Brak obowiązku wystawienia faktur na rzecz Spółek zatrudniających, w związku z przekazaniem przez te Spółki zatrudniające należności z tytułu zakwaterowania i prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych świadczonych przez zewnętrznych dostawców w przypadku gdy nie dojdzie do odsprzedaży tych świadczeń.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

-prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku wystawienia przez Państwa faktur na rzecz Spółek zatrudniających, w związku z przekazaniem przez te Spółki zatrudniające należności z tytułu zakwaterowania;

-nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych świadczonych przez zewnętrznych dostawców

w przypadku, gdy z przyczyn niezależnych od Operatora nie dojdzie do ostatecznej odprzedaży tych świadczeń.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

-braku obowiązku wystawienia przez Państwa faktur na rzecz Spółek zatrudniających, w związku z przekazaniem przez te Spółki zatrudniające należności z tytułu zakwaterowania;

-prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych świadczonych przez zewnętrznych dostawców w przypadku, gdy z przyczyn niezależnych od Operatora nie dojdzie do ostatecznej odprzedaży tych świadczeń.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 lutego 2024 r. (wpływ 8 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) Sp. z o.o. („Operator” lub „Wnioskodawca”) będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, w ramach swojej działalności gospodarczej ma zamiar świadczyć na rzecz podmiotów zajmujących się usługami związanymi z zatrudnieniem („Spółki zatrudniające”) usługi zarządzania zakwaterowaniem.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki zatrudniające nabywają od podmiotów zewnętrznych usługi związane z zabezpieczeniem potrzeb lokalowych swoich pracowników („Pracownicy”). Mogą to być podmioty prowadzące hotele, hostele lub inni przedsiębiorcy (dysponujący nieruchomościami spełniającymi właściwe kryteria). W tym zakresie Spółki zatrudniające zamierzają wejść we współpracę z Operatorem poprzez wdrożenie modelu operacyjnego („Model”), w ramach którego będzie odbywać się zakwaterowanie Pracowników. Celem wdrażanego Modelu jest przede wszystkim zapewnienie Pracownikom zakwaterowania, co umożliwi im faktyczne świadczenie pracy w miejscu skierowania ich do pracy, przy jednoczesnym zmniejszeniu ponoszonych przez Spółkę nakładów finansowych oraz administracyjnych.

W ramach wskazanego Modelu, Spółki zatrudniające planują zawrzeć umowę z Operatorem, na podstawie której będą nabywać usługę zarządzania zakwaterowaniem, w ramach której Operator będzie koordynował zakwaterowanie Pracowników Spółek zatrudniających w zamian za wynagrodzenie. Z kolei Operator będzie zapewniał bezpośrednio zakwaterowanie Pracownikom. Korzystanie przez Pracowników z opcji zakwaterowania będzie się odbywało na podstawie regulaminu zakwaterowania zaakceptowanego przez każdego z Pracowników.

W przedstawionym Modelu, w relacji z Operatorem, Spółki zatrudniające będą występowały w podwójnym charakterze. Po pierwsze, Spółki zatrudniające we własnym imieniu i na własne potrzeby zamierzają nabyć usługę zarządzania zakwaterowaniem, której celem jest kompleksowa koordynacja zapewnienia Pracownikom miejsc noclegowych. Po drugie, Spółki zatrudniające w zakresie płatności związanych z zakwaterowaniem będą w stosunku do Operatora występowały w roli podmiotów gwarantujących uregulowanie należności z tytułu zakwaterowania. Zapłata wynagrodzenia zagwarantowana zostanie w ten sposób, że kwota odpowiadająca kwocie wynagrodzenia z tytułu zakwaterowania zostanie przekazana przez Spółki zatrudniające Operatorowi. Operator będzie przy tym uprawniony do żądania od Spółek zatrudniających zapłaty z tytułu wszelkich roszczeń związanych ze świadczonymi na rzecz Pracowników usługami zakwaterowania.

