Ustalenie miejsca opodatkowania usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia miejsca opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 lutego 2024 r. (wpływ 12 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. w (...) (z siedzibą przy ul. (…), (…)), NIP: (…), REGON: (…), wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego przez Sąd Rejonowy dla (…) w (…), (…) Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: (…) (dalej: „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym w Polsce. Spółka nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT w innych krajach Unii Europejskiej, wymienionych w niniejszym wniosku. Spółka, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności prowadzi obecnie działalność głównie w zakresie wynajmu i dzierżawy (...).

Zdarzenie przyszłe

1.Spółka rozważa rozpoczęcie działalności polegającej na fotografowaniu (...) przewodów energetycznych (kabli) znajdujących się na słupach energetycznych na terenie Polski oraz państw członkowskich Unii Europejskiej, tj. następujących krajów: Austria, Belgia, Bułgaria, Chorwacja, Cypr, Czechy, Dania, Estonia, Finlandia, Francja, Grecja, Hiszpania, Holandia, Irlandia, Litwa, Luksemburg, Łotwa, Malta, Niemcy, Portugalia, Rumunia, Słowacja, Słowenia, Szwecja, Węgry oraz Włochy.

Czynności Spółki byłyby wykonywane na rzecz operatorów energetycznych będących właścicielami bądź zarządcami napowietrznej infrastruktury energetycznej znajdujących się na terytorium poszczególnych, wyżej wymienionych państw. Spółka wykonywałaby zdjęcia, których element centralny stanowiłyby przewody energetyczne (kable). Wykonywanie takich zdjęć następuje głównie (...) za pomocą specjalistycznego sprzętu wykonującego zdjęcia co 1 sekundę bez przerwy w sposób automatyczny. Zadaniami Spółki byłoby skanowanie (skaner laserowy) oraz wykonanie zdjęć ukośnych i prostopadłych (kamery (...) oraz (...)) (...). Dane byłyby przekazywane do biura (w Polsce) w celu dalszej obróbki, analiz i raportów. Klient Spółki otrzymywałby już odpowiednio poddane obróbce komputerowej dane w postaci elektronicznej, tj. zdjęcia, modele, analizy, raporty. Istotą usług świadczonych przez Spółkę jest pozyskanie przez klientów danych o stanie technicznym kabli/przewodów, celem ich naprawy oraz konserwacji.

2.Spółka rozważa również świadczenie odrębnych usług podwykonawstwa dla polskich podatników VAT, świadczących usługi tożsame ze wskazanymi w pkt 1 (tj. wykonywanie fotokopii przewodów energetycznych w celu umożliwienia ich potencjalnej naprawy i konserwacji) na rzecz operatorów energetycznych w poszczególnych krajach Unii Europejskiej. Spółka w ramach usługi podwykonawstwa wykonywałaby komputerową przeróbkę graficzną i techniczną fotokopii przewodów energetycznych. Takie czynności miałyby wymiar wyłącznie zdalny, byłyby wykonywane za pomocą odpowiednich programów komputerowych, umożliwiających przeróbkę graficzną zdjęć (wyostrzanie/rozmycie obrazów) oraz tworzenie tekstu czy edytowanie plików tekstowych i graficznych. Zleceniodawcy dostarczaliby wykonane fotokopie drogą elektroniczną, a Spółka dokonywałaby za pomocą odpowiednich programów komputerowych ich obróbki i sporządzałaby również odpowiednie modele, raporty oraz analizy, które następnie przekazywałaby zleceniodawcom. Spółka wykonywałaby takie czynności wyłącznie na terytorium Polski.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym wątpliwości Wnioskodawcy budzi klasyfikacja przedstawionych wyżej czynności, tj. 1) czy fotografowanie kabli/przewodów oraz 2) świadczenie usług przeróbki takich fotokopii stanowią usługi związane z nieruchomością w rozumieniu art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), dalej „Dyrektywa VAT” oraz uszczegóławiającego Dyrektywę VAT Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm.), dalej „Rozporządzenie 282”.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

Spółka zamierza świadczyć dwa rodzaje usług (wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (dalej: „Wniosek”)) , tj. (1) usługi polegające na wykonywaniu fotokopii przewodów energetycznych (kabli, łącz) i sporządzaniu na ich podstawie gotowych plików z analizami, raportami i zdjęciami uszkodzeń oraz (2) usługi podwykonawstwa w zakresie wykonywania przeróbki komputerowej wykonanych (...) fotokopii przewodów energetycznych (kabli, łącz) i dostarczaniu usługobiorcom gotowych plików z analizami, raportami i zdjęciami uszkodzeń. Spółka z powodu potencjalnego natłoku pracy w biurze Polsce, zamierza wypadkowo zwrócić się do podwykonawców będących czynnymi polskimi podatnikami podatku VAT o świadczenie usług polegających na obróbce komputerowej (graficznej i technicznej) wykonywanych przez Spółkę fotokopii przewodów energetycznych i na ich podstawie sporządzaliby odpowiednio skalibrowane zdjęcia, modele, analizy oraz raporty i następnie przekazywaliby je Spółce, celem dostarczenia ich potencjalnemu klientowi.

