Skutki podatkowe związanych z zawarciem grupowej umowy ubezpieczenia oraz dokonywanymi na jej podstawie rozliczeniami.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych związanych z zawarciem grupowej umowy ubezpieczenia oraz dokonywanymi na jej podstawie rozliczeniami. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 26 stycznia 2024 r. (wpływ 26 stycznia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A („Wnioskodawca”) - jest jednostką organizacyjną samorządu zawodowego X, posiadającą osobowość prawną. Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych („podatek CIT”) w Polsce. Wnioskodawca funkcjonuje na podstawie przepisów ustawy (…), („ustawa o zawodzie X”).

Wnioskodawca wskazuje, że nie jest wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego (w tym także nie jest wpisany w Rejestrze Stowarzyszeń Krajowego Rejestru Sądowego). Niemniej jednak zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o zawodzie X „Jednostką organizacyjną samorządu, posiadającą osobowość prawną, jest A z siedzibą w (...) (…)”.

Samorząd zawodowy X, reprezentuje osoby wykonujące zawód X oraz sprawuje pieczę nad należytym wykonywaniem tego zawodu w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony. Przynależność X („X”) do samorządu jest obowiązkowa.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o zawodzie X, ustawa o zawodzie X: „określa zasady:

(...)

Z kolei, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o zawodzie X, ustawa o zawodzie X: „określa również organizację i zadania samorządu zawodowego X oraz prawa i obowiązki jego członków”.

Zgodnie z art. 62 ust. 1 ustawy o zawodzie X: „do zadań samorządu [a więc Wnioskodawcy jako jednostki organizacyjnej samorządu] należy w szczególności:

(...)

Celem działalności A jest działalność oświatowa oraz szeroko rozumiana działalność ochrony zdrowia.

Samorząd zawodowy X wykonuje swoje zadania w szczególności przez:

(...)

Zgodnie z art. 83 ustawy o zawodzie X: „działalność samorządu A jest finansowana:

1)ze składek członkowskich;

2)z innych źródeł, a w szczególności z dotacji, subwencji, darowizn i spadków;

3)z działalności gospodarczej”.

Wnioskodawca zrzesza X w samorządzie zawodowym X. Każdy X zrzeszony w samorządzie zawodowym X zobowiązany jest do uiszczania comiesięcznie składek członkowskich.

W dniu 14 listopada 2023 r. Wnioskodawca podjął uchwałę nr (...) („Uchwała”), z której wynika, że w ramach opłaconej składki członkowskiej przez X, każdy X ma prawo skorzystania z ubezpieczenia OC na warunkach wynegocjowanych przez Prezydium (...) X.

Prawo do korzystania z ubezpieczenia OC obejmuje X, którzy:

1)podlegają obowiązkowemu ubezpieczeniu OC na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów (...) - jako ubezpieczenie obowiązkowe na warunkach określonych w tym rozporządzeniu albo

2)nie podlegają obowiązkowemu ubezpieczeniu OC - jako dobrowolne ubezpieczenie OC na warunkach analogicznych jak w rozporządzeniu, o którym mowa w pkt 1.

Uchwała wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2024 r.

Oznacza to, że Wnioskodawca będzie przekazywał za X składkę na ubezpieczenie OC (Wnioskodawca będzie Ubezpieczającym i płatnikiem składki, składka na ubezpieczenie OC jest w ramach opłacanej składki członkowskiej), natomiast X logując się poprzez portal X wypełnia kwestionariusz i zgłasza się do ubezpieczenia do TU. Wnioskodawca szacuje, że składka na ubezpieczenie OC oscylowałaby pomiędzy 1,50 - 3,00 zł miesięcznie.

Przy czym niezależnie od tego, czy X skorzysta z tego ubezpieczenia OC czy nie, składka członkowska na rzecz Wnioskodawcy pozostanie w tej samej wysokości.

Jeżeli X skorzysta z możliwości ubezpieczenia OC w ramach opłacanej składki członkowskiej, Wnioskodawca będzie pełnił rolę Ubezpieczającego i płatnika składek, tj. będzie przekazywał odpowiednie kwoty ubezpieczenia OC na rzecz odpowiedniego Towarzystwa Ubezpieczeń.

Z tego tytułu Wnioskodawca nie będzie pobierał żadnego wynagrodzenia zarówno od X, którzy skorzystają z ubezpieczenia OC, jak i od odpowiedniego Towarzystwa Ubezpieczeń.

