Wpływ korekty rozliczenia z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w związku z zastosowaniem Korekty Cen.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wpływu korekty rozliczenia z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w związku z zastosowaniem Korekty Cen.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego:

A Sàrl (dalej: „A” lub „Spółka”) jest podmiotem prawa szwajcarskiego, zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”), który zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka jest zarejestrowana dla celów VAT także w kilku innych krajach, m.in. w Belgii. B sp. z o.o. (dalej: „B PL” lub „Dystrybutor”) jest polską spółką oraz czynnym podatnikiem VAT. Spółka oraz Dystrybutor (dalej łącznie: „Strony”) stanowią część grupy spółek A (dalej: „Grupa A”) należących, bezpośrednio lub pośrednio, do C Inc., tj. spółkę utworzoną zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych Ameryki. Strony są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

A prowadzi działalność gospodarczą w branży dóbr konsumpcyjnych, w ramach której w szczególności zajmuje się sprzedażą (...) (dalej łącznie jako: „Produkty”). Spółka jest zaangażowana w produkcję i sprzedaż Produktów do Dystrybutora, który nabywa je w celu ich dalszej dystrybucji we własnym imieniu do swoich kontrahentów, na terytorium i warunkach uregulowanych w zawartej między Stronami umowie (dalej: „Umowa”).

W ramach przyjętego modelu biznesowego Spółka działa jako główny podmiot Grupy A, nadzoruje działalność Dystrybutora (np. koordynuje plany sprzedażowe, działania marketingowe, itp.) oraz pełni kluczowe funkcje przedsiębiorcze. Tym samym, Dystrybutor wykonuje ograniczone funkcje poza główną funkcją dalszej dystrybucji towarów, tj. realizuje ustaloną strategię marketingową w ramach wyznaczonego budżetu, zobowiązany jest do utrzymywania dobrych relacji z klientami oraz pełni funkcje sprawozdawcze do Spółki – w oparciu o ustalony harmonogram prac i wytyczne określone w Umowie.

Mając na uwadze powyższe, sprzedaż Produktów na rzecz Dystrybutora odbywa się na jego zamówienie. Sprzedawane przez Spółkę towary są przedmiotem dostaw z magazynu w Belgii do magazynu Dystrybutora zlokalizowanego w Polsce. Wskazana transakcja podlega belgijskim przepisom dotyczącym fakturowania, a na gruncie ustawy o VAT opodatkowana jest jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju dla B PL w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, dla którego Dystrybutorowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym rozliczeniu podatku należnego. Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym i zawartą między Stronami Umową, B PL działający jako dystrybutor, dokonuje dalszej sprzedaży Produktów nabytych od Spółki na rzecz nabywców końcowych na terytorium kraju, jak również na Węgrzech czy w Ukrainie.

Ceny Produktów nabywanych przez Dystrybutora są uzgadniane przez Strony w oparciu o ustalone na początku roku obrotowego zapotrzebowanie uzgodnione w ramach procesu budżetowania i prognozowania, przy zastosowaniu metody „marży transakcyjnej netto” (ang. „transactional net margin method”, „TNMM”). W związku z tym, Spółka sprzedając Produkty Dystrybutorowi, ustala ich ceny zgodnie z zasadą ceny rynkowej (ang. „arm’s length”), którą ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, aby umożliwić Dystrybutorom określony poziom wynagrodzenia wyrażony w postaci marży operacyjnej (zgodnie z przyjętą polityką cen transferowych Grupy).

Dla celów Umowy z Dystrybutorem „marża operacyjna” została zdefiniowana jako stosunek dochodu (zysku), przed odliczeniem ewentualnych odsetek i opodatkowaniem, podzielony przez przychód netto, gdzie dochód i przychód netto rozumiany jest jako dochód i przychód netto zrealizowany przez Dystrybutora z tytułu nabycia i sprzedaży Produktów przez określony czas – w założeniu rok obrotowy (standardowo będzie to okres od 1 stycznia do 31 grudnia). Koszty brane pod uwagę przy obliczaniu dochodu obejmują wszystkie bezpośrednie i pośrednie koszty związane z działalnością Dystrybutora, w tym między innymi ogólne koszty dystrybucji, koszty związane z magazynowaniem i losową utratą / uszkodzeniem Produktów w trakcie transportu / magazynowania, cła i inne podatki czy powiązane koszty (z wyłączeniem podatku dochodowego).

W związku z tym, przy zastosowaniu metody TNMM brane są pod uwagę wysokość przychodów i kosztów ponoszonych przez Dystrybutora, przy ocenie rentowności Dystrybutora brane są pośrednio pod uwagę czynniki ekonomiczne, takie jak popyt na Produkty sprzedawane przez Grupę czy też poziom inflacji warunkujący wysokość kosztów ponoszonych przez Dystrybutora.

Strony ustalają ceny w oparciu o model, który odpowiednio pozwala im oszacować wartości cen Produktów na poziomie odzwierciedlającym realia ekonomiczne – tj. wartości kosztów ogólnych związanych z dystrybucją czy wartość materiałów i surowców. Ponadto, mając na uwadze, ze Spółka i Dystrybutor są podmiotami powiązanymi – Ceny Produktów ustalane są w rozumieniu przepisów dotyczących cen transferowych.

W konsekwencji Strony postanowiły dokonywać okresowej analizy Cen Produktów. Celem takiej analizy ma być ocena czy prognoza, uwzgledniająca ekonomiczne oraz inne istotne czynniki, na podstawie której uzgodniono pierwotne Ceny Produktów, była prawidłowa – a w konsekwencji czy jest ceną, którą uzgodniłyby między sobą podmioty niezależne, zgodnie z wytycznymi OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych, na każdy rok obrotowy. Analiza ta zawiera się w Polityce Cen Transferowych Grupy, a jej wynik wyraża się poprzez Marżę Dystrybutora w wartości procentowej. Strony zobowiązują się dokonywać analizy okresowo, co najmniej raz w roku – w związku z czym wartości Cen Produktów oraz marży operacyjnej Dystrybutora mogą ulec zmianie, zgodnie z przyjętą polityką cen transferowych Grupy, według ceny rynkowej.