Pytania doprecyzowane w uzupełnieniu:

1.Czy w przypadku, gdy Spółka będzie korzystała z usług podwykonawcy świadczącego usługi przeróbki graficznej fotokopii przewodów energetycznych i sporządzania na jej podstawie modelów, raportów i analiz, Spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usługi podwykonawstwa wynikającego z faktury wystawionej przez podwykonawcę?

2.Czy w zakresie pojęcia „usług związanych z nieruchomością” w rozumieniu art. 47 Dyrektywy VAT zawiera się działalność polegająca na wykonywaniu zdjęć przewodów (kabli, łącz) w celu potencjalnej identyfikacji ich uszkodzeń, aby możliwa była ich naprawa i konserwacja?

3.Czy usługa polegająca na komputerowej obróbce graficznej i technicznej fotokopii przewodów energetycznych wykonywanych głównie (...) stanowi usługę związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 47 Dyrektywy VAT?

Państwa stanowisko doprecyzowane w uzupełnieniu

Ad. 1

Zdaniem Spółki, w przypadku korzystania przez nią z usług podwykonawcy świadczącego usługi przeróbki graficznej fotokopii przewodów energetycznych i sporządzania modelów, raportów i analiz, Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), dalej: „Dyrektywa VAT”:

Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot podatku VAT, która jest zobowiązany zapłacić:

a)VAT należnego lub zapłaconego w państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczane lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b)VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c)VAT należnego od transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);

d)VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e)VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.)(dalej: „ustawa o VAT”) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a.nabycia towarów i usług,

b.dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 ustawy o VAT Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą:

1)dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami;

3)dostawy towarów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego) niezależnie od tego, czy usługi takie były świadczone na terytorium Polski czy w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Z uwagi na to, koniecznym jest ustalenie, czy nabywane usługi od podmiotów zastępczych (podwykonawców) są związane z czynnościami opodatkowanymi czy też nie. Spółka będzie świadczyć usługi w zakresie dokonywania fotokopii uszkodzeń przewodów energetycznych i dostarczaniu klientom odpowiednich danym umożliwiających naprawę przewodów. Bez wątpienia usługa polegająca na nabyciu od podwykonawcy usługi polegającej na obróbce komputerowej fotokopii przewodów energetycznych w celu dostarczenia ich w odpowiedniej formie klientowi stanowi usługę niezbędną do świadczenia usług opodatkowanych.

Według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie ww. przepisów nie ulega wątpliwości, że Spółce, jako zarejestrowanemu podatnikowi VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie odpowiedniej faktury wystawionej przez podwykonawcę, gdyż zostaną spełnione przesłanki wynikające z Dyrektywy VAT oraz art. 86 ustawy o VAT, tj. takiego odliczenia dokona Spółka jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarów i usług, a nabycie usług polegających na obróbce komputerowej fotokopii poszczególnych przewodów energetycznych stanowi usługę niezbędną do świadczenia czynności opodatkowanej, tj. dostarczeniu klientom zdjęć, raportów i analiz dotyczących przewodów energetycznych w celu ewentualnej identyfikacji potencjalnych uszkodzeń w sieci energetycznej.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność polegająca na wykonywaniu zdjęć (kabli) w celu potencjalnej identyfikacji ich uszkodzeń, aby umożliwić naprawę oraz konserwację sprzętu nie stanowi usługi związanej z nieruchomością, nawet w przypadku gdyby przewód/kabel zostałby uznany za nieruchomość w rozumieniu Dyrektywy VAT oraz Rozporządzenia 282.

Jak stanowi art. 47 Dyrektywy VAT: miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Zgodnie z art. 31a ust. 3 Rozporządzenia 282 usługami niezwiązanymi z nieruchomościami są usługi:

a)opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;

b)przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

c)świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;

d)pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;

e)udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;

f)instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;

g)zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;

h)usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Rozważając, czy wymieniona w stanie faktycznym usługa podlega art. 31a ust. 3 Rozporządzenia 282, należy zbadać, czy usług wykonywania fotokopii ma na celu zmianę, utrzymanie, naprawę bądź utrzymanie sprzętu, tj. art. 31a ust. 3 lit. f) Rozporządzenia 282.

