdecydował się na stosowanie odrębnych zasad korygowania (zrezygnował on z warunku posiadania przez sprzedawcę dokumentacji).

Natomiast w myśl z art. 29a ust. 17 ustawy:

Według art. 29a ust. 18 ustawy:

Jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy:

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy:

W oparciu o art. 106j ust. 3 ustawy:

Należy zauważyć, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu, który potwierdza rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Powyższe uregulowania wskazują, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Zaznaczyć należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

• jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;
• w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

Zatem, w zależności od przyczyny korekty, tj. momentu, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym ta przyczyna zaistniała. Generalnie, zaistnienie przesłanek do dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania powoduje obowiązek wykazania zwiększenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu bieżącym (tj. tym, w którym zaistniały wspomniane przesłanki). Takie okoliczności wystąpią w przypadku, gdy przyczyna korekty zwiększającej podstawę opodatkowania jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że A. Sàrl (A) jest podmiotem prawa szwajcarskiego, zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku VAT, który zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. A prowadzi działalność gospodarczą w branży dóbr konsumpcyjnych, w ramach której w szczególności zajmuje się (...). Spółka jest zaangażowana w produkcję i sprzedaż Produktów do B. Limited Şirketi (B TR, Dystrybutora), który nabywa je w celu ich dalszej dystrybucji we własnym imieniu do swoich kontrahentów, na terytorium i warunkach uregulowanych w zawartej między Stronami Umowie. B TR jest turecką spółką nieposiadającą stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, niezarejestrowaną do celów VAT w Polsce.

Sprzedawane towary są przedmiotem dostaw z magazynu Spółki w Polsce do magazynu Dystrybutora zlokalizowanego poza terenem Unii Europejskiej, np. w Turcji. Wskazana transakcja opodatkowana jest na gruncie ustawy  o VAT jako eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, dokonany przez Spółkę. Spółka posiada odpowiednie dokumenty uprawniające do zastosowania stawki 0% dla eksportu towarów.

Ceny Produktów nabywanych przez Dystrybutora są uzgadniane przez Strony w oparciu  o ustalone na początku roku obrotowego zapotrzebowanie uzgodnione w ramach procesu budżetowania i prognozowania, przy zastosowaniu metody „marży transakcyjnej netto” (ang. „transactional net margin method”, „TNMM”). W związku z tym, Spółka sprzedając Produkty Dystrybutorowi, ustala ich ceny zgodnie z zasadą ceny rynkowej (ang. „arm’s length”), którą ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, aby umożliwić Dystrybutorom określony poziom wynagrodzenia wyrażony w postaci marży operacyjnej (zgodnie z przyjętą polityką cen transferowych Grupy).

Strony ustalają ceny w oparciu o model, który odpowiednio pozwala im oszacować wartości cen Produktów na poziomie odzwierciedlającym realia ekonomiczne – tj. wartości kosztów ogólnych związanych z dystrybucją czy wartość materiałów i surowców. Ponadto, mając na uwadze, ze Spółka i Dystrybutor są podmiotami powiązanymi – Ceny Produktów ustalane są w rozumieniu przepisów dotyczących cen transferowych.

W konsekwencji Strony postanowiły dokonywać okresowej analizy Cen Produktów. Celem takiej analizy ma być ocena czy prognoza, uwzgledniająca ekonomiczne oraz inne istotne czynniki, na podstawie której uzgodniono pierwotne Ceny Produktów, była prawidłowa – a w konsekwencji czy jest ceną, którą uzgodniłyby między sobą podmioty niezależne, zgodnie z wytycznymi OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych, na każdy rok obrotowy. Analiza ta zawiera się w Polityce Cen Transferowych Grupy, a jej wynik wyraża się poprzez Marżę Dystrybutora w wartości procentowej. Strony zobowiązują się dokonywać analizy okresowo, co najmniej raz w roku – w związku z czym wartości Cen Produktów oraz marży operacyjnej Dystrybutora mogą ulec zmianie, zgodnie z przyjętą polityką cen transferowych Grupy, według ceny rynkowej.

Ceny Produktów ustalane są w oparciu o przewidywania na dany rok, natomiast sposób kalkulacji ich rynkowości będzie opierać się o faktyczne dane ekonomiczno-księgowe z konkretnego okresu, w którym dokonywane były poszczególne transakcje. W zależności od wyniku kalkulacji może okazać się, że stosowane ceny pierwotne miały charakter rynkowy, a co za tym idzie odpowiadały założeniom umownym, realiom ekonomicznym i były na poziomie innych podobnych transakcji przeprowadzonych w danym okresie, w szczególności między podmiotami niepowiązanymi. Jednakże w sytuacji, gdy zastosowane pierwotne ceny nie były rynkowe, tj. były zawyżone lub zaniżone, zostanie dokonana korekta („Korekta Cen”).