Jak wskazano powyżej, Ceny Produktów ustalane są w oparciu o przewidywania na dany rok, natomiast sposób kalkulacji ich rynkowości będzie opierać się o faktyczne dane ekonomiczno-księgowe z konkretnego okresu, w którym dokonywane były poszczególne transakcje. W zależności od wyniku kalkulacji może okazać się, że stosowane ceny pierwotne miały charakter rynkowy, a co za tym idzie odpowiadały założeniom umownym, realiom ekonomicznym i były na poziomie innych podobnych transakcji przeprowadzonych w danym okresie, w szczególności między podmiotami niepowiązanymi. Jednakże w sytuacji, gdy zastosowane pierwotne ceny nie były rynkowe, tj. były zawyżone lub zaniżone, zostanie dokonana korekta (dalej: „Korekta Cen”).

W takiej sytuacji, Strony zgadzają się na dokonanie Korekty Cen (w odniesieniu do sprzedanych przez Spółkę Produktów Dystrybutorowi w danym okresie) w celu zapewnienia, że Dystrybutor uzyska odpowiednią marżę operacyjną na każdy rok obrotowy – ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o CIT o cenach transferowych oraz zgodnie z zasadami ceny rynkowej, zawartymi w wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych. Korekta Cen dokonywana będzie w oparciu o ustalenia umowne między Spółką a Dystrybutorem i zgodnie z intencją Stron będzie odnosić się do Cen Produktów. Celem Korekty Cen będzie dostosowanie cen Produktów do poziomu odzwierciedlającego realia ekonomiczne oraz cenę rynkową Produktów w momencie ich dystrybucji, czyli zaktualizowanie założeń budżetowych w oparciu o następcze kalkulacje cenowe.

W konsekwencji, możliwe będzie wystąpienie Korekt Cen o następującym charakterze:

• Korekta Cenowa „in plus” – w sytuacji, gdy kwota rzeczywistego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży Produktów na rzecz Dystrybutora będzie wyższa niż kwota należna wykazana na wystawionych w danym okresie rozliczeniowym fakturach VAT dokumentujących sprzedaż Produktów Dystrybutorowi lub
• Korekta Cenowa „in minus” – w sytuacji, gdy kwota rzeczywistego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży Produktów na rzecz Dystrybutora będzie niższa niż kwota należna wykazana na wystawionych w danym okresie rozliczeniowym fakturach VAT dokumentujących sprzedaż Produktów Dystrybutorowi.

W związku z powyższym, planowane jest dokumentowanie Korekty Cen „in plus” oraz „in minus” fakturami korygującymi o charakterze zbiorczym, w odniesieniu do sprzedawanych przez A. Produktów, będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dla polskiej spółki B PL, w danym okresie rozliczeniowym.

Przy czym, mając na uwadze, że Spółka będzie dokonywać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz B PL, a tym samym działać jako belgijski podatnik VAT, faktury korygujące będą wystawiane w oparciu o belgijskie przepisy.

Zgodnie z opisem faktury korygującej, przedmiotem korekty będą ceny towarów dostarczonych w danym okresie, jednak bez wyszczególnienia obejmującego numery poszczególnych faktur pierwotnych objętych korektą. Niemniej jednak, Spółka planuje dodatkowo dołączyć do każdej z faktur korygujących załącznik zawierający listę faktur objętych Korekta Cen. Tym samym, korekty będą dotyczyć konkretnych dostaw z konkretnego okresu rozliczeniowego, dzięki czemu możliwe będzie przyporządkowanie wartości składowych Korekty Cen do poszczególnych faktur pierwotnych dotyczących Produktów, będących przedmiotem poszczególnych dostaw na rzecz Dystrybutora w danym okresie rozliczeniowym.

Pytania

1.Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego B PL prawidłowo zamierza traktować Korektę Cen jako zdarzenie mające wpływ na podstawę opodatkowania Produktów w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT, nawet jeśli dokonywana zbiorcza korekta odnosi się do zmiany łącznej kwoty należnej od B PL za dany okres rozliczeniowy, nie odnosząc się wprost do zmiany cen pojedynczych towarów wskazanych na fakturach pierwotnych – zakładając jednak, iż taka faktura korygująca opatrzona będzie załącznikiem zawierającym listę faktur pierwotnych objętych korektą?

2.Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie prawidłowa, to czy zbiorcza faktura korygująca, przedmiotem której będą ceny towarów dostarczonych w danym okresie, zawierająca załącznik obejmujący listę faktur objętych korektą, powinna być ujęta przez B PL dla celów podatku VAT zgodnie z tym, jak ujmowane były faktury pierwotne – tj. jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów naliczając podatek należny i naliczony, z prawem do odliczenia podatku naliczonego?

3.Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie prawidłowa, to czy B PL powinien ująć faktury korygujące („in plus” lub „in minus”) w rozliczeniach VAT w okresie, w którym dokonano następczej kalkulacji cen Produktów (wyliczono Korekty Cen), tj. w okresie rozliczeniowym, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania?