Może się zdarzyć, że Spółki zatrudniające (np. w przypadku braku możliwości potrącenia całej kwoty z wynagrodzenia Pracownika lub innych ustaleń wewnętrznych), działając jako gwaranci, uzupełnią brakującą część wynagrodzenia ze środków własnych.

Operator wskazuje, że w przedstawionym Modelu, usługa zakwaterowania na rzecz Pracowników będzie dokumentowana przez Operatora za pośrednictwem not księgowych wystawianych na Spółki zatrudniające, natomiast w odniesieniu do usługi zarządzania zakwaterowaniem, Operator wystawi na rzecz Spółek zatrudniających faktury VAT.

Na potrzeby prowadzonej działalności Operator będzie nabywał m.in. usługi noclegowe, które będą następnie odsprzedawane do Pracowników. Spółki zatrudniające nie wykluczają sytuacji, w której Operator nabędzie od dostawcy zewnętrznego w danym okresie rozliczeniowym określoną liczbę miejsc noclegowych, których ostatecznie nie odsprzeda do Pracowników z powodów niezależnych od Operatora, np. z uwagi na fakt, że w międzyczasie Pracownicy zrezygnują z możliwości zakwaterowania lub zakończą świadczenie pracy na rzecz Spółek zatrudniających. Niewykorzystane miejsca noclegowe nabyte przez Operatora nie będą dalej odsprzedawane, zatem w tym zakresie nie dojdzie do świadczenia usług na rzecz Pracowników. Jednakże, koszty niewykorzystanych miejsc noclegowych Operator włączy do bazy kosztowej usług zarządzania zakwaterowaniem.

W uzupełnieniu do wniosku z 8 lutego 2024 r. (wpływ 8 lutego 2024 r.) doprecyzowali Państwo opis sprawy o następujące informacje:

1.Nabywane przez Państwa usługi noclegowe od zewnętrznych dostawców będą Państwo nabywali we własnym imieniu.

2.Każdorazowo będą Państwo zawierali umowę w zakresie świadczenia usług zakwaterowania tylko i wyłącznie z Pracownikiem. Świadczenie usług przez Państwa będzie się odbywało w oparciu o zaakceptowany przez Pracownika Regulamin zakwaterowania, który będzie regulował stosunki pomiędzy Państwem i Pracownikiem, na podstawie którego będzie się odbywało korzystanie przez Pracownika z opcji zakwaterowania.

3.(…) stycznia 2024 r. otrzymali Państwo od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wiążącą informację stawkową o sygnaturze (…) w zakresie usługi zakwaterowania świadczonej przez Państwa na rzecz Pracowników.

Zgodnie z wydaną wiążącą informacją stawkową, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zakwalifikował usługę zakwaterowania będącą przedmiotem wniosku w pozycji 55 PKWiU 2015, do której właściwą stawką podatku od towarów i usług jest stawka 8%.

4.W przypadku, w którym nie dojdzie do ostatecznej odsprzedaży określonej usługi noclegowej, koszty niewykorzystanych miejsc noclegowych włączą Państwo do ogólnej bazy kosztowej usług zarządzania zakwaterowaniem. W tym zakresie nie dojdzie jednak do tzw. refaktury kosztów, tj. rozliczenia z usługobiorcą na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, a na wystawionej dla Spółki zatrudniającej fakturze koszt niewykorzystanej usługi noclegowej nie będzie wyszczególniony jako osobna pozycja, lecz będzie on wliczony do jednej ogólnej kwoty jako element składowy wartości usługi zarządzania zakwaterowaniem.

Pytania

1.Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z przekazaniem przez Spółki zatrudniające należności z tytułu zakwaterowania Pracowników, Operator będzie zobowiązany do wystawienia faktur na rzecz Spółek zatrudniających?

2.Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Operatorowi będzie przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych świadczonych przez zewnętrznych dostawców również w przypadku, gdy z przyczyn niezależnych od Operatora nie dojdzie do ostatecznej odprzedaży tych świadczeń?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie:

1.W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z przekazaniem przez Spółkę należności z tytułu zakwaterowania Pracowników, Operator nie będzie zobowiązany do wystawienia faktur na rzecz Spółek zatrudniających.