Jeżeli X nie skorzysta z możliwości ubezpieczenia OC w ramach opłacanej składki członkowskiej, to Wnioskodawca tą część składki członkowskiej, która stanowiłaby składkę na ubezpieczenie OC przekazywaną do odpowiedniego Towarzystwa Ubezpieczeń będzie przeznaczał i wydatkował na własne cele statutowe.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Na moment zapłaty składki przez Wnioskodawcę na „ubezpieczenie OC X” na rzecz odpowiedniego TU, będą znane osoby, za które jest ona wpłacana (tj. będzie wiadomo, za których X Wnioskodawca wpłaca składkę na rzecz odpowiedniego TU).

Wnioskodawca zawiera umowę ubezpieczenia X z odpowiednim towarzystwem ubezpieczeniowym we własnym imieniu, lecz na rzecz X.

Przekazanie przez Wnioskodawcę składek ubezpieczeniowych do towarzystwa ubezpieczeniowego odbywa się w imieniu i na rzecz X.

Wnioskodawca nie posiada statutu. Wnioskodawca działa w oparciu o przepisy ustawy o zawodzie X. We Wniosku wskazano art. 62 ustawy (…) o zawodzie X ((…)), zgodnie z którym: „do zadań samorządu (a więc Wnioskodawcy jako jednostki organizacyjnej samorządu) należy w szczególności:

(...)

Dochody pochodzące z tej części składki członkowskiej, która nie zostanie przekazana do Towarzystwa Ubezpieczeniowego w przypadku, gdy X nie przystąpi do ubezpieczenia OC zostaną przeznaczone i wydatkowane na działalność oświatową oraz szeroko rozumianą działalność ochrony zdrowia.

Cele, na które zostaną wydatkowane ww. dochody Wnioskodawcy będą zgodne z celami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Pytanie (oznaczone we wniosku nr 4)

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, kwota składki na ubezpieczenie OC przekazywana przez Wnioskodawcę do odpowiedniego Towarzystwa Ubezpieczeń w imieniu X nie stanowi wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu jakiegokolwiek świadczenia w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym przekazywana przez Wnioskodawcę kwota składki na ubezpieczenie OC nie podlega opodatkowaniu u Wnioskodawcy podatkiem VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca nie powinien jej uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem VAT z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, kwota składki na ubezpieczenie OC przekazywana przez Wnioskodawcę do odpowiedniego Towarzystwa Ubezpieczeń w imieniu X nie stanowi wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu jakiegokolwiek świadczenia w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym przekazywana przez Wnioskodawcę kwota składki na ubezpieczenie OC nie podlega opodatkowaniu u Wnioskodawcy podatkiem VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca nie powinien jej uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem VAT z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Zakres tych czynności został zdefiniowany odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).”

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).”

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się podatnika - niebędące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług lub dostawy towarów, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa towarów lub usługa) w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści związane z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.”

Z powyższego przepisu wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), („Dyrektywa”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy. Zmiana przepisów miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy o VAT „podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy”.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną samorządu zawodowego X, posiadającą osobowość prawną. Wnioskodawca funkcjonuje na podstawie przepisów ustawy o zawodzie X.

Wnioskodawca zrzesza X w samorządzie zawodowym X. Każdy X zrzeszony w samorządzie zawodowym X zobowiązany jest do uiszczania comiesięcznie składek członkowskich.

W dniu 14 listopada 2023 r. Wnioskodawca podjął uchwałę nr (...) („Uchwała”), z której wynika, że w ramach opłaconej składki członkowskiej przez X, każdy X ma prawo skorzystania z ubezpieczenia OC na warunkach wynegocjowanych przez (...) X.

Prawo do korzystania z ubezpieczenia OC obejmuje X, którzy:

1)podlegają obowiązkowemu ubezpieczeniu OC na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów (...) - jako ubezpieczenie obowiązkowe na warunkach określonych w tym rozporządzeniu albo

2)nie podlegają obowiązkowemu ubezpieczeniu OC - jako dobrowolne ubezpieczenie OC na warunkach analogicznych jak w rozporządzeniu, o którym mowa w pkt 1.

Uchwała wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2024 r.

Oznacza to, że Wnioskodawca będzie przekazywał za X składkę na ubezpieczenie OC (Wnioskodawca będzie płatnikiem składki, składkę na ubezpieczenie OC płaci X w ramach opłacanej składki członkowskiej), natomiast X logujący się poprzez portal X wypełnia kwestionariusz i zgłasza się do ubezpieczenia do wybranego TU. Wnioskodawca szacuje się, że składka na ubezpieczenie OC oscylowałaby pomiędzy 1,50 - 3,00 zł miesięcznie.