Państwa stanowisko w sprawie

1.W ocenie B PL, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego traktowanie Korekty Cen jako zdarzenie mające wpływ na podstawę opodatkowania Produktów w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT jest działaniem prawidłowym, nawet jeśli dokonywana zbiorcza korekta odnosi się do zmiany łącznej kwoty należnej od B PL za dany okres rozliczeniowy, nie odnosząc się wprost do zmiany cen pojedynczych towarów wskazanych na fakturach pierwotnych – zakładając jednak, iż taka faktura korygująca opatrzona będzie załącznikiem zawierającym listę faktur pierwotnych objętych korektą.

2.Zbiorcza faktura korygująca, przedmiotem której będą ceny towarów dostarczonych w danym okresie, zawierająca załącznik obejmujący listę faktur objętych korektą, powinna być ujęta przez B PL dla celów podatku VAT zgodnie z tym, jak ujmowane były faktury pierwotne – tj. jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów naliczając podatek należny i naliczony, z prawem do odliczenia podatku naliczonego.

3.B PL powinien ująć faktury korygujące („in plus” lub „in minus”) w rozliczeniach VAT w okresie, w którym dokonano następczej kalkulacji cen Produktów (wyliczono Korekty Cen), tj. w okresie rozliczeniowym, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów (rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy o VAT), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dodatkowo, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jednocześnie art. 29a ust. 10 ustawy o VAT stanowi, że podstawę opodatkowania obniża się o:

1)kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2)wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3)zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4)wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Przywołane wyżej regulacje wskazują na szeroką definicję podstawy opodatkowania, którą określono jako „wszystko, co stanowi zapłatę”. Jednocześnie zgodnie z ustawą o VAT, w podstawie opodatkowania zawierają się zarówno kwoty otrzymane, jak i te które sprzedawca „ma otrzymać”. Ustawodawca, wprowadził również regulacje określające sposób postępowania na wypadek zmian w wymiarze podstawy opodatkowania opisane w art. 29a ust. 13-18. Powyższe oznacza, że ustawa o VAT określa z jednej strony szeroką definicję podstawy opodatkowania obniżenia podstawy opodatkowania, a jednocześnie wprowadza mechanizmy jej korygowania zarówno „in minus”, jak i „in plus”.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że faktury korygujące można podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

• pierwszy rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione w celu naprawienia błędu, który spowodował podanie nieprawidłowej kwoty należności na fakturze pierwotnej, a który istniał już w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Błędy te polegają w szczególności na nieprawidłowym określeniu ilości sprzedawanego towaru, błędnym określeniu w fakturze cen towaru niezgodnej z ustaleniami między stronami transakcji, czy też nieprawidłowym określeniu stawki podatku VAT w wyniku błędu rachunkowego. Faktura korygująca wystawiona w przypadku „pierwotnej okoliczności” dokumentuje jedynie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie którego obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej. Wobec tego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, co do którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres;
• drugi rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę. Przyczyny powodujące konieczność wystawienia takich faktur to m.in.: podwyższenie ceny towaru już po wystawieniu faktury pierwotnej, czy następcze udzielenie rabatu, skonta, upustu na zakupiony towar. Przyczyną wtórną może być również zwrot towaru. Jeżeli korekta jest spowodowana przyczyną „następczą”, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (kreuje nową sytuację, która nie jest znana w momencie wystawienia faktury pierwotnej).

Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

 Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka jest podmiotem prawa szwajcarskiego, zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, który zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dla celów VAT. Spółka jest zarejestrowana dla celów VAT także w kilku innych krajach, m.in. w Belgii. Spółka należy do grupy A, prowadzącej działalność w branży dóbr konsumpcyjnych, w ramach której w szczególności zajmuje się sprzedażą (...). Produkty te są przedmiotem m.in. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z Belgii B PL, która po ich nabyciu dokonuje dalszej dystrybucji na rzecz nabywców końcowych na określonym terytorium, w tym na terytorium kraju.

Spółka dokumentuje dostawy dokonywane na rzecz B PL fakturami VAT podlegającymi belgijskim przepisom dotyczącym fakturowania, a podstawę opodatkowania określa w oparciu o ustalone na początku roku obrotowego założenia w ramach procesu prognozowania i budżetowania. Jednocześnie, określany jest poziom wynagrodzenia (wyrażony jako % marży transakcyjnej) jaki powinien być osiągalny dla Dystrybutora – tak, aby było ono zgodne z przyjętą polityką cen transferowych Grupy. Po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, co najmniej raz w roku, Spółka weryfikuje prognozowaną wysokość przychodów i kosztów – związanych z działalnością dystrybucyjną B PL, tj. przychody i koszty dystrybucji, koszty związane z magazynowaniem i losową utratą czy uszkodzeniem Produktów w trakcie transportu, koszty magazynowania, cła i inne, z faktycznymi danymi ekonomiczno-księgowymi z konkretnego okresu, w którym dokonywane były poszczególne dostawy. W efekcie, Spółka posiada informacje, czy kwoty należne z tytułu sprzedaży w danym okresie były zawyżone (tj. rzeczywiste przychody i koszty dystrybucji Produktów były niższe niż prognozowane) czy też zaniżone (tj. rzeczywiste przychody i koszty dystrybucji Produktów były wyższe niż prognozowane).

W związku z tym, że istotą faktur korygujących jest udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, Spółka planuje dokonać Korekty Cen za pomocą faktury korygującej, w wyniku której B PL będzie zobowiązana zapłacić dodatkową kwotę bądź Spółka – zwrócić część wcześniej uzyskanego wynagrodzenia B PL.

Celem Korekty Cen, polegającej na stosownym podwyższeniu bądź obniżeniu podstawy opodatkowania, tj. cen Produktów, będzie udokumentowanie ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym, co możliwe będzie dopiero po jego zakończeniu. Tym samym, w ocenie B PL, Korekta Cen będzie wykazywać bezpośredni związek między dokonanymi dostawami towarów i ceną ich sprzedaży oraz będzie odnosić się do konkretnych zdarzeń w przeszłości.