W takiej sytuacji, Strony zgadzają się na dokonanie Korekty Cen (w odniesieniu do sprzedanych przez Spółkę Produktów Dystrybutorowi w danym okresie) w celu zapewnienia, że Dystrybutor uzyska odpowiednią marżę operacyjną na każdy rok obrotowy – ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o CIT o cenach transferowych oraz zgodnie z zasadami ceny rynkowej, zawartymi w wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych. Korekta Cen dokonywana będzie w oparciu o ustalenia umowne między Spółką a Dystrybutorem i zgodnie z intencją Stron będzie odnosić się do Cen Produktów. Celem Korekty Cen będzie dostosowanie cen Produktów do poziomu odzwierciedlającego realia ekonomiczne oraz cenę rynkową Produktów w momencie ich dystrybucji, czyli zaktualizowanie założeń budżetowych w oparciu o następcze kalkulacje cenowe.

W konsekwencji, możliwe będzie wystąpienie Korekt Cen o następującym charakterze:

• Korekta Cenowa „in plus” – w sytuacji, gdy kwota rzeczywistego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży Produktów na rzecz Dystrybutora będzie wyższa niż kwota należna wykazana na wystawionych w danym okresie rozliczeniowym fakturach VAT dokumentujących sprzedaż Produktów Dystrybutorowi lub
• Korekta Cenowa „in minus” – w sytuacji, gdy kwota rzeczywistego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży Produktów na rzecz Dystrybutora będzie niższa niż kwota należna wykazana na wystawionych w danym okresie rozliczeniowym fakturach VAT dokumentujących sprzedaż Produktów Dystrybutorowi.

Planowane jest dokumentowanie Korekty Cen „in plus” oraz „in minus” fakturami korygującymi o charakterze zbiorczym, w odniesieniu do sprzedawanych przez A Produktów, będących przedmiotem eksportu na rzecz tureckiej spółki B TR, w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z opisem faktury korygującej, przedmiotem korekty będą ceny towarów dostarczonych w danym okresie, jednak bez wyszczególnienia obejmującego numery poszczególnych faktur pierwotnych objętych korektą. Niemniej jednak, Spółka planuje dodatkowo dołączyć do każdej z faktur korygujących załącznik zawierający listę faktur objętych Korekta Cen. Tym samym, korekty będą dotyczyć konkretnych dostaw z konkretnego okresu rozliczeniowego, dzięki czemu możliwe będzie przyporządkowanie wartości składowych Korekty Cen do poszczególnych faktur pierwotnych dotyczących Produktów, będących przedmiotem poszczególnych dostaw na rzecz Dystrybutora w danym okresie rozliczeniowym.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka prawidłowo zamierza traktować Korektę Cen jako zdarzenie mające wpływ na podstawę opodatkowania Produktów w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT, czy prawidłową formą dokumentowania Korekty Cen jest zbiorcza faktura korygująca, w jakim okresie rozliczeniowym należy wykazać faktury korygujące („in plus” i „in minus”) oraz czy korekty powinny być ujęte dla celów podatku VAT zgodnie z tym jak były ujmowane faktury pierwotne, tj. jako eksport towarów.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Korekty Cen dokonywane w oparciu o następcze kalkulacje rynkowości Cen Produktów mają wpływ na cenę sprzedawanych towarów (może być niższa lub wyższa niż pierwotnie zafakturowana), a więc sposób kalkulacji Korekty Cen ustalany jest z bezpośrednim odniesieniem do konkretnych towarów i ich cen, to tym samym tego typu Korekty Cen nie są wyłączone z dyspozycji art. 29a ustawy.

Jak Państwo wskazali, Korekta cen dokonywana będzie w oparciu o ustalenia umowne między Spółką a Dystrybutorem i zgodnie z intencją Stron będzie odnosić się do Cen Produktów, zaś jej celem będzie dostosowanie cen Produktów do poziomu odzwierciedlającego realia ekonomiczne oraz cenę rynkową Produktów w momencie ich dystrybucji, czyli zaktualizowanie założeń budżetowych w oparciu o następcze kalkulacje cenowe. Ceny Produktów ustalane są bowiem w oparciu o przewidywania na dany rok, natomiast sposób kalkulacji ich rynkowości będzie opierać się o faktyczne dane ekonomiczno-księgowe z konkretnego okresu, w którym dokonywane były poszczególne transakcje. W zależności od wyniku kalkulacji może okazać się, że zastosowane pierwotne ceny nie były rynkowe, tj. były zawyżone lub zaniżone, w związku z tym zostanie dokonana Korekta Cen. Dokonywana Korekta Cen dotyczy Produktów sprzedawanych przez Spółkę Produktów, będących przedmiotem eksportu towarów na rzecz tureckiej spółki B TR.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Korekty Cen mają wpływ na zmianę ceny konkretnych towarów (Produktów) dostarczonych w danym okresie rozliczeniowym, a więc tym samym na podstawę opodatkowania podatkiem VAT i są objęte przepisem art. 29a ustawy.