Punktem wyjściowym dla dalszych rozważań jest ustalenie czy przewody energetyczne stanowią część sprzętu bądź maszyny w rozumieniu art. 31 ust. 3 lit. f) Rozporządzenia 282. Wobec legalnego braku legalnej definicji „sprzętu” w Dyrektywie VAT i Rozporządzeniu 282 bądź jakimkolwiek innym akcie podobnej rangi, zdaniem Wnioskodawcy należy posiłkowo przytoczyć powszechna (językową) definicję „sprzętu”. Pojęcie „equipment”, czyli „sprzęt” jest definiowane językowo jako zbiór niezbędnych narzędzi przeznaczanych do określonego użytku bądź celu (the set of nessary tools, clothing, etc. for a particular purpose, Cambridge Dictionary, https://dictionary.cambridge.org/). Podobna definicje można znaleźć w Słowniku Języka Polskiego ogólnie dostępnego na stronie internetowej: https://sjp.pl, stanowi  ona, ze słowo „sprzęt” jest używane w odniesieniu do grupy przedmiotów wykorzystywanych do określonego celu.

Przewody energetyczne (kable) w przedstawionym stanie faktycznym stanowią sprzęt w rozumieniu powyższych definicji. Przewody energetyczne służą do przesyłu energii elektrycznej bądź światłowodu i prawidłowego dostarczania ich od wytwórcy do odbiorcy. Zatem przewody determinują prawidłowy przepływ (przesył) energii od jednego miejsca do drugiego i są wyposażone we właściwe końcówki, umożliwiające taki proces. W związku z tym przewody energetyczne stanowią sprzęt w rozumieniu powszechnych definicji takiego pojęcia, które z uwagi na brak jakiejkolwiek legalnej definicji „sprzętu” należy traktować jako wiążące w odniesieniu do pojęcia „sprzęt” zawartego w art. 31a ust. 3 lit. f) Rozporządzenia 282. Przyjęcie innej definicji pojęcia „sprzęt” niż tej, która używana jest powszechnie, byłoby sprzeczne z ratio legalis wyżej powołanego przepisu. Ustawodawca chcąc, aby pojęcie takie było zakreślone odpowiednimi ramami, zawarłby definicję legalną tego pojęcia w odpowiednim akcie prawnym. Wobec braku takiej definicji, a w związku z tym woli ustawodawcy, by określić precyzyjnie taki termin, należy posiłkować się definicjami powszechnie używanymi w obrocie, w tym wykładnią językową pojęcia „sprzęt”.

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet jeżeli kable nie wchodzą w zakres pojęcia „sprzęt” to stanowią one część składową sprzętu – tj. są częścią sprzętu rozumianego w sposób szeroki jako zbiór przewodów wraz z dodatkowymi elementami umożliwiającymi przesył, stanowiące sprzęt jako całość.

Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, usługi wykonywania fotokopii mające za centralny element przewody energetyczne będą wykorzystywane w celu dostarczenia klientowi danych o ich stanie oraz konieczności konserwacji i naprawy. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przedmiotowych usług będzie podlegało zwolnieniu, o którym mowa w art. 31a ust. 3 lit. f) Rozporządzenia 282. Jak już ostało wspomniane wyżej, centralnym elementem usługi są przewody energetyczne (kable), co ma na celu kontrole ich stanu, identyfikację oraz potencjalna naprawę czy konserwacje przewodów. Na podstawie powyższego Wnioskodawca uważa, że wykonywanie fotokopii przewodów energetycznych (kabli) nie stanowi usługi związanej z nieruchomością w rozumieniu art. 47 Dyrektywy VAT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa świadczona przez niego jako podwykonawcę nie będzie stanowiła usługi związanej z nieruchomością, niezależnie od faktu, czy wykonywania fotokopii przewodów energetycznych stanowi usługę związaną z nieruchomością. Komputerowa obróbka zdjęć przewodów energetycznych stanowi usługę odrębną od wykonywania ich zdjęć, o czym świadczy chociażby fakt, że podmioty zagraniczne zamierzają zlecić tę usługę do wykonania podwykonawcy.