Korekta powinna zostać odpowiednio wykazana jako korekta podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów pierwotnie wykazanego w rozliczeniach B PL. B PL zwraca uwagę, że takie podejście będzie spójne z analogicznym traktowaniem tych transakcji w Belgii, gdzie sprzedawca (Spółka) będzie dokumentować te transakcje poprzez wystawianie faktur korygujących odnoszących się do faktur pierwotnych dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy Produktów do Polski.

W konsekwencji, dokumentowanie Korekty Cen fakturami korygującymi będzie działaniem prawidłowym. Nie zmienia tego fakt, że tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zgodnie z opisem faktury przedmiotem korekty będą ceny towarów dostarczonych w danym okresie, jednak bez wyszczególnienia obejmującego numery poszczególnych faktur pierwotnych objętych korektą. Lista faktur korygowanych przedstawiona będzie w załączniku, stanowiącym integralny element faktury korygującej. Faktycznie Korekta Cen nie będzie jedynie abstrakcyjną płatnością dokonywaną pomiędzy Spółką a B PL w związku z przepisami ustawy o CIT o cenach transferowych w oderwaniu od transakcji handlowych pomiędzy stronami. Przedmiotem Korekty Cen będą bowiem poszczególne faktury pierwotne oraz ceny Produktów dokumentowanych tymi towarami. Świadczyć o tym będą załączniki do poszczególnych faktur korygujących zawierające listę faktur oraz Korektę Cen.

Co więcej, zagadnieniem relacji pomiędzy korektą cen transferowych a rozliczeniami VAT zajmowała się Grupa Ekspercka ds. VAT w dokumencie dotyczącym wpływu korekty cen transferowych na VAT (dokument VEG NO 071 REV2 z 18 kwietnia 2018 r. „Paper on topic for discussion/Possible VAT implications of Transfer Pricing”). W dokumencie wskazano, że w przypadku, gdy korekta cen transferowych może być powiązana z pierwotną dostawą, traktowanie korekty na gruncie VAT jest takie samo, jak dostawy pierwotnej („Where the Transfer Pricing Adjustment can be linked to the initial supply, the VAT treatment of the adjustment is the same as the initial supply”). Mając na uwadze powyższe, planowane przez Strony działanie będzie nie tylko korektą cen transferowych, lecz przede wszystkim Korektą Cen dystrybuowanych towarów. Ze względu na to, że transakcje dostawy Produktów stanowią na gruncie polskich przepisów o VAT czynności opodatkowane w postaci wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, Korekta Cen powinna być traktowana analogicznie.

Ponadto, powyższe stanowisko jest spójne z rozstrzygnięciami innych indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat w podobnych stanach faktycznych. Przykładowo organu podatkowe w wydanych indywidualnych interpretacjach podatkowych wskazały, że:

• „skoro każda korekta dotyczy konkretnych dostaw z konkretnego okresu rozliczeniowego, w opisanej sytuacji prawidłowe jest działanie Wnioskodawcy polegające na dokumentowaniu korekty poziomu zysków w ramach stosownej polityki cen transferowych z podmiotami powiązanymi (odbiorcami towarów Spółki, tj. E. i O.) poprzez wystawianie faktur korygujących, a tym samym ujmowanie tej korekty w podatku VAT (zwiększenie lub zmniejszenie podatku należnego), zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy o VAT. W opisanej sytuacji korekta poziomu zysków spowoduje zwiększenie lub zmniejszenie podstawy opodatkowania, gdyż ma ona ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, tj. z tytułu dostaw towarów. W konsekwencji, zgodnie z przepisami ustawy VAT przedmiotowa korekta poziomu zysków powinna być udokumentowana poprzez wystawianie faktur korygujących. Zatem w przedmiotowym przypadku, korekta poziomu zysków, która jak wynika z wniosku dotyczy konkretnych dostaw z konkretnego okresu rozliczeniowego stanowi zdarzenie mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust.1 ustawy, którą należy dokumentować fakturami korygującymi wystawianymi do pierwotnych faktur. Wskazać przy tym należy, że niezależnie od sposobu wyliczenia wskazanych korekt zysków dla określenia cen transferowych możliwe jest wystawianie przez Wnioskodawcę faktur/faktur korygujących za okresy dłuższe niż okresy miesięczne (np. za okresy roczne).” (pismo z 3 listopada 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.389.2017.2.RR),
• „skoro korekty dotyczą/będą dotyczyć konkretnych dostaw z konkretnego okresu rozliczeniowego, w opisanej sytuacji prawidłowe jest/będzie udokumentowanie przez Wnioskodawcę korekt poziomu rentowności w ramach stosowanej polityki cen transferowych z Dystrybutorem poprzez wystawianie faktur korygujących, a tym samym ujmowanie tych korekt w podatku VAT (zwiększenie lub zmniejszenie podatku należnego).” (pismo z 10 maja 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.122.2021.1.ST),
• „w sytuacji gdy korekty mają wpływ na cenę sprzedawanych towarów (może być niższa lub wyższa niż pierwotnie zafakturowana), a więc sposób kalkulacji wyrównania ustalany jest z bezpośrednim odniesieniem do konkretnych towarów i ich cen, to tym samym tego typu korekty nie są wyłączone z dyspozycji art. 29a ustawy. W takiej sytuacji podejmowane czynności - zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami - muszą znaleźć swoje odzwierciedlenie poprzez wystawienie faktur korygujących. Jak wskazał Wnioskodawca, Korekty Końcoworoczne związane są z konkretnymi cenami usług i są korektami cen tych konkretnych usług (tj. „obsługi transakcyjnej”, udostępniania Systemu X oraz Systemu Y i usługi „metasearch”). Są to korekty cen usług w zakresie w jakim ceny pierwotne dotyczyły poszczególnych okresów w trakcie roku kalendarzowego, a korekta Końcoworoczna koryguje je (obniżając/podwyższając) do wynagrodzenia (ceny) należnej za cały rok kalendarzowy. Korekty Końcoworoczne dotyczą usług wyświadczonych w poprzednich okresach rozliczeniowych i odnoszą się łącznie do faktur pierwotnych wystawionych za wszystkie okresy w trakcie roku kalendarzowego” (pismo z 30 marca 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.634.2021.3.DS),
• „stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy korekty wyrównujące mają wpływ na cenę sprzedawanych towarów (może być niższa lub wyższa niż pierwotnie zafakturowana), a więc sposób kalkulacji wyrównania ustalany jest z bezpośrednim odniesieniem do konkretnych towarów i ich cen, to tym samym tego typu korekty wyrównujące nie są wyłączone z dyspozycji art. 29a ustawy. W takiej sytuacji podejmowane czynności – zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami – muszą znaleźć swoje odzwierciedlenie poprzez wystawienie faktur korygujących. (…) korekta cenowa ma na celu urzeczywistnienie wynagrodzeń należnych Państwu z tytułu Produktów sprzedanych na rzecz Zainteresowanych. Zgodnie z zawartymi Umowami - korekty cenowe mają charakter korekt true-up, tj. korekt, których celem jest urealnienie kwoty należnej w związku z aktualizacją poszczególnych elementów kalkulacyjnych pierwotnie zafakturowanej kwoty. Przedmiotowe urzeczywistnienie jest możliwe dopiero po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego kiedy to posiadają Państwo informację o faktycznych wartościach poszczególnych elementów kosztów wytworzenia Produktów. Dokonywana korekta cenowa jest bezpośrednio powiązana ze sprzedażą towarów dokonywana na terytorium kraju. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że korekty cenowe/true-up mają wpływ na zmianę ceny konkretnych Produktów, a więc tym samym na podstawę opodatkowania podatkiem VAT i są objęte przepisem art. 29a ustawy. (…) korekty cenowe polegające na zwiększeniu bądź zmniejszeniu cen sprzedawanych przez Państwa Produktów wpływają na podstawę opodatkowania podatkiem VAT wykazana na pierwotnych fakturach dokumentujących sprzedaż towarów i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.” (pismo z 9 maja 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.97.2023.1.IK).