Tym samym opisane we wniosku Korekty Cen polegające na zwiększeniu bądź zmniejszeniu cen sprzedawanych przez Państwa Produktów wpływają na podstawę opodatkowania podatkiem VAT wykazaną na pierwotnych fakturach dokumentujących eksport towarów i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W okolicznościach niniejszej sprawy są Państwo zobowiązani do udokumentowania Korekty Cen zmieniającej ceny towarów sprzedawanych przez Państwa poprzez wystawienie faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Jednocześnie należy stwierdzić, że możliwe jest wystawienie zbiorczej faktury korygującej dotyczącej Korekty Cen zmieniającej ceny sprzedawanych przez Państwa produktów (eksport). Przy czym w przypadku, gdy korekta dotyczy obniżki ceny sprzedawanych towarów, to mogą Państwo skorzystać z uproszczenia, o którym mowa w art. 106j ust. 3 ustawy. Natomiast, gdy faktura zbiorcza korygująca dotyczy innych przypadków niż obniżka ceny, to taka zbiorcza faktura korygująca musi spełniać wszystkie warunki określone dla faktur korygujących wskazane w art. 106j. ust. 2 ustawy.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, art. 106j ust. 3 ustawy dopuszcza możliwość wystawiania faktur zbiorczych, jednakże dotyczy to wyłącznie przypadku, gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny, czyli w przypadku korekty in minus, a zmiana ceny dotyczy dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Oznacza to, że będą Państwo mogli wystawić zbiorczą fakturę korygującą dokumentującą Korektę Cen z tytułu eksportu towarów, jednakże dotyczy to wyłącznie przypadku, gdy dokonują Państwo obniżki ceny.

Zatem, w celu udokumentowania Korekty Cen, w sytuacji kiedy w wyniku korekty następuje obniżka ceny (korekty „in minus”), powinni Państwo wystawić fakturę korygującą, przy czym będą mogli Państwo wystawić zbiorczą fakturę korygującą odnoszącą się do wszystkich faktur pierwotnych wystawionych na rzecz B TR. Faktura taka, na podstawie art. 106j ust. 3 pkt 1 ustawy winna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub udzielana obniżka. Jednocześnie wskazać należy, że wystawiona zbiorcza faktura korygująca może nie zawierać nazwy towarów objętych korektą – w przypadku gdy korekta dotyczy wszystkich dostaw towarów.

Z okoliczności sprawy wynika, że Korekty Cen mogą dotyczyć zarówno sytuacji, w której ulegnie zmniejszenie bądź zwiększenie cen Produktów za dany okres rozliczeniowy.

W przypadku, kiedy w wyniku korekty następuje podwyższenie ceny towarów eksportowanych, nie będzie miał zastosowania przepis art. 106j ust. 3 ustawy, gdyż Państwo nie udzielają wówczas upustu, ani nie obniżają ceny.

W związku z powyższym nie można uznać, że postępują Państwo prawidłowo wystawiając na rzecz B TR zbiorczą fakturę korygującą zwiększającą cenę Produktów za dany okres rozliczeniowy. W analizowanej sprawie, w sytuacji, gdy w wyniku Korekty Cen z tytułu eksportu towarów następuje podwyższenie ceny, nie będą mieli Państwo możliwości wystawienia zbiorczych faktur korygujących.

Zatem, w celu udokumentowania Korekty Cen z tytułu eksportu towarów na rzecz B TR, w sytuacji kiedy w wyniku korekty następuje podwyższenie ceny towarów eksportowanych (korekty „in plus”), powinni Państwo wystawić fakturę korygującą, przy czym w sytuacji podwyższenia ceny nie mogą Państwo wystawić zbiorczej faktury korygującej odnoszącej się do wszystkich faktur pierwotnych wystawionych na rzecz B TR.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe w części dotyczącej wystawienia zbiorczej faktury korygującej w przypadku obniżki ceny Produktów (korekty „in minus”) i nieprawidłowe w części dotyczącej wystawienia zbiorczej faktury korygującej w przypadku podwyższenia ich ceny (korekty „in plus”).

W okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotem korekty – jak  Państwo wskazaliście - będą ceny towarów dostarczonych w danym okresie, jednak bez wyszczególnienia  obejmującego numery poszczególnych faktur pierwotnych objętych korektą. Niemniej jednak, Spółka planuje dodatkowo dołączyć do każdej z faktur korygujących załącznik zawierający listę faktur objętych Korektą Cen. Tym samym, korekty będą dotyczyć konkretnych dostaw z konkretnego okresu rozliczeniowego, dzięki czemu możliwe będzie przyporządkowanie wartości składowych Korekty Cen do poszczególnych faktur pierwotnych dotyczących Produktów, będących przedmiotem poszczególnych dostaw na rzecz Dystrybutora w danym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym, skoro faktury korygujące odnoszą się do poszczególnych Produktów i ich cen, nie powinno być wątpliwości, że w analizowanej sytuacji powinniście Państwo rozpoznawać je jako korekty dokonanego wcześniej eksportu towarów. Korekty te będą miały wpływ na Państwa rozliczenia dla celów podatku VAT wskazanego eksportu towarów dokonanych na rzecz B TR (tj. będą miały wpływ na podstawę opodatkowania i podatek VAT należny z tytułu zrealizowanych transakcji).

Zatem będziecie Państwo prawidłowo postępować ujmując faktury korygujące, przedmiotem których będą ceny towarów dostarczonych w danym okresie jako eksport towarów ze stawką 0%.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że w Państwa przypadku mamy do czynienia z okolicznością, powodującą powstanie korekty z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie dokonania transakcji eksportu towarów na rzecz B TR. Jak wynika z opisu sprawy ceny Produktów ustalane są w oparciu o przewidywania na dany rok, natomiast sposób kalkulacji ich rynkowości będzie opierać się o faktyczne dane ekonomiczno-księgowe z konkretnego okresu, w którym dokonywane były poszczególne transakcje.

We wskazanych przez Państwa okolicznościach, w których występuje konieczność dokonania Korekty Cen zmniejszającej lub zwiększającej podstawę opodatkowania jest nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia na moment dokonania danych transakcji, gdyż dopiero w oparciu o następcze kalkulacje cenowe możliwe jest zaktualizowanie założeń budżetowych i dostosowanie cen Produktów do poziomu odzwierciedlającego realia rynkowe oraz cenę rynkową Produktów w momencie ich dystrybucji. Nie ulega wątpliwości, że w takiej sytuacji korekta powodująca zmniejszenie bądź zwiększenie ceny sprzedawanych przez Państwa Produktów (korekta eksportu „in plus” lub „in minus”) jest dokonywana w oparciu o nowe, nieznane i niemożliwe do oszacowania na moment pierwotnej transakcji okoliczności.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących prawidłowego ujmowania korekt sprzedaży („in plus” lub „in minus”) w rozliczeniach z tytułu podatku VAT należy zauważyć, że na gruncie przepisów ustawy VAT w zakresie korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, ustawodawca uwzględnił specyfikę związaną między innymi z eksportem towarów.

Tak więc, podatnicy dokonujący korekty faktury dotyczącej transakcji wskazanych m.in. w art. 29a ust. 15 pkt 1 ustawy, którym przysługuje prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania, dokonują jej obniżenia za okres rozliczeniowy, w którym wystawili fakturę korygującą. Jednocześnie we wskazanych przypadkach, podatnik nie ma obowiązku posiadania dokumentacji, z której wynikałoby uzgodnienie i spełnienie warunków.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wystawione przez Państwa faktury korygujące dotyczące Korekty Cen, zmniejszające ceny sprzedawanych przez Państwa Produktów (korekta eksportu „in minus”) powinny być rozliczane „na bieżąco” tj. w rozliczeniu za okres, w którym wystawili Państwo faktury korygujące na rzecz B TR.

Natomiast odnośnie okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać faktury korygujące zwiększające ceny sprzedawanych przez Państwa Produktów w ramach eksportu towarów na rzecz Dystrybutora należy wskazać, że okres rozliczeniowy, w którym należy rozliczyć korektę uzależniony jest od okoliczności, które spowodowały jej powstanie.

Zatem, w analizowanej sprawie, korekta powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. w okresie, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, a w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania, powinna być rozliczona za okres, w którym została wystawiona faktura korygująca, zgodnie z art. 29a ust. 13, ust. 15 i ust. 17 ustawy.

W konsekwencji, oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należy uznać je za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).