2.W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Operatorowi będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych świadczonych przez zewnętrznych dostawców również w przypadku, gdy z przyczyn niezależnych od Operatora nie dojdzie do ostatecznej odprzedaży tych świadczeń.

UZASADNIENIE STANOWISKA

Stanowisko w zakresie pytania 1

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Za dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Ponadto, w myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis, będący odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy VAT [Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347, s. 1, z późn. zm.)], skutkuje tym, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inny podmiot powinno być zatem traktowane jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Warunkiem zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT jest więc z jednej strony możliwość zidentyfikowania świadczenia nabywanego odpłatnie i następnie odsprzedawanego, a z drugiej – dokonanie tych czynności przez podatnika we własnym imieniu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 768/19, „w praktyce oznacza to, że podatnik, któremu rzeczywisty wykonawca usługi wystawił pierwotną fakturę, nie korzysta z takiej usługi lecz jej beneficjentem jest osoba trzecia, na rzecz której usługa została przez podatnika zakupiona i której podatnik wystawia kolejną fakturę, obejmującą taką samą usługę („refakturuje” usługę)”.

Jak wskazano w opisie wniosku, Spółki zatrudniające będą nabywać od Operatora wyłącznie usługę zarządzania zakwaterowaniem. W odniesieniu zaś do usług zapewnienia zakwaterowania Pracownikom, w przyjętym przez Spółki zatrudniające Modelu, będą one występować wyłącznie w charakterze gwaranta płatności pobierającego wynagrodzenie za świadczone na rzecz Pracowników usługi w formie potrącenia z wynagrodzenia za pracę, którą to kwotę następnie przekażą na rzecz Operatora. Spółki zatrudniające nie będą stroną umów o zakwaterowanie z Pracownikami ani nie będą faktycznym odbiorcą świadczonej przez Operatora usługi.

Mając na uwadze powyższe, w Państwa ocenie, należy uznać, że żaden z warunków określonych w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT nie zostanie spełniony w odniesieniu do usług zakwaterowania Pracowników. W szczególności nie można mówić o odrębnej odsprzedaży (refakturowaniu) usług na rzecz Pracowników. Celem refakturowania jest bowiem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. Refaktura stanowi więc „zwykłą” fakturę VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę we własnym imieniu, ale na rzecz kontrahenta, a następnie w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 września 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.278.2020.2.MP oraz z 27 lipca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.190.2020.2.MP).

W opisanych okolicznościach nie znajdzie zatem zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że Spółki zatrudniające – mimo iż będą dokonywały płatności z tytułu świadczenia usługi zakwaterowania na rzecz Operatora w imieniu Pracowników – same tych usług nie będą nabywały od Operatora (odbiorcami usług będą bowiem wyłącznie Pracownicy Spółek zatrudniających). Jak zostało to już wskazane powyżej, rola Spółek zatrudniających będzie sprowadzała się wyłącznie do pośredniczenia w płatnościach w imieniu Pracowników na rzecz Operatora.

Powyższych konkluzji nie zmienia fakt, że w opisanym Modelu może się zdarzyć, że Spółki zatrudniające (np. w przypadku braku możliwości potrącenia całej kwoty z wynagrodzenia Pracownika lub innych ustaleń wewnętrznych), działając jako gwaranci, uzupełnią brakującą część wynagrodzenia ze środków własnych. Nie jest to jednak jednoznaczne z sytuacją, w której Spółki zatrudniające nabywają świadczoną usługę. Przekazane przez Spółki zatrudniające w imieniu Pracowników kwoty wynagrodzenia, które Spółki zatrudniające pokrywają z własnych środków, będzie bowiem stanowić dotację podmiotu trzeciego do ceny usługi i nie będzie mieć charakteru wynagrodzenia z tytułu tych usług z uwagi na fakt, iż:

·Spółki zatrudniające nie są stroną umowy w tym zakresie (tj. nie będą miały wobec Operatora żadnych roszczeń z tytułu usług zakwaterowania świadczonych na rzecz Pracowników),

·Spółki zatrudniające nie zawierają z Pracownikiem umów w zakresie zakwaterowania. Pracownicy będą jedynie wyrażali w formie oświadczenia zgodę na potrącenia dokonywane w imieniu Operatora,

·cały proces związany z zapewnieniem zakwaterowania Pracownikom będzie się odbywał się w całości bez udziału Spółek zatrudniających, których rola będzie ograniczać się zasadniczo do przekazania Operatorowi wynagrodzenia.

Tym samym, w odniesieniu do usług zakwaterowania, pomiędzy Spółkami zatrudniającymi a Operatorem nie dojdzie do wymiany ekwiwalentnych świadczeń pozwalających na uznanie, że Spółki zatrudniające dokonały nabycia ww. usług.

Wskazują Państwo, że powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Podobne rozstrzygnięcie zostało wydane w sprawie dotyczącej zbliżonego stanu faktycznego w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2022 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.430.2022.2.ICZ.

Należy również wskazać, że sytuacją podobną do opisanego Modelu jest sytuacja, w której pracodawca finansuje w całości lub w części pakiety ubezpieczenia na życie własnego pracownika. W takim przypadku, wobec ubezpieczyciela pracodawca również występuje w roli gwaranta z tytułu płatności, natomiast jedynym odbiorcą usługi jest pracownik. Zgodnie z wydawanymi w tym zakresie interpretacjami indywidualnymi (por. interpretacje indywidualne z 16 grudnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.753.2019.1.EK oraz z 28 listopada 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.680.2018.2.AJ dotyczące ubezpieczeń grupowych), w takim przypadku pracodawca nie jest traktowany jako podmiot świadczący (czy też refakturujący) usługę ubezpieczenia.

Jednocześnie, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż (dostawa towarów lub świadczenie usług) dokonywaną na rzecz innego podatnika VAT lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, a takie otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem tej sprzedaży.

Biorąc pod uwagę, że jak zostało wskazane powyżej, Państwa zdaniem, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z zakwaterowaniem Pracowników przez Operatora, przesłanki, z którymi ustawa o VAT wiąże powstanie obowiązku podatkowego, nie zostały spełnione w stosunku do Spółek zatrudniających. Spółki zatrudniające nie będą brały bowiem ani bezpośredniego, ani pośredniego udziału w świadczeniu usług zakwaterowania na rzecz Pracowników. Nie można zatem uznać, że Operator dokonuje w tym zakresie jakiejkolwiek sprzedaży w stosunku do Spółek zatrudniających.

Tym samym, Państwa zdaniem, w związku z przekazaniem przez Spółki zatrudniające należności z tytułu zakwaterowania Pracowników, Operator nie będzie zobowiązany do wystawienia faktur na rzecz Spółek zatrudniających.

Stanowisko w zakresie pytania 2

Zgodnie z właściwymi regulacjami ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług przysługuje w zakresie, w jakim te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, dla uznania, iż Operatorowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych świadczonych przez zewnętrznych dostawców, konieczne jest wykazanie związku tych płatności z czynnościami opodatkowanymi, jak również wykazanie, że nie zachodzą przesłanki uniemożliwiające skorzystanie z tego prawa.

Związek z czynnościami opodatkowanymi

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia, jest związek (choćby pośredni) dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy – bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążące się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością przedsiębiorstwa, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Z pośrednim związkiem dokonanych zakupów z działalnością podatnika mamy zatem do czynienia wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez przedsiębiorstwo sprzedaży.

W odniesieniu do usług noclegowych nabywanych przez Operatora, Państwa zdaniem, można bez wątpienia mówić o bezpośrednim związku dokonywanych nabyć z działalnością Operatora, gdyż nabywane usługi noclegowe służą dalszej odsprzedaży i bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Wobec powyższego, Państwa zdaniem, podstawowy warunek dla skorzystania z prawa do odliczenia w opisanym przypadku, tj. występowanie związku z czynnościami opodatkowanymi, został spełniony.