Podsumowując, w ocenie B PL, w świetle przedstawianego zdarzenia przyszłego, traktowanie Korekty Cen jako zdarzenie mające wpływ na podstawę opodatkowana Produktów w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT jest działaniem prawidłowym, nawet jeśli dokonywana zbiorcza korekta odnosi się do zmiany łącznej kwoty należnej od B PL za dany okres rozliczeniowy, nie odnosząc się wprost do zmiany cen pojedynczych towarów wskazanych na fakturach pierwotnych.

Ad. 2-3

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy o VAT, warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

1)eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2)dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3)sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;

4)(uchylony)

5)wystawienia faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej.

W myśl art. 29a ust. 15a ustawy o VAT, w przypadku importu usług oraz dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca, gdy podstawa opodatkowania uległa obniżeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna obniżenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 29a ust. 17 ustawy o VAT, w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Jeśli chodzi o sposób ujęcia korekt zmniejszających podstawę opodatkowania, przepisy wprost odnoszą się w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT do transakcji krajowych (z wykazaną kwotą podatku), a w art. 29a ust. 15a ustawy o VAT również do importu usług oraz dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca. Brak jest wiec uregulowań dotyczących sposobu ujmowania korekt zmniejszających podstawę opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Niemniej jednak, w ocenie B PL, korekta taka powinna być rozliczana w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zmniejszenia podstawy opodatkowania. Takie podejście jest spójne z przyjętą praktyką interpretacyjną oraz zasadami przyjętymi dla innych transakcji bez kwoty podatku na fakturze (np. objętych odwrotnym obciążeniem) opisanymi w art. 29a ust. 15a ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawiony przez B PL opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wskazane w sprawie okoliczności, których wystąpienie powoduje konieczność dokonania korekty „in plus” i „in minus” w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, mają charakter wtórny. Spółka na podstawie Umów zawartych z Dystrybutorem zobowiązana jest do okresowej korekty cen Produktów nabywanych przez Dystrybutorów, które uzgadniane są przez Strony w oparciu o ustalone na początku roku obrotowego zapotrzebowanie uzgodnione w ramach procesu budżetowania i prognozowania przy zastosowaniu metody „marży transakcyjnej netto”.

Tym samym, przyczyną wystawienia faktury korygującej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów są nowe okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie wystawienia faktury pierwotnej, a które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży (okoliczności nieznane w momencie wystawienia faktury pierwotnej).

Konsekwentnie, w myśl powołanych wyżej regulacji, w przypadku korekt wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, korekta ujmowana jest w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia / zmniejszenia podstawy opodatkowania. W analizowanym przypadku konieczność dokonania Korekty Cen powstaje w wyniku dokonania następczej kalkulacji cen Produktów w celu ustalenia, czy są one zgodne z ustaleniami umownymi oraz przepisami o cenach transferowych. Z tego względu, w ocenie B PL, w przypadku Korekty Cen, przyczyna zwiększenia / zmniejszenia podstawy opodatkowania zaistnieje w momencie dokonania następczej kalkulacji cen Produktów (wyliczenia kwoty ewentualnej Korekty Cen w momencie, w którym istnieją pełne dane dotyczącego danego okresu, np. wraz zakończeniem rocznego okresu rozliczeniowego).