Przy czym niezależnie od tego, czy X skorzysta z tego ubezpieczenia OC czy nie składka członkowska na rzecz Wnioskodawcy pozostanie w tej samej wysokości.

Jeżeli X skorzysta z możliwości ubezpieczenia OC w ramach opłacanej składki członkowskiej, Wnioskodawca będzie pełnił jedynie rolę płatnika składki, tj. przekazuje odpowiednią kwotę ubezpieczenia OC na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń. Z tego tytułu Wnioskodawca nie będzie pobierał żadnego wynagrodzenia zarówno od X, którzy skorzystają z ubezpieczenia OC, jak i od odpowiedniego Towarzystwa Ubezpieczeń.

W pierwszej kolejności należy ustalić, czy pobranie przez Wnioskodawcę składki na ubezpieczenie OC a następnie jej przekazanie Towarzystwu Ubezpieczeń podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku przekazywania kwot składek ubezpieczeniowych, przekazywane są w rzeczywistości jednostki pieniężne.

Ustawa nie zawiera definicji legalnej pojęcia rzecz. W tej sytuacji konieczne jest odwołanie się do definicji rzeczy wynikającej z prawa cywilnego. Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) rzeczami są wyłącznie przedmioty materialne.

Doktryna prawa cywilnego podkreśla, że rzeczy to materialne części przyrody, które w sposób naturalny lub sztuczny daje się wyodrębnić w stosunkach społeczno‑gospodarczych. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem, nie ulega wątpliwości, że pieniądz nie spełnia powyższych przesłanek, gdyż nie jest materialną częścią przyrody.

W konsekwencji pieniądz, w charakterze środka płatniczego, nie jest towarem w rozumieniu ustawy o VAT, zatem nie może być przedmiotem odpłatnej dostawy.

Ponadto jak już wyżej wskazano pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (wykonanie czynności na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie działania innego podmiotu).

Za usługę uznane może być tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument (beneficjent) świadczenia, który w wyniku działania lub zaniechania świadczącego odnosi korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca nie świadczy na rzecz X usługi ubezpieczeniowej. Takim podmiotem jest Towarzystwo Ubezpieczeń, które w tym celu zawiera z Fizjoterapeutą stosowną umowę ubezpieczenia. To Towarzystwo Ubezpieczeń będzie świadczyć usługi ubezpieczeniowe na rzecz X zrzeszanych w samorządzie Wnioskodawcy. Rola Wnioskodawcy ogranicza się do pobrania od X środków pieniężnych w postaci składek na ubezpieczenie OC i przekazania pobranych kwot składek Towarzystwu Ubezpieczeń.

W przypadku tego typu rozliczeń to X będą stroną umowy ubezpieczenia, a Wnioskodawca będzie jedynie podmiotem przekazującym wpłacone kwoty.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie będzie świadczyć na rzecz X usługi ubezpieczeniowej. Pobranych przez Wnioskodawcę od X składek na ubezpieczenie OC nie można utożsamiać z otrzymaniem wynagrodzenia za wykonanie świadczenia na rzecz X.

Kwoty składek na ubezpieczenie OC są wynagrodzeniem za niezależną i odrębną w tym przypadku usługę świadczoną przez ubezpieczyciela na rzecz X. W konsekwencji, kwota składki na ubezpieczenie OC nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie jakiejkolwiek usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz X.

Tym samym, kwota pobranej od X składki na ubezpieczenie OC nie będzie podlegała, po stronie Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem VAT. W przypadku kiedy ubezpieczonym jest X a Wnioskodawca działa jedynie, jako płatnik składki przekazujący środki pieniężne, Wnioskodawca nie będzie świadczyć na rzecz X usługi, a samo przekazanie środków pieniężnych w wysokości należnej składki na ubezpieczenie OC nie stanowi dla Wnioskodawcy zapłaty za usługę.

Podmiotem będącym stroną umowy ubezpieczenia jest X, tj. podmiot, który jest stroną stosunku cywilnoprawnego a nie Wnioskodawca. Kwota składki na ubezpieczenie OC stanowi wynagrodzenie należne Towarzystwu Ubezpieczeń od ubezpieczonego/strony umowy ubezpieczenia, czyli X. Tym samym, to X a nie Wnioskodawca jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty składki na ubezpieczenie OC przekazywanej Towarzystwu Ubezpieczeń.