Brak przesłanek negatywnych

W Państwa ocenie, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią również przesłanki uniemożliwiające realizację prawa do odliczenia w odniesieniu do usług noclegowych nabywanych przez Operatora, w opisanych w stanie faktycznym założeniach Modelu, nabycie to będzie każdorazowo dokonywane w celu dalszej odprzedaży do Pracowników. Może się zdarzyć, że ostatecznie, z przyczyn niezależnych od Operatora, nie dojdzie do odprzedaży tych świadczeń na rzecz Pracowników. Należy jednak wskazać, że fakt ten nie będzie zmieniał podstawowego celu w jakim usługi te były pierwotnie nabywane przez Operatora.

Wobec powyższego, Państwa zdaniem, kolejny z warunków dla skorzystania z prawa do odliczenia przez Operatora, tj. brak przesłanek negatywnych, został spełniony.

W konsekwencji, Państwa zdaniem, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Operatorowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych świadczonych przez zewnętrznych dostawców również w przypadku, gdy z przyczyn niezależnych od Operatora nie dojdzie do ostatecznej odprzedaży tych świadczeń.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku wystawienia przez Państwa faktur na rzecz Spółek zatrudniających, w związku z przekazaniem przez te Spółki zatrudniające należności z tytułu zakwaterowania;

-nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych świadczonych przez zewnętrznych dostawców

w przypadku, gdy z przyczyn niezależnych od Operatora nie dojdzie do ostatecznej odprzedaży tych świadczeń.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Z treści powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast, odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik, działając we własnym imieniu, zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy.

Z opisu sprawy wynika, że:

-Spółki zatrudniające planują zawrzeć z Państwem umowę, na podstawie której będą od Państwa nabywać usługę zarządzania zakwaterowaniem, w ramach której będą Państwo koordynowali zakwaterowanie Pracowników Spółek zatrudniających w zamian za wynagrodzenie. Z kolei Państwo będą zapewniali bezpośrednio zakwaterowanie Pracownikom;

-każdorazowo będą Państwo zawierali umowę w zakresie świadczenia usług zakwaterowania tylko i wyłącznie z Pracownikiem. Świadczenie usług przez Państwa będzie się odbywało w oparciu o zaakceptowany przez Pracownika Regulamin zakwaterowania, który będzie regulował stosunki pomiędzy Państwem i Pracownikiem, na podstawie którego będzie się odbywało korzystanie przez Pracownika z opcji zakwaterowania;

-Spółki zatrudniające w zakresie płatności związanych z zakwaterowaniem będą w stosunku do Państwa występowały w roli podmiotów gwarantujących uregulowanie należności z tytułu zakwaterowania. Zapłata wynagrodzenia zagwarantowana zostanie w ten sposób, że kwota odpowiadająca kwocie wynagrodzenia z tytułu zakwaterowania zostanie przekazana Państwu przez Spółki zatrudniające (Państwo będą przy tym uprawnieni do żądania od Spółek zatrudniających zapłaty z tytułu wszelkich roszczeń związanych ze świadczonymi na rzecz Pracowników usługami zakwaterowania).

-Na potrzeby prowadzonej działalności będą Państwo nabywali m.in. usługi noclegowe, które będą następnie odsprzedawane Pracownikom. Nabywane przez Państwa usługi noclegowe będą Państwo nabywali w imieniu własnym;

W rozpatrywanej sprawie nie dokonają Państwo „odsprzedaży” usług zakwaterowania na rzecz Spółek zatrudniających, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy.

Spółki zatrudniające będą dokonywały w imieniu Pracowników płatności z tytułu świadczenia usług zakwaterowania na Państwa rzecz. Tym samym, Spółki zatrudniające nie będą odbiorcami usług zakwaterowania, a ich rola będzie polegała na zagwarantowaniu uregulowania należności z tytułu świadczenia tych usług przez Państwa na rzecz Pracowników.

