Ustalenie czy opisane czynności stanowią jedną, kompleksową usługę, do której ma zastosowanie stawka 0% VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy opisane czynności stanowią jedną, kompleksową usługę, do której ma zastosowanie stawka 0% VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowany w Polsce jako „podatnik VAT czynny”. W ramach tej działalności Spółka świadczy usługi obejmujące przewóz towarów (transportem morskim, kolejowym lub drogowym) na następujących trasach:

·z miejsca wyjazdu znajdującego się poza Unią Europejską („UE”) do miejsca przyjazdu również znajdującego się poza UE, lub

·z miejsca wyjazdu znajdującego się w UE (w tym w Polsce) do miejsca przyjazdu znajdującego się poza UE,

przy czym w obu przypadkach trasa przewozu przebiega na pewnym odcinku przez Polskę.

Spółka może odpowiadać za przewóz towaru na całej powyższej trasie lub tylko na jej części, tj.:

i.wyłącznie po Polsce (np. z polskiej granicy państwowej do portu w Polsce lub w odwrotnym kierunku),

ii.po Polsce i po innym państwie UE (np. z miejsca w innym kraju UE do portu w Polsce),

iii.po Polsce i poza UE (np. z portu w Polsce do portu poza UE), lub

iv.po Polsce, po innym państwie UE i poza UE (np. z miejsca w innym kraju UE do portu w Polsce a następnie do portu poza UE).

We wszystkich powyższych wypadkach, Spółka powierza faktyczne wykonanie usług podwykonawcy (powiązanemu ze Spółką kapitałowo lub niezależnemu), który również może podlecić wykonanie całości lub części powyższych usług innym podmiotom.

Usługi świadczone przez Spółkę (lecz faktycznie wykonywane przez podwykonawców lub dalszych podwykonawców), oprócz samego transportu (kolejowego, drogowego lub morskiego), mogą też obejmować niektóre lub wszystkie ze wskazanych niżej czynności:

• przeładunek towarów w porcie w Polsce (rozładunek towaru ze statku i załadunek na środek transport lądowego lub odwrotnie),
• mocowanie ładunku na statku, jego segregacja i sprawdzenie,
• dodatkowe czynności na ładunku, niezbędne do jego rozładunku lub załadunku np. gdy jest on zalany, zmarznięty czy zbrylony,
• składowanie towarów w porcie lub w innym miejscu (np. w terminalu granicznym),
• ważenie/tarowanie środków transportu lądowego (np. wagonów),
• obsługa spedycyjna, obejmująca organizację, planowanie i raportowanie przeładunków, organizację transportu lądowego lub morskiego, monitorowanie stanów magazynowych i prowadzenie ewidencji ładunków, współpraca z agentem statku, koordynowanie podejścia statku do terminalu morskiego, uzgadnianie harmonogramu dostaw,
• sporządzanie dokumentów (statkowych, terminalowych, przewozowych), oraz
• wypełnianie formalności celnych, w tym zgłaszanie towarów do procedur celnych.

Przewożone przez Spółkę towary nie są przedstawiane w UE do celnej procedury dopuszczenia do obrotu. Mogą być natomiast zgłaszane do celnej procedury tranzytu lub wywozu.

Osoba, na rzecz której Spółka świadczy powyższe usługi („Klient”) prowadzi działalność gospodarczą oraz posiada w Polsce siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenie działalności gospodarczej, dla których te usługi są świadczone. Klient może uczestniczyć w obrocie towarem przewożonym przez Spółkę (np. może być to eksporter/nadawca, odbiorca lub też pośrednik, który nabywa i sprzedaje towar) jak również może być to firma logistyczna/spedycyjna, która sama jest zobowiązana przewieźć towar i podzleciła ów przewóz Spółce.