Wobec tego, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, kwota składki na ubezpieczenie OC, przekazywana przez Wnioskodawcę do Towarzystwa Ubezpieczeń w imieniu X, nie stanowi wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu jakiegokolwiek świadczenia w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym przekazywana przez Wnioskodawcę kwota składki na ubezpieczenie OC, nie podlega u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca nie powinien jej uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.):

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług lub dostawy towarów, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści związane z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

• w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych (warunki te muszą być spełnione łącznie),
• w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Niedopełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. W świetle uregulowań art. 8 ust. 2a ustawy, należy przyjąć, że nawet jeśli podmiot faktycznie nie świadczy usługi (osobiście nie wykonuje czynności), jednakże pośrednio bierze udział w jej świadczeniu to dla potrzeb podatku od towarów i usług, takie zachowanie jest traktowane na równi ze świadczeniem konkretnej usługi. Podmiot ten staje się zatem podatnikiem ze wszystkimi, wynikającymi z tego, konsekwencjami, tj. w szczególności powinien opodatkować i udokumentować tę usługę według zasad dla niej przewidzianych.

Podkreślić także należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla niektórych czynności.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy:

Na gruncie niniejszej sprawy należy wskazać, że podstawowym elementem transakcji ubezpieczeniowej w ogólnym rozumieniu jest to, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za uprzednią zapłatę składki, zapewnić ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy.

Z kolei „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia okoliczności objętych umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

W akapicie 41 sprawy Skandia, Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku, tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

W rozpatrywanej sprawie znaczenie ma ustalenie, czy są Państwo podmiotem zawierającym umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek, a zatem czy spełnią Państwo kryterium podmiotowe wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, zatem w celu dokładnego zdefiniowania tego pojęcia należy sięgnąć do regulacji prawa cywilnego.

Co prawda prawo podatkowe stanowi osobną od prawa cywilnego gałąź prawa, jednak przy stosowaniu prawa podatkowego należy posiłkować się prawem cywilnym, o ile nie stoi w sprzeczności z przepisami prawa podatkowego, w szczególności w celu określenia natury stosunków cywilnoprawnych łączących podmioty cywilnoprawne (osoby fizyczne, prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej).

Ponadto, w przypadku gdy ustawy podatkowe posługują się pewnymi pojęciami bez ich zdefiniowania (jak np. własność, zdolność prawna), należy nadawać tym pojęciom znaczenie ustalone w prawie cywilnym, jako gałęzi prawa regulującej stosunki prywatne pomiędzy podmiotami cywilnoprawnymi. Inne stanowisko prowadziłoby do powstania niespójności w ramach systemu prawa, jak również do dowolności interpretacyjnej, umożliwiając różne rozumienie tych samych pojęć. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w szczególności w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r., sygn. akt P. 7/00, w którym stwierdzone zostało, że „Uznając samodzielność regulacji Ordynacji podatkowej nie sposób zanegować faktu, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych”.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 808 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

W takim przypadku ubezpieczający nie jest jednocześnie ubezpieczonym.

Z drugiej strony ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela. Dodatkowo może żądać, by ubezpieczyciel udzielił mu informacji o postanowieniach zawartej umowy oraz ogólnych warunkach ubezpieczenia w zakresie, w jakim dotyczą jego praw i obowiązków.

Z treści ww. art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy jasno wynika, że zwolnieniem objęte są m.in. – co należy podkreślić – usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Z zapisu tego wynika zatem, że aby zwolnione były usługi świadczone przez ubezpieczającego, nie ma wymogu, aby ubezpieczającym był agent, pośrednik, czy też broker ubezpieczeniowy, w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Powołane regulacje wskazują, że umowa ubezpieczenia na cudzy rachunek jest konstrukcją prawną, w której ubezpieczający zawiera z ubezpieczycielem umowę w celu ochrony interesu osoby trzeciej – ubezpieczonego, przy czym ubezpieczyciel świadczy ochronę ubezpieczeniową bezpośrednio na rzecz ww. osoby trzeciej, na której rachunek została zawarta umowa. Osoba trzecia nie musi być jednoznacznie wskazana w zawartej z ubezpieczycielem umowie ubezpieczenia.