Podsumowując zbiorcza faktura korygująca, przedmiotem której będą ceny towarów dostarczonych w danym okresie, zawierająca załącznik obejmujący listę faktur objętych korektą, powinna być ujęta przez Spółkę dla celów VAT zgodnie z tym, jak ujmowane były faktury pierwotne – tj. jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów naliczając podatek należny i naliczony, z prawem do odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę powyższe, B PL powinien ująć faktury korygujące („in plus” lub „in minus”) w rozliczeniach VAT w okresie, w którym dokonano następczej kalkulacji cen Produktów (wyliczono kwoty Korekty Cen), tj. w okresie rozliczeniowym, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 2 pkt 4 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy:

Według art. 29a ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy:

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 14 ustawy:

Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy:

Na gruncie przepisów ustawy VAT w zakresie korekty podstawy opodatkowania, w odniesieniu do transakcji, o których mowa w art. 29a ust. 15 ustawy ustawodawca zdecydował się na stosowanie odrębnych zasad korygowania (zrezygnował on z warunku posiadania przez sprzedawcę dokumentacji).

Natomiast w myśl art. 29a ust. 17 ustawy:

W myśl art. 30a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 30a ust. 1a ustawy:

Jak wynika z powołanego art. 30a do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wlicza się wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ponadto należy zauważyć, że do podstawy opodatkowania nie uwzględnia się obniżki cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży oraz otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Jednocześnie powyższe uregulowania wskazują, że korektę postawy opodatkowania, która dotyczy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, należy uwzględnić dla celów VAT w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zmiany podstawy opodatkowania, bez względu na to, czy korekta ma na celu zwiększenie, czy też obniżenie tej podstawy opodatkowania.

Należy zatem zauważyć, że termin rozliczenia korekty wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powodującego zmniejszenie podstawy opodatkowania uzależniony jest od okoliczności, które spowodowały powstanie korekty. Jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już na etapie zawarcia danej transakcji (np. błędnie określona cena, ilość), to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym rozliczona została pierwotna transakcja (korekta wsteczna). W sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu transakcji (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji, takie jak udzielenie dodatkowego rabatu czy skonta itp.), korekta powinna być dokonana „na bieżąco”, w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym zaistniała przyczyna obniżenia podstawy opodatkowania. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie rozliczenia pierwotnej transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że A jest podmiotem prawa szwajcarskiego, zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku VAT, który prowadzi działalność gospodarczą w branży dóbr konsumpcyjnych, w ramach której w szczególności zajmuje się sprzedażą (...) (Produkty). Spółka jest zaangażowana w produkcję i sprzedaż Produktów do B PL (Dystrybutora), który nabywa je w celu ich dalszej dystrybucji we własnym imieniu do swoich kontrahentów, na terytorium i warunkach uregulowanych w zawartej między Stronami Umowie.

Sprzedawane przez Spółkę towary są przedmiotem dostaw z magazynu w Belgii do magazynu Dystrybutora zlokalizowanego w Polsce. Wskazana transakcja podlega belgijskim przepisom dotyczącym fakturowania, a na gruncie ustawy o VAT opodatkowana jest jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju dla B PL w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, dla którego Dystrybutorowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym rozliczeniu podatku należnego.

Ceny Produktów nabywanych przez Dystrybutora są uzgadniane przez Strony w oparciu o ustalone na początku roku obrotowego zapotrzebowanie uzgodnione w ramach procesu budżetowania i prognozowania, przy zastosowaniu metody „marży transakcyjnej netto” (ang. „transactional net margin method”, „TNMM”). W związku z tym, Spółka sprzedając Produkty Dystrybutorowi, ustala ich ceny zgodnie z zasadą ceny rynkowej (ang. „arm’s length”), którą ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, aby umożliwić Dystrybutorom określony poziom wynagrodzenia wyrażony w postaci marży operacyjnej (zgodnie z przyjętą polityką cen transferowych Grupy).

Strony ustalają ceny w oparciu o model, który odpowiednio pozwala im oszacować wartości cen Produktów na poziomie odzwierciedlającym realia ekonomiczne – tj. wartości kosztów ogólnych związanych z dystrybucją czy wartość materiałów i surowców. Ponadto, mając na uwadze, że Spółka i Dystrybutor są podmiotami powiązanymi – Ceny Produktów ustalane są w rozumieniu przepisów dotyczących cen transferowych.

W konsekwencji Strony postanowiły dokonywać okresowej analizy Cen Produktów. Celem takiej analizy ma być ocena czy prognoza, uwzgledniająca ekonomiczne oraz inne istotne czynniki, na podstawie której uzgodniono pierwotne Ceny Produktów, była prawidłowa – a w konsekwencji czy jest ceną, którą uzgodniłyby między sobą podmioty niezależne, zgodnie z wytycznymi OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych, na każdy rok obrotowy. Analiza ta zawiera się w Polityce Cen Transferowych Grupy, a jej wynik wyraża się poprzez Marżę Dystrybutora w wartości procentowej. Strony zobowiązują się dokonywać analizy okresowo, co najmniej raz w roku – w związku z czym wartości Cen Produktów oraz marży operacyjnej Dystrybutora mogą ulec zmianie, zgodnie z przyjętą polityką cen transferowych Grupy, według ceny rynkowej.

Ceny Produktów ustalane są w oparciu o przewidywania na dany rok, natomiast sposób kalkulacji ich rynkowości będzie opierać się o faktyczne dane ekonomiczno-księgowe z konkretnego okresu, w którym dokonywane były poszczególne transakcje. W zależności od wyniku kalkulacji może okazać się, że stosowane ceny pierwotne miały charakter rynkowy, a co za tym idzie odpowiadały założeniom umownym, realiom ekonomicznym i były na poziomie innych podobnych transakcji przeprowadzonych w danym okresie, w szczególności między podmiotami niepowiązanymi. Jednakże w sytuacji, gdy zastosowane pierwotne ceny nie były rynkowe, tj. były zawyżone lub zaniżone, zostanie dokonana korekta („Korekta Cen”).