Na okoliczność świadczenia powyższych usług Spółka dysponuje:

• kopiami dokumentów przewozowych (kolejowych, drogowych, morskich), z których wynika trasa, na jakiej przemieszczane są towary, oraz
• fakturą wystawioną przez Spółkę na Klienta.

Pytanie

W powyższym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Wnioskodawca chciałby ustalić czy opisane czynności stanowią jedną, kompleksową usługę, do której ma zastosowanie stawka 0% VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisane czynności stanowią jedną, kompleksową usługę, do której ma zastosowanie stawka 0% VAT. Stanowisko to Wnioskodawca uzasadnia w sposób następujący:

Ze stanu faktycznego wynika, że usługi Spółki składają się z wielu czynności, takich jak transport (kolejowy, drogowy czy morski), przeładunek, czy formalności celne, a w takich okolicznościach, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE należy ustalić, czy dla celów podatku VAT stanowią one odrębne usługi, czy też jedną, kompleksową. Z orzecznictwa tego (np. z pkt 27. wyroku ws. Stock ’94, C-208/15) wynika, że jedna, kompleksowa usługa występuje, gdy:

i.kilka elementów/czynności jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzą jedno świadczenie, którego dzielenie miałoby charakter sztuczny, lub

ii.jeden lub więcej elementów/czynności stanowi świadczenie główne a pozostałe są pomocnicze i są opodatkowane na zasadach przewidzianych dla świadczenia głównego. Dane świadczenie jest pomocnicze, jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Z orzecznictwa wynika również, że na istnienie jednego, kompleksowego świadczenia wskazuje to, że jego elementy (i.) są niezbędne do osiągnięcia celu gospodarczego (pkt 29 i 34 wyroku ws. Stock ’94, C-208/15), (ii.) w oderwaniu od siebie są pozbawione znaczenia dla nabywcy (pkt 24 wyroku ws. Levob, C-41/04), oraz (iii.) wartość całej transakcji zasadza się na możliwości łącznego skorzystania z wszystkich jej elementów (pkt 24 wyroku ws. BlackRock Investment Management, C-231/19).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że nadrzędnym celem Klienta jest to, aby jego towar został przemieszczony z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia. Wszystkie wykonywane przez Spółkę czynności są w tym celu niezbędne (np. nie można transportować koleją towaru przybywającego statkiem bez wcześniejszego rozładunku tego ostatniego), są pozbawione znaczenia w oderwaniu od siebie (np. nie ma sensu nabywać usługi transportu kolejowego, jeśli towar nie zostanie wyładowany ze statku), wobec czego wartość usług Spółki zasadza się na możliwości skorzystania przez Klienta ze wszystkich oferowanych czynności/elementów. Co więcej, te czynności, które nie wydają się być niezbędne do wykonania nadrzędnego celu gospodarczego (jak np. raportowanie wysyłek) ewidentnie podnoszą dla Klienta korzyść z usługi głównej. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, wszystkie przedstawione w stanie faktycznym czynności stanowią jedną kompleksową usługę transportu towarów.

Powyższe stanowisko Spółki potwierdza interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 września 2022 r. (nr 0111-KDIB3-3.4012.288.2022.2.MAZ). Jest ona o tyle istotna, że została wydana w niemal identycznym stanie faktycznym jak opisany przez Spółkę, tj. pochodzące spoza UE towary były transportowane po Polsce, pod procedurą tranzytu, do polskiego portu celem składowania, załadunku na statek i ostatecznie wysyłki poza UE. Z interpretacji tej wynika, że wszystkie wykonywane przez podatnika czynności, w tym przeładunek w porcie, stanowią jedną kompleksową usługę transportową.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, stawkę VAT w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego, przez który rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczenia towarów (art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT):

• z miejsca wyjazdu w Polsce do miejsca przyjazdu poza UE,
• z miejsca wyjazdu w innym niż Polska państwie UE do miejsca przyjazdu poza UE, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju, oraz
• z miejsca wyjazdu poza UE do miejsca przyjazdu poza UE, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez Polskę (tranzyt).

oraz usługi spedycji międzynarodowej związane z powyższymi usługami.