Zatem należy uznać, że ubezpieczenie na cudzy rachunek jest specyficzną formą ubezpieczenia odmienną od jego typowych form. Odmienność ubezpieczenia na cudzy rachunek polega przede wszystkim na tym, że w ramach takiego ubezpieczenia ubezpieczający pełni szczególną rolę, gdyż zawarta umowa ubezpieczenia ma na celu ochronę nie jego interesów, a osób trzecich.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo jednostką organizacyjną samorządu zawodowego X, posiadającą osobowość prawną. Funkcjonują Państwo na podstawie przepisów ustawy o zawodzie X.

Samorząd zawodowy X, reprezentuje osoby wykonujące zawód X oraz sprawuje pieczę nad należytym wykonywaniem tego zawodu w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony. Przynależność X do samorządu jest obowiązkowa.

Zrzeszają Państwo X w samorządzie zawodowym X. Każdy X zrzeszony w samorządzie zawodowym X zobowiązany jest do uiszczania comiesięcznie składek członkowskich.

Podjęli Państwo Uchwałę, z której wynika, że w ramach opłaconej składki członkowskiej przez X, każdy X ma prawo skorzystania z ubezpieczenia OC na warunkach wynegocjowanych przez Prezydium (...) X. Uchwała wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2024 r.

Prawo do korzystania z ubezpieczenia OC obejmuje X, którzy:

1)podlegają obowiązkowemu ubezpieczeniu OC na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów (…) - jako ubezpieczenie obowiązkowe na warunkach określonych w tym rozporządzeniu albo

2)nie podlegają obowiązkowemu ubezpieczeniu OC - jako dobrowolne ubezpieczenie OC na warunkach analogicznych jak w rozporządzeniu, o którym mowa w pkt 1.

Oznacza to, że będą Państwo przekazywali za X składkę na ubezpieczenie OC (będą Państwo Ubezpieczającym i płatnikiem składki, składka na ubezpieczenie OC jest w ramach opłacanej składki członkowskiej), natomiast X logując się poprzez portal X wypełnia kwestionariusz i zgłasza się do ubezpieczenia do TU.

Jeżeli X skorzysta z możliwości ubezpieczenia OC w ramach opłacanej składki członkowskiej, będą Państwo pełnili rolę Ubezpieczającego i płatnika składek, tj. będą Państwo przekazywali odpowiednie kwoty ubezpieczenia OC na rzecz odpowiedniego Towarzystwa Ubezpieczeń.

Z tego tytułu nie będą Państwo pobierali żadnego wynagrodzenia zarówno od X, którzy skorzystają z ubezpieczenia OC, jak i od odpowiedniego Towarzystwa Ubezpieczeń.

Jeżeli X nie skorzysta z możliwości ubezpieczenia OC w ramach opłacanej składki członkowskiej, to tą część składki członkowskiej, która stanowiłaby składkę na ubezpieczenie OC przekazywaną do odpowiedniego Towarzystwa Ubezpieczeń będą Państwo przeznaczali i wydatkowali na własne cele statutowe.

Zawierają Państwo umowę ubezpieczenia X z odpowiednim towarzystwem ubezpieczeniowym we własnym imieniu, lecz na rzecz X.

Przekazanie przez Państwa składek ubezpieczeniowych do towarzystwa ubezpieczeniowego odbywa się w imieniu i na rzecz X.

Państwa wątpliwości dotyczą określenia, czy kwota składki na ubezpieczenie OC przekazywana przez Państwa do odpowiedniego Towarzystwa Ubezpieczeń w imieniu X nie stanowi Państwa wynagrodzenia z tytułu jakiegokolwiek świadczenia w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym przekazywana przez Państwa kwota składki na ubezpieczenie OC nie podlega u Państwa opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie powinni Państwo jej uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem VAT z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że kwota składki ubezpieczeniowej dotyczy kosztów ubezpieczenia X w związku z zawartą umową ubezpieczeniową. W rzeczywistości to X, a nie Państwo, są podmiotami będącymi stroną umowy ubezpieczenia. Tym samym, to X, a nie Państwo, są podmiotami zobowiązanymi do zapłaty składki ubezpieczeniowej do ubezpieczyciela.