W takiej sytuacji, Strony zgadzają się na dokonanie Korekty Cen (w odniesieniu do sprzedanych przez Spółkę Produktów Dystrybutorowi w danym okresie) w celu zapewnienia, że Dystrybutor uzyska odpowiednią marżę operacyjną na każdy rok obrotowy – ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o CIT o cenach transferowych oraz zgodnie z zasadami ceny rynkowej, zawartymi w wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych. Korekta Cen dokonywana będzie w oparciu o ustalenia umowne między Spółką a Dystrybutorem i zgodnie z intencją Stron będzie odnosić się do Cen Produktów. Celem Korekty Cen będzie dostosowanie cen Produktów do poziomu odzwierciedlającego realia ekonomiczne oraz cenę rynkową Produktów w momencie ich dystrybucji, czyli zaktualizowanie założeń budżetowych w oparciu o następcze kalkulacje cenowe.

W konsekwencji, możliwe będzie wystąpienie Korekt Cen o następującym charakterze:

• Korekta Cenowa „in plus” – w sytuacji, gdy kwota rzeczywistego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży Produktów na rzecz Dystrybutora będzie wyższa niż kwota należna wykazana na wystawionych w danym okresie rozliczeniowym fakturach VAT dokumentujących sprzedaż Produktów Dystrybutorowi lub
• Korekta Cenowa „in minus” – w sytuacji, gdy kwota rzeczywistego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży Produktów na rzecz Dystrybutora będzie niższa niż kwota należna wykazana na wystawionych w danym okresie rozliczeniowym fakturach VAT dokumentujących sprzedaż Produktów Dystrybutorowi.

Planowane jest dokumentowanie Korekty Cen „in plus” oraz „in minus” fakturami korygującymi o charakterze zbiorczym, w odniesieniu do sprzedawanych przez A Produktów, będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dla polskiej spółki B PL, w danym okresie rozliczeniowym. Przy czym, Spółka będzie dokonywać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz B PL, a tym samym działać jako belgijski podatnik VAT, faktury korygujące będą wystawiane w oparciu o belgijskie przepisy.

Zgodnie z opisem faktury korygującej, przedmiotem korekty będą ceny towarów dostarczonych w danym okresie, jednak bez wyszczególnienia obejmującego numery poszczególnych faktur pierwotnych objętych korektą. Niemniej jednak, Spółka planuje dodatkowo dołączyć do każdej z faktur korygujących załącznik zawierający listę faktur objętych Korekta Cen. Tym samym, korekty będą dotyczyć konkretnych dostaw z konkretnego okresu rozliczeniowego, dzięki czemu możliwe będzie przyporządkowanie wartości składowych Korekty Cen do poszczególnych faktur pierwotnych dotyczących Produktów, będących przedmiotem poszczególnych dostaw na rzecz Dystrybutora w danym okresie rozliczeniowym.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego B PL prawidłowo zamierza traktować Korektę Cen jako zdarzenie mające wpływ na podstawę opodatkowania Produktów w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT, w jakim okresie rozliczeniowym należy wykazać faktury korygujące („in plus” i „in minus”) oraz czy korekty powinny być ujęte dla celów podatku VAT zgodnie z tym jak były ujmowane faktury pierwotne, tj. jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Korekty Cen dokonywane w oparciu o następcze kalkulacje rynkowości Cen Produktów mają wpływ na cenę sprzedawanych towarów (może być niższa lub wyższa niż pierwotnie zafakturowana), a więc sposób kalkulacji Korekty Cen ustalany jest z bezpośrednim odniesieniem do konkretnych towarów i ich cen, to tym samym tego typu Korekty Cen nie są wyłączone z dyspozycji art. 29a ustawy.

Jak Państwo wskazali, Korekta Cen dokonywana będzie w oparciu o ustalenia umowne między Spółką a Państwem i zgodnie z intencją Stron będzie odnosić się do Cen Produktów, zaś jej celem będzie dostosowanie cen Produktów do poziomu odzwierciedlającego realia ekonomiczne oraz cenę rynkową Produktów w momencie ich dystrybucji, czyli zaktualizowanie założeń budżetowych w oparciu o następcze kalkulacje cenowe. Ceny Produktów ustalane są bowiem w oparciu o przewidywania na dany rok, natomiast sposób kalkulacji ich rynkowości będzie opierać się o faktyczne dane ekonomiczno-księgowe z konkretnego okresu, w którym dokonywane były poszczególne transakcje. W zależności od wyniku kalkulacji może okazać się, że zastosowane pierwotne ceny nie były rynkowe, tj. były zawyżone lub zaniżone, w związku z tym zostanie dokonana Korekta Cen. Dokonywana Korekta Cen dotyczy sprzedawanych przez Spółkę Produktów, będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dla B PL.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Korekty Cen mają wpływ na zmianę ceny konkretnych towarów (Produktów) dostarczonych w danym okresie rozliczeniowym, a więc tym samym na podstawę opodatkowania podatkiem VAT i są objęte przepisem art. 29a ustawy.