Mając na względzie powyższą definicję transportu międzynarodowego nie powinno budzić wątpliwości, że jeśli Spółka odpowiada za przewóz towarów na całej trasie wskazanej lit. a i b stanu faktycznego (czyli pomiędzy miejscem nadania w UE a między miejscem przyjazdu poza UE, lub też pomiędzy dwoma miejscami poza UE, w każdym przypadku przez Polskę), wówczas jej usługi objęte są powyższą definicją i ma do nich zastosowanie stawka 0% VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Powyższa stawka ma zastosowanie do usług Spółki również gdy odpowiada ona za przewóz towarów na tylko części powyższej trasy (po UE), gdyż zgodnie z § 4 Rozporządzenia MF z grudnia 2022 r. obniżoną do 0% stawkę VAT stosuje się do:

a)usług transportu towarów wykonywanych w całości w Polsce, oraz

b)wewnątrzwspólnotowych usług transportu towarów, czyli transportu, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce w dwóch różnych państwach UE (§ 4 ust. 3 Rozporządzenia MF z grudnia 2022 r.),

jeśli ów transport stanowi części usługi transportu międzynarodowego.

Tymczasem, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, jeśli Spółka przewozi towar tylko po Polsce lub tylko pomiędzy dwoma państwami UE, ów przewóz stanowi każdorazowo element większej operacji logistycznej, która w całości kwalifikuje się jako transport międzynarodowy. W konsekwencji, jej usługi podlegają wówczas opodatkowaniu stawką 0% VAT. Podejście takie potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora KIS z 19 lipca 2021 r. (nr 0111-KDIB3-3.4012.201.2021.1.MAZ), w której organ ten uznał, że transport towarów tylko po Polsce nie stanowi wprawdzie transportu międzynarodowego, lecz stanowi jego część, gdyż transportowane wyłącznie po Polsce towary w ostatecznym rozrachunku opuszczają UE. W efekcie, do usługi takiej znalazła zastosowanie stawka 0% VAT (na podstawie przepisu odpowiadającego § 4 Rozporządzenia MF z grudnia 2022 r.).

W konsekwencji, usługi Spółki są opodatkowane stawką VAT w wysokości 0% zarówno wtedy, gdy transportuje ona towar na całej trasie wskazanej lit. a i b stanu faktycznego lub tylko na jej części.

Zgodnie z art. 83 ust. 5 ustawy o VAT (do którego odsyła też § 4 ust. 2 Rozporządzenia MF z grudnia 2022 r.), stawkę 0% VAT na podstawie powyższych przepisów stosuje się pod warunkiem, że podatnik posiada następujące dokumenty:

i.dokumenty (np. przewozowe), z których wynika, że w wyniku przewozu doszło do przekroczenia granicy z państwem trzecim, oraz

ii.fakturę wystawioną przez przewoźnika/spedytora.

Z przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że dysponuje ona dokumentami przewozowymi, które potwierdzają, że towary zostały wysłane z miejsca w UE, lub poza jej terytorium, i że zmierzają (lub dotarły) do miejsca przeznaczenia poza UE. Spółka dysponuje też wystawioną przez siebie fakturą, a więc powyższe wymogi dokumentacyjne są w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) spełnione. Podejście to potwierdza interpretacja Dyrektora KIS z 9 czerwca 2021 r. (nr 0114-KDIP1-4012.131.2021.2.RR), zgodnie z którą, dla celów zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie towarów wystarczającym jest posiadanie dokumentu transportowego potwierdzającego, że transportowany towar został wysłany z Polski i dotarł do miejsca poza UE.