Nie ma więc wątpliwości, że kwota składki ubezpieczeniowej, stanowi wynagrodzenie należne ubezpieczycielowi od ubezpieczonego, czyli korzystającego z usługi ubezpieczenia. Składki te należne są ubezpieczycielowi w zamian za nabywane przez X usługi ubezpieczeniowe. Dlatego też kwoty przekazywanych ubezpieczycielowi środków finansowych przekazywane są do niego jako zapłata za jego usługi. Jak wskazali Państwo we wniosku – przekazanie przez Państwa składek ubezpieczeniowych do towarzystwa ubezpieczeniowego odbywa się w imieniu i na rzecz X. Skoro kwoty składek ubezpieczeniowych są zapłatą dla ubezpieczyciela, to przekazywane składki ubezpieczeniowe nie stanowią Państwa należności. Nie dysponują Państwo wartością pobranych składek ubezpieczeniowych, ponieważ są one wynagrodzeniem należnym ubezpieczycielowi.

Nie jest to również płatność za usługi odsprzedawane przez Państwa. Zawierają Państwo we własnym imieniu umowę ubezpieczenia na rzecz X. Uprawnionymi do odbioru świadczeń, czyli ubezpieczonymi są jednak ww. X, którzy wyrazili chęć przystąpienia do ubezpieczenia OC. Zatem w niniejszych okolicznościach, nie dokonują Państwo odsprzedaży usług, gdyż nie nabywają Państwo usług ubezpieczeniowych we własnym imieniu i na własny rachunek, które następnie odsprzedają w takim samym zakresie, bowiem zawierają Państwo umowę ubezpieczenia na rzecz X. Tak więc, wobec zawartej umowy ubezpieczenia na rzecz X, nie będą Państwo korzystali z ochrony ubezpieczeniowej zapewnionej od ubezpieczyciela. Do odbioru świadczeń ubezpieczeniowych od ubezpieczyciela uprawnione są wyłącznie ww. osoby ubezpieczone – X, którzy na mocy zawartej przez Państwa umowy ubezpieczenia mogą z nich skorzystać. Zatem, pomimo zawarcia umowy ubezpieczenia we własnym imieniu, nie będą Państwo odbiorcą usługi oferowanej przez ubezpieczyciela. Skoro zawierając umowę ubezpieczenia będą Państwo robić to na rzecz X, to należy uznać, że ww. osoby będą konsumentami usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez ubezpieczyciela. Skoro Państwo nie są podmiotem, który nabywa usługę ubezpieczenia, to nie będą Państwo mogli dokonać odsprzedaży usługi ubezpieczeniowej w tym samym, nabytym od ubezpieczyciela, zakresie.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie nie dochodzi do nabywania usług ubezpieczeniowych we własnym imieniu i na własny rachunek, a następnie ich odsprzedaży na rzecz X jako konsumentów usługi ubezpieczeniowej. Zatem, w przypadku zawartej przez Państwa umowy ubezpieczenia w imieniu własnym, lecz na rzecz zrzeszonych X, nie ma zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy.

Tym samym, zawierając umowę ubezpieczenia na rzecz swoich członków i następnie przekazując do ubezpieczyciela pobrane składki, nie dokonują Państwo świadczenia usług na rzecz ww. X z tytułu zawartej z ubezpieczycielem umowy ubezpieczenia, a także z tytułu przekazywania tych składek na rachunek ubezpieczyciela. Rola Państwa, jako ubezpieczającego, sprowadza się jedynie się do pobrania składki od ubezpieczonych i przekazania jej na konto ubezpieczyciela. Składki należne są ubezpieczycielowi w zamian za nabywane przez X usługi ubezpieczenia. W związku z zawartą umową ubezpieczenia na rzecz X nie odnoszą Państwo żadnych bezpośrednich korzyści, wynikających z zawartej umowy, bowiem jak wskazano w opisie sprawy – będą Państwo pełnili rolę ubezpieczającego i płatnika składek, tj. będą Państwo przekazywali odpowiednie kwoty ubezpieczenia OC na rzecz odpowiedniego Towarzystwa Ubezpieczeń. Z tego tytułu nie będą Państwo pobierali żadnego wynagrodzenia zarówno od X, którzy skorzystają z ubezpieczenia OC, jak i od odpowiedniego Towarzystwa Ubezpieczeń.

W konsekwencji, kwota składki na ubezpieczenie OC przekazywana przez Państwa do odpowiedniego Towarzystwa Ubezpieczeń w imieniu X nie stanowi Państwa wynagrodzenia z tytułu jakiegokolwiek świadczenia w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym przekazywana przez Państwa kwota składki na ubezpieczenie OC nie podlega opodatkowaniu u Państwa podatkiem VAT, a w konsekwencji nie powinni Państwo jej uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem VAT z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).