Tym samym opisane we wniosku Korekty Cen polegające na zwiększeniu bądź zmniejszeniu cen nabywanych przez Państwa Produktów wpływają na podstawę opodatkowania podatkiem VAT wykazaną na pierwotnych fakturach dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy:

Przy czym art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy stanowi, że:

W okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotem korekty – jak Państwo wskazaliście - będą ceny towarów dostarczonych w danym okresie, jednak bez wyszczególnienia obejmującego numery poszczególnych faktur pierwotnych objętych korektą. Niemniej jednak, Spółka planuje dodatkowo dołączyć do każdej z faktur korygujących załącznik zawierający listę faktur objętych Korektą Cen. Tym samym, korekty będą dotyczyć konkretnych dostaw z konkretnego okresu rozliczeniowego, dzięki czemu możliwe będzie przyporządkowanie wartości składowych Korekty Cen do poszczególnych faktur pierwotnych dotyczących Produktów, będących przedmiotem poszczególnych dostaw na Państwa rzecz w danym okresie rozliczeniowym.

Tym samym skoro faktury korygujące otrzymywane od Spółki odnoszą się do poszczególnych Produktów i ich cen, nie powinno być wątpliwości, że w analizowanej sytuacji powinniście Państwo rozpoznawać je jako korekty dokonanych wcześniej wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Korekty te będą miały wpływ na Państwa rozliczenia dla celów podatku VAT wskazanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych na Państwa rzecz (tj. będą miały wpływ na podstawę opodatkowania i podatek VAT należny z tytułu zrealizowanych transakcji).

Zatem będziecie Państwo prawidłowo postępować ujmując faktury korygujące, przedmiotem których będą ceny towarów dostarczonych w danym okresie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, naliczając podatek należny i naliczony, z prawem do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać faktury korygujące zmniejszające lub zwiększające ceny nabywanych przez Państwa Produktów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów należy wskazać, że okres rozliczeniowy, w którym należy rozliczyć korektę uzależniony jest od okoliczności, które spowodowały jej powstanie.

W Państwa przypadku mamy do czynienia z okolicznością, powodującą powstanie korekty z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie dokonania transakcji WNT na Państwa rzecz przez Spółkę. Jak wynika z opisu sprawy Ceny Produktów ustalane są w oparciu o przewidywania na dany rok, natomiast sposób kalkulacji ich rynkowości będzie opierać się o faktyczne dane ekonomiczno-księgowe z konkretnego okresu, w którym dokonywane były poszczególne transakcje.

We wskazanych przez Państwa okolicznościach, w których występuje konieczność dokonania Korekty Cen zmniejszającej lub zwiększającej podstawę opodatkowania jest nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia na moment dokonania danych transakcji, gdyż dopiero w oparciu o następcze kalkulacje cenowe możliwe jest zaktualizowanie założeń budżetowych i dostosowanie cen Produktów do poziomu odzwierciedlającego realia rynkowe oraz cenę rynkową Produktów w momencie ich dystrybucji. Nie ulega wątpliwości, że w takiej sytuacji korekta powodująca zmniejszenie bądź zwiększenie ceny nabywanych przez Państwa Produktów (korekta WNT „in plus” lub „in minus”) jest dokonywana w oparciu o nowe, nieznane i niemożliwe do oszacowania na moment pierwotnej transakcji okoliczności. Zatem, w analizowanej sprawie, korekta powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. w okresie, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 30a ust. 1a w zw. z art. 29a ust. 17 ustawy.

Tym samym wystawione przez Spółkę na Państwa rzecz faktury korygujące zmniejszające bądź zwiększające ceny nabywanych przez Państwa Produktów (korekta WNT „in plus” bądź „in minus”) należy wykazać dla celów VAT, za okres w którym dokonano następczej kalkulacji cenowej, tj. w okresie w którym zaistniała przyczyna zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania.

Przy czym w tym miejscu należy wskazać na treść art. 106a ustawy pkt 1 i 2:

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy:

Elementy jakie powinna zawierać faktura korygująca określa natomiast art. 106j ust. 2-3 ustawy.

Należy zauważyć, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu, który potwierdza rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Należy przy tym również wyjaśnić, że zasady wystawiania faktur i faktur korygujących odnoszą się wyłącznie do dokumentów wystawianych wg przepisów polskiego prawa podatkowego. Zatem tut. Organ, może się odnieść wyłącznie do uznania dokumentu za fakturę lub fakturę korygującą (zbiorczą fakturę korygującą) wystawioną na podstawie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług i przepisów wydanych na jej podstawie, nie może natomiast dokonać oceny, czy informacja umieszczona na fakturze wystawionej przez podmiot zagraniczny stanowi fakturę korygującą (zbiorczą fakturę korygującą). Jak wynika z opisu sprawy fakturę korygującą (zbiorczą fakturę korygującą) będzie wystawiał podmiot zagraniczny, A, zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Belgii. A dostarcza towary z Belgii do magazynu w Polsce na Państwa rzecz i transakcje te są traktowane przez Państwa jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce. W związku z powyższym dla Państwa kontrahenta transakcje te będą stanowiły wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów rozliczane i dokumentowane fakturą w świetle przepisów obowiązujących w Belgii. W związku z Korektą Cen i zmianą podstawy opodatkowania A będzie wystawiał fakturę korygującą (zbiorczą fakturę korygującą) w świetle przepisów obowiązujących w Belgii a nie w Polsce.

Tym samym, organ nie odniósł się do oceny, czy informacje zawarte na fakturach wystawianych przez Spółkę w oparciu o belgijskie przepisy stanowią zbiorcze faktury korygujące.

Niemniej jednak jak wskazano, w Państwa sytuacji w związku z otrzymaniem od Spółki faktur korygujących, która zawiera załącznik obejmujący listę faktur objętych korektą – obowiązek zwiększenia bądź pomniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu WNT powstanie na bieżąco, tj. w okresie, w którym dokonano następczej kalkulacji cenowej.

W konsekwencji, oceniając całościowo Państwa stanowisko należy uznać je za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).