Powyższe konkluzje są zgodne z brzmieniem właściwych przepisów UE, a w szczególności z art. 146 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług, łącznie z usługami transportu i transakcjami pomocniczymi (...) w przypadku gdy są one bezpośrednio związane z eksportem lub importem towarów objętych przepisami art. 61 (...), czyli towarów, które nie znajdują się w swobodnym obrocie i które zostają objęte m.in. procedurą celną tranzytu. Tymczasem, jak wynika ze stanu faktycznego, transportowane przez Spółkę towary są albo eksportowane z UE albo są przewożone przez UE pod procedurą tranzytu, wobec czego ich transport powinien być zwolniony (objęty stawką 0% VAT) na podstawie powyższego przepisu dyrektywy VAT.

Mając powyższe na uwadze należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki co do tego, że opisane czynności stanowią jedną, kompleksową usługę, do której ma zastosowanie stawka 0% VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy tym, na mocy art. 2 pkt 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 3 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 5 ustawy:

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 8 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Według art. 8 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Jak stanowi art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

W świetle art. 28b ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 28f ust. 1a ustawy:

Jak wynika z okoliczności sprawy jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i świadczycie usługi transportu towarów. Usługi transportu towaru realizujecie Państwo na rzecz Klienta prowadzącego działalność gospodarczą oraz posiadającego w Polsce siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenie działalności gospodarczej, dla których te usługi są świadczone.

Wobec powyższego, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w okolicznościach sprawy, miejscem świadczenia przez Państwa usług transportowych na rzecz polskiego podmiotu gospodarczego, jest – stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy – terytorium kraju, bowiem w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 28f ust. 1a ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy:

Według art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

Jak stanowi art. 146ea pkt 1 ustawy:

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 146ee ust. 1 ustawy:

W myśl art. 146ef ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 146ej ust. 1 ustawy:

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy:

Na mocy art. 83 ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 83 ust. 5 ustawy:

Z przytoczonego powyżej przepisu art. 83 ust. 5 ustawy jednoznacznie wynika, że prawo podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT nie jest nieograniczone. Aby zastosować dla usług transportu międzynarodowego stawkę podatku w wysokości 0% konieczne jest bowiem dopełnienie określonych warunków w zakresie dokumentowania tych usług. Podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody wiarygodne, potwierdzające wykonanie i charakter usługi, tj. faktyczne świadczenie usługi transportu międzynarodowego. Jak wynika z art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy, prawo do zastosowania dla usług międzynarodowego transportu towarów stawki podatku 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że w wyniku przewozu towaru z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim. Istotą przywołanego przepisu jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem transportu rzeczywiście przekroczyły granicę z państwem trzecim.

Na podstawie delegacji ustawowej określonej przepisem art. 146ee ust. 1 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz.U. z 2022 r., poz. 2495, ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie z 2 grudnia 2022 r.”), obowiązujące do 31 grudnia 2023 r.

Jak stanowi § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r.:

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r.:

W myśl § 4 ust. 3 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r.:

Na podstawie delegacji ustawowej określonej ww. przepisem art. 146ej ust. 1 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r., poz. 2670; dalej jako: „rozporządzenie z 9 grudnia 2023 r.”), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2024 r.

Należy zauważyć, że ww. rozporządzenie z 9 grudnia 2023 r. zastąpiło rozporządzenie z 2 grudnia 2022 r., które odnosiło się do obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023. Rozporządzeniem z 9 grudnia 2023 r. zostały wprowadzone przepisy analogiczne do tych, które zostały zawarte w rozporządzeniu z 2 grudnia 2022 r.

I tak, według § 4 ust. 1 rozporządzenia z 9 grudnia 2023 r.:

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia z 9 grudnia 2023 r.:

W myśl § 4 ust. 3 rozporządzenia z 9 grudnia 2023 r.:

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT oraz dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.; dalej jako: „dyrektywa”), nie regulują kwestii czynności złożonych. Na gruncie ustawy, co do zasady, każde świadczenie jest traktowane jako odrębne i niezależne. Natomiast zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej szóstą dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L 145, z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r., w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl, TSUE stwierdził:   „(...) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Z ww. wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał także w sprawie C-111/05. Z obu wskazanych orzeczeń wynika więc jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na świadczenie kompleksowe, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można również z orzeczenia z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, w którym TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków, następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego, zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Tak więc orzecznictwo TSUE, oparte na przepisach prawa unijnego, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy dyrektywy.