Jak stanowi art. 31a ust. 1 Rozporządzenia 282/2011:

1.Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a)  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b)  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

2.Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

a)opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

b)świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

c)wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

d)budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

e)prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

f)badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

g)szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

h)wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

i)świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

j)przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

k)utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;

l)utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

m)instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

n)utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

o)zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

p)pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

q)usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka zamierza świadczyć usługi podwykonawstwa na rzecz podmiotów polskich. Przedmiotem usługi będzie przeróbka fotografii (przedstawiających przewody energetyczne) otrzymanych od zleceniodawcy, dokonywana za pomocą odpowiednich programów komputerowych. Usługa będzie wykonywana na terytorium Polski i będzie miała wyłącznie charakter informatyczny (IT), o czym świadczy fakt, że będzie odbywała się wyłącznie zdalnie przy użyciu odpowiednich programów komputerowych, pozwalających na edycje obrazu czy tworzenie treści tekstowych. Usługa ma wymiar wyłącznie wirtualny i polega w głównej mierze na przeróbce graficznej zdjęć, zatem nie może zostać uznana za usługę w jakikolwiek sposób związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 31a ust. 1 i 2 Rozporządzenia 282. Takie działanie w szczególności nie wypełnia dyspozycji zawartej w lit. a) i b) ust. 1 art. 31a – taka usługa nie wywodzi się z nieruchomości, w szczególności nie jest elementem składowym usługi związanej z nieruchomością, ani niezbędnym z punktu widzenia usługi. Wskazana usługa komputerowa nie jest również przeznaczona dla nieruchomości. Usługa tego rodzaju jest usługą IT (informatyczną), której przedmiotem jest przeróbka graficzna oraz techniczna i wykonywanie w oparciu o otrzymane fotokopie analiz i raportów przy użyciu odpowiednich programów komputerowych, mająca na celu identyfikację ewentualnych uszkodzeń powstałych na przewodach energetycznych. Należy jednak zauważyć, że nawet jeśli usługa polegająca na obróbce graficznej i technicznej fotokopii przewodów energetycznych (kabli) wypełnia definicję z art. 31a ust. 1 i 2 Rozporządzenia 282, to korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w uzasadnieniu do pytania nr 2, tj. art. 31a ust. 3 lit. f). Służy ona bowiem umożliwieniu naprawy sprzętu, o którym mowa wyżej (w uzasadnieniu do pytania nr 2). Analizy i raporty, będące wypadkową obróbki technicznej i graficznej fotokopii wykonanych przez Spółkę, są podstawą do identyfikacji uszkodzeń w sprzęcie i umożliwiają ich sprawną naprawę czy też konserwację. Zdaniem Wnioskodawcy, wymieniona wyżej usługa nie jest usługą związaną z nieruchomością. Podwykonawca otrzyma bowiem do przetworzenia zdjęcia przewodów energetycznych, które nie stanowią nieruchomości w rozumieniu art. 31a Rozporządzenia 282, a jego czynności będą polegały wyłącznie na graficznym i technicznym opracowaniu fotokopii i określeniu stanu przewodów energetycznych wraz ze wskazaniem potencjalnych uszkodzeń.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą.

Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, w myśl tego artykułu:

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy:

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

Zatem z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy:

W analizowanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługi polegające na wykonywaniu zdjęć przewodów energetycznych (kabli, łącz) w celu potencjalnej identyfikacji ich uszkodzeń, aby możliwa była ich naprawa i konserwacja oraz komputerowej usług obróbki graficznej i technicznej fotokopii przewodów elektroenergetycznych wykonanych głównie (...) stanowią usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 47 Dyrektywy VAT oraz czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podwykonawcę za usługi przeróbki graficznej fotokopii przewodów energetycznej i sporządzania na jej podstawie modeli, raportów oraz analiz.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy w pierwszej kolejności wskazać, że przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Z treści art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje ich otwarty katalog, zamieszczony w tym przepisie. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że:

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Zmiany w tym zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

I tak, zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. m) rozporządzenia 282/2011:

Ponadto zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. f) i n) rozporządzenia 282/2011:

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. f) rozporządzenia 282/2011:

W zakresie usług będących przedmiotem Państwa wniosku w pierwszej kolejności należy zastrzec, że art. 28e ustawy jest przepisem szczególnym, którego zakres nie może być interpretowany rozszerzająco. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że aby świadczenie usług mogło zostać uznane za związane z nieruchomością w rozumieniu tego przepisu, konieczne jest, by świadczenie to było związane z wyraźnie określoną nieruchomością i by sama nieruchomość stanowiła przedmiot owego świadczenia. Tak jest w szczególności wówczas, gdy wyraźnie określoną nieruchomość należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie wyrok z dnia 27 czerwca 2013 r., RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C-155/12, EU:C:2013:434, pkt 34, 35).