Analiza treści powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, które z kolei jest zestawione z różnych świadczeń pomocniczych. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym decydujące jest to, czy mamy do czynienia z jedną usługą złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Z treści przywołanych orzeczeń wynikają więc następujące wnioski:

1. Zasadą przewodnią jest, że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne, a tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.
2. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta element całości, nie należy tej całości rozbijać na poszczególne części składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie. Jeżeli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.
3. W przypadku, gdy wykonana usługa stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, w ramach którego jeden z elementów stanowi świadczenie główne/zasadnicze a inny pomocnicze/uboczne, to usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.
4. Odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Podobnie sposób fakturowania nie ma wpływu na reżim opodatkowania usług kompleksowych.
5. Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą i jesteście Państwo zarejestrowani w Polsce jako podatnik VAT czynny. W ramach tej działalności świadczą Państwo usługi obejmujące przewóz towarów (transportem morskim, kolejowym lub drogowym) na następujących trasach:

a)z miejsca wyjazdu znajdującego się poza Unią Europejską („UE”) do miejsca przyjazdu również znajdującego się poza UE, lub

b)z miejsca wyjazdu znajdującego się w UE (w tym w Polsce) do miejsca przyjazdu znajdującego się poza UE,

przy czym w obu przypadkach trasa przewozu przebiega na pewnym odcinku przez Polskę.

Jak Państwo podali - Spółka może odpowiadać za przewóz towaru na całej powyższej trasie lub tylko na jej części, tj.:

i.wyłącznie po Polsce (np. z polskiej granicy państwowej do portu w Polsce lub w odwrotnym kierunku),

ii.po Polsce i po innym państwie UE (np. z miejsca w innym kraju UE do portu w Polsce),

iii.po Polsce i poza UE (np. z portu w Polsce do portu poza UE), lub

iv.po Polsce, po innym państwie UE i poza UE (np. z miejsca w innym kraju UE do portu w Polsce a następnie do portu poza UE).

We wszystkich powyższych wypadkach, powierzają Państwo faktyczne wykonanie usług podwykonawcy (powiązanemu z Państwem kapitałowo lub niezależnemu), który również może podzlecić wykonanie całości lub części powyższych usług innym podmiotom. Usługi świadczone przez Państwa (lecz faktycznie wykonywane przez podwykonawców lub dalszych podwykonawców), oprócz samego transportu (kolejowego, drogowego lub morskiego), mogą też obejmować niektóre lub wszystkie ze wskazanych niżej czynności:

• przeładunek towarów w porcie w Polsce (rozładunek towaru ze statku i załadunek na środek transport lądowego lub odwrotnie),
• mocowanie ładunku na statku, jego segregacja i sprawdzenie,
• dodatkowe czynności na ładunku, niezbędne do jego rozładunku lub załadunku np. gdy jest on zalany, zmarznięty czy zbrylony,
• składowanie towarów w porcie lub w innym miejscu (np. w terminalu granicznym),
• ważenie/tarowanie środków transportu lądowego (np. wagonów),
• obsługa spedycyjna, obejmująca organizację, planowanie i raportowanie przeładunków, organizację transportu lądowego lub morskiego, monitorowanie stanów magazynowych i prowadzenie ewidencji ładunków, współpraca z agentem statku, koordynowanie podejścia statku do terminalu morskiego, uzgadnianie harmonogramu dostaw,
• sporządzanie dokumentów (statkowych, terminalowych, przewozowych), oraz wypełnianie formalności celnych, w tym zgłaszanie towarów do procedur celnych.

Przewożone przez Państwa towary nie są przedstawiane w UE do celnej procedury dopuszczenia do obrotu. Mogą być natomiast zgłaszane do celnej procedury tranzytu lub wywozu.

Osoba, na rzecz której świadczą Państwo powyższe usługi („Klient”) prowadzi działalność gospodarczą oraz posiada w Polsce siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenie działalności gospodarczej, dla których te usługi są świadczone. Klient może uczestniczyć w obrocie towarem przewożonym przez Państwa (np. może być to eksporter/nadawca, odbiorca lub też pośrednik, który nabywa i sprzedaje towar) jak również może być to firma logistyczna/spedycyjna, która sama jest zobowiązana przewieźć towar i podzleciła ów przewóz Państwu.

Na okoliczność świadczenia powyższych usług dysponują Państwo:

• kopiami dokumentów przewozowych (kolejowych, drogowych, morskich), z których wynika trasa, na jakiej przemieszczane są towary, oraz
• fakturą wystawioną przez Spółkę na Klienta.

Przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazuje, że czynności opisane we wniosku wykonywane przez Państwa na rzecz Klienta stanowią jedną transakcję o charakterze kompleksowym. Współpracują Państwo z Klientem, na którego rzecz wykonujecie Państwo (organizujecie wykonanie) szereg czynności, których nadrzędnym celem jest przemieszczenie towarów z miejsca wyjazdu do miejsca przeznaczenia. Okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że wykonanie usługi dla Klienta wymaga szeregu działań (świadczeń), które Państwo nabywacie u podwykonawców. W istocie bowiem Klient zamówił jedną usługę przemieszczenia towarów z miejsca wyjazdu znajdującego się poza Unią Europejską do miejsca przyjazdu również znajdującego się poza UE, lub z miejsca wyjazdu znajdującego się w UE (w tym w Polsce) do miejsca przyjazdu znajdującego się poza UE, przy czym w obu przypadkach trasa przewozu przebiega na pewnym odcinku przez Polskę, a na Państwu spoczywa obowiązek zrealizowania zlecenia, na które składa się szereg elementów cząstkowych. Przy tym transport towarów, choć stanowi w istocie świadczenie główne, to wymaga podjęcia szeregu czynności, które z tym transportem pozostają w ścisłym związku. Rozdzielenie tych wszystkich czynności miałoby sztuczny charakter, bowiem z transportem towarów pozostaje w bezpośrednim związku m.in. czynności przeładunku towarów w porcie w Polsce (rozładunek towaru ze statku i załadunek na środek transport lądowego lub odwrotnie), składowanie towarów w porcie lub w innym miejscu (np. w terminalu granicznym), ważenie/tarowanie środków transportu lądowego (np. wagonów), obsługa spedycyjna, obejmująca organizację, planowanie i raportowanie przeładunków, organizację transportu lądowego lub morskiego, monitorowanie stanów magazynowych i prowadzenie ewidencji ładunków, współpraca z agentem statku, koordynowanie podejścia statku do terminalu morskiego, uzgadnianie harmonogramu dostaw, sporządzanie dokumentów (statkowych, terminalowych, przewozowych), oraz wypełnianie formalności celnych, w tym zgłaszanie towarów do procedur celnych.

Reasumując – całość czynności objętych wnioskiem wykonywanych przez Państwa na rzecz Klienta należy uznać za jedną transakcję transportu towarów.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku, gdy świadczycie Państwo na rzecz polskiego podatnika usługę transportu towarów z miejsca wyjazdu znajdującego się poza UE do miejsca przyjazdu również znajdującego się poza UE, przy czym trasa przewozu przebiega na pewnym odcinku przez Polskę, to jest/będzie spełniona definicja usług transportu międzynarodowego w myśl art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. c ustawy.