Orzecznictwo to, jak wskazuje Trybunał w wyroku C-215/19, zostało zasadniczo skodyfikowane w art. 31a ust. 1 lit. a) i b) rozporządzenia 282/2011 wykonawczego, stanowiącym, że usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 47 dyrektywy VAT, obejmują jedynie te usługi, które wykazują wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, co ma miejsce, po pierwsze, w przypadku, gdy usługi te wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług, a po drugie, w przypadku, gdy usługi te są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Analizując okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że usługi będące przedmiotem Państwa zapytania nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w kontekście art. 28e ustawy oraz art. 31a Rozporządzenia 282/2011. Jak wynika wniosku, że Państwa Spółka będzie świadczyć usługi: (1) polegające na wykonywaniu fotokopii przewodów energetycznych (kabli, łącz) i sporządzaniu na ich podstawie gotowych plików z analizami, raportami i zdjęciami uszkodzeń oraz (2) usługi podwykonawstwa w zakresie wykonywania przeróbki komputerowej wykonanych (...) fotokopii przewodów energetycznych (kabli, łącz) i dostarczaniu usługobiorcom gotowych plików z analizami, raportami i zdjęciami uszkodzeń. Okoliczności sprawy bowiem wskazują, że usługi te nie mają bezpośredniego związku z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy. Zgodnie z Państwa wskazaniem, Spółka wykonywałaby zdjęcia, których element centralny stanowiłyby przewody energetyczne (kable), jednakże nieruchomość nie jest i nie będzie elementem centralnym, aby kwalifikować przedmiotowe świadczenia do usług związanych z nieruchomością. Państwa usługi wykonania fotokopii przewodów energetycznych (kabli, łącz), wprawdzie dotyczą przewodów energetycznych znajdujących się słupach energetycznych na terenie Polski oraz państw członkowskich Unii Europejskiej, jednakże istotą tych usług jest pozyskanie przez Państwa klientów danych o stanie technicznym kabli/przewodów, celem ich naprawy oraz konserwacji, zaś usługa polegająca wyłącznie na przeróbce komputerowej fotokopii przewodów energetycznych otrzymanych od zleceniodawcy, dokonywana za pomocą odpowiednich programów komputerowych, ma wyłącznie charakter informatyczny (IT). Tym samym usługi te nie mają na celu zmiany prawnego czy fizycznego stanu danej nieruchomości.

Tym samym należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku usługi polegające na wykonywaniu zdjęć przewodów energetycznych (kabli, łącz) w celu potencjalnej identyfikacji ich uszkodzeń, aby możliwa była ich naprawa i konserwacja oraz usługi w zakresie komputerowej obróbki graficznej i technicznej fotokopii przewodów elektroenergetycznych wykonanych głównie (...) nie są usługami związanymi z nieruchomością. W konsekwencji do przedmiotowych usług art. 28e ustawy nie znajduje zastosowania. W tym przypadku, miejsce świadczenia, a tym samym miejsce opodatkowania przedmiotowych usług należy ustalić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podwykonawcę, należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podkreślić należy, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Zauważyć również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Zatem w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze.

Jednocześnie należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług polegających na wykonywaniu zdjęć przewodów energetycznych (kabli, łącz) w celu potencjalnej identyfikacji ich uszkodzeń, aby możliwa była ich naprawa i konserwacja, w związku z czym, takie usługi nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT i tym samym, w przypadku gdyby były realizowane na terytorium kraju, mieściłaby się w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, niepodlegające zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawcę należy wskazać, że istotną kwestią jest prawidłowe ustalenie miejsca ich świadczenia. Miejsce świadczenia usług jest jednocześnie miejscem ich opodatkowania. Jak stwierdzono powyżej nabywane od podwykonawcy usługi graficznej przeróbki fotokopii przewodów energetycznych nie są usługami związanymi z nieruchomością, do których art. 28e ustawy nie znajduje zastosowania. W tym przypadku, miejsce świadczenia, a tym samym miejsce opodatkowania przedmiotowych usług należy ustalić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy. Ponieważ jesteście Państwo polskim podatnikiem podatku VAT i czynności z wykorzystywaniem tych nabywanych usług, w sytuacji, gdy będą miały miejsce również na terenie Polski, z tytułu nabycia tych usług będzie Państwo mieli prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nabyta usługa służy wykonywaniu czynności, dla których miejsce świadczenia, a zarazem miejsce opodatkowania, będzie inne niż terytorium kraju - tak jak ma to ma miejsce w Państwa sytuacji (gdy świadczycie usługę na rzecz podmiotów posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w państwie innym niż Polska) - zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Przy czym prawo to przysługuje, gdy będziecie Państwo posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z wykonywanymi poza terytorium kraju usługami.

Tym samym Państwa całościowo stanowisko uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).