Natomiast w przypadku świadczycie Państwo na rzecz polskiego podatnika usługę transportu towarów z miejsca wyjazdu znajdującego się w UE (terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju) do miejsca przyjazdu znajdującego się poza UE, przy czym trasa przewozu przebiega na pewnym odcinku przez Polskę, to jest/będzie spełniona definicja usług transportu międzynarodowego w myśl art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. d ustawy.

Z kolei w przypadku, gdy świadczycie Państwo na rzecz polskiego podatnika usługę transportu towarów z Polski do miejsca przyjazdu znajdującego się poza UE, wówczas spełnione są przesłanki, aby uznać wykonaną usługę za transport międzynarodowy, o którym mowa w art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy.

Zatem skoro świadczone przez Państwa na rzecz polskiego podatnika usługi transportu towarów z miejsca wyjazdu znajdującego się poza UE do miejsca przyjazdu również znajdującego się poza UE lub z miejsca wyjazdu znajdującego się w UE (w tym w Polsce) do miejsca przyjazdu znajdującego się poza UE, przy czym w obu przypadkach trasa przewozu przebiega na pewnym odcinku przez Polskę, spełniają definicję usług transportu międzynarodowego, to przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% pod warunkiem, że posiadacie/będziecie posiadali Państwo dokumenty wymienione w cyt. art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy.

W przedmiotowej sprawie, w związku ze świadczeniem ww. opisanych usług transportu towarów (uznanych za usługi transportu międzynarodowego), jesteście Państwo w posiadaniu dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy, czyli posiadacie kopie dokumentów przewozowych (kolejowych, drogowych, morskich), z których wynika trasa, na jakiej przemieszczane są towary, oraz fakturą wystawioną przez Państwa na Klienta. Zatem macie/będziecie mieli Państwo prawo do zastosowania do świadczenia ww. usług transportu międzynarodowego stawki podatku w wysokości 0%, wynikającej z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Z kolei w odniesieniu do świadczonych przez Państwa usług transportu towarów w sytuacji, gdy transport wykonywany jest wyłącznie po Polsce i stanowi część usługi transportu międzynarodowego to opisane usługi transportu mogą być opodatkowane obniżoną do wysokości 0% stawką podatku na podstawie § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r. (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2023 r.) lub § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 9 grudnia 2023 r. (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2024 r.).

Natomiast w sytuacji, gdy świadczony przez Państwa transport towarów odbywa się po Polsce i po innym państwie UE (np. z miejsca w innym kraju UE do portu w Polsce) wówczas stanowi on wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów w rozumieniu § 4 ust. 3 ww. rozporządzeń. Zatem świadczona przez Państwa ww. usługa wyłącznie na odcinku drogi przypadającym na terytorium dwóch różnych państw członkowskich UE stanowiąca część usługi transportu międzynarodowego może być opodatkowana obniżoną do wysokości 0% stawką podatku na podstawie § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r. (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2023 r.) lub § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 9 grudnia 2023 r. (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2024 r.).

Przy czym możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku jest uzależniona – w myśl § 4 ust. 2 ww. rozporządzeń – od posiadania odpowiednich dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy.

Jak wskazano wyżej jesteście Państwo w posiadaniu dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy, czyli posiadacie kopie dokumentów przewozowych (kolejowych, drogowych, morskich), z których wynika trasa, na jakiej przemieszczane są towary, oraz fakturą wystawioną przez Państwa na Klienta. Zatem w sytuacji, gdy świadczycie Państwo usługi wyłącznie po Polsce, bądź transport towarów odbywa się po Polsce i po innym państwie UE, to spełnione są/będą przesłanki niezbędne do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

W świetle powyższego Państwa stanowisko, pomimo częściowo odmiennej argumentacji, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponosicie Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej, prowadzonej przez uprawnione do tego organy, będących poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej.

W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie Państwa skutków prawnopodatkowych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

·Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).