Zatem, w odniesieniu do usług zakwaterowania, pomiędzy Państwem a Spółkami zatrudniającymi nie dojdzie do wymiany ekwiwalentnych świadczeń pozwalających na uznanie, że Spółki zatrudniające dokonały nabycia świadczonych przez Państwa usług zakwaterowania.

Wobec powyższego należy uznać, że w związku z przekazaniem przez Spółki zatrudniające należności z tytułu zakwaterowania Pracowników, nie będą Państwo zobowiązani do wystawienia faktur na rzecz Spółek zatrudniających.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć między zakupami a sprzedażą, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia.

Przy czym, związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powołanym wyżej artykułem, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika zatem, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych

i gastronomicznych. Wyjątek dotyczy jedynie podatników świadczących usługi przewozu osób, kupujących gotowe posiłki dla pasażerów oraz usług noclegowych nabytych przez podatników wyłącznie w celu ich odprzedaży na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, tj. po nabyciu usługi w celu przeniesienia jej na kolejnego nabywcę (w związku z tzw. refakturą usługi).

Wprowadzenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) do ustawy ma na celu wyłączenie z prawa do odliczenia przez podatnika usług noclegowych nabytych do celów jego działalności i „konsumowanych” w tej działalności. Ponadto, odwołanie się w tym przepisie do art. 8 ust. 2a ustawy, ma na celu uniknięcie wątpliwości co do zakresu odliczenia podatku naliczonego, poprzez wyeliminowanie prawa do odliczenia podatku w sytuacji wykorzystania usługi noclegowej do świadczenia usług kompleksowych opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Z opisu sprawy wynika, że na potrzeby prowadzonej działalności będą Państwo nabywali m.in. usługi noclegowe, które będą następnie odsprzedawane do Pracowników Spółek. Spółki zatrudniające nie wykluczają sytuacji, w której nabędą Państwo od dostawcy zewnętrznego w danym okresie rozliczeniowym określoną liczbę miejsc noclegowych, których ostatecznie nie odsprzedadzą Państwo do Pracowników z powodów niezależnych od Państwa, np. z uwagi na fakt, że w międzyczasie Pracownicy zrezygnują z możliwości zakwaterowania lub zakończą świadczenie pracy na rzecz Spółek zatrudniających. Niewykorzystane miejsca noclegowe nabyte przez Państwa – jak wskazali Państwo w opisie sprawy – nie będą dalej odsprzedawane, zatem w tym zakresie nie dojdzie do świadczenia usług na rzecz Pracowników. W przypadku, w którym nie dojdzie do ostatecznej odsprzedaży określonej usługi noclegowej, koszty niewykorzystanych miejsc noclegowych włączą Państwo do ogólnej bazy kosztowej usług zarządzania zakwaterowaniem. W tym zakresie nie dojdzie jednak do tzw. refaktury kosztów, tj. rozliczenia z usługobiorcą na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, a na wystawionej dla Spółki zatrudniającej fakturze koszt niewykorzystanej usługi noclegowej będzie wliczony do jednej ogólnej kwoty, jako element składowy wartości usługi zarządzania zakwaterowaniem. Nabywane przez Państwa usługi noclegowe od zewnętrznych dostawców będą Państwo nabywali we własnym imieniu. Ponadto, wskazali Państwo, iż otrzymali od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wiążącą informację stawkową w zakresie usługi zakwaterowania świadczonej przez Państwa na rzecz Pracowników. Zgodnie z wydaną wiążącą informacją stawkową, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zakwalifikował usługę zakwaterowania będącą przedmiotem wniosku w pozycji 55 PKWiU 2015, do której właściwą stawką podatku od towarów i usług jest stawka 8%.

W powyższej kwestii Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy będzie Państwu przysługiwało, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych świadczonych przez zewnętrznych dostawców w przypadku, gdy z przyczyn niezależnych od Państwa nie dojdzie do ostatecznej odprzedaży tych świadczeń.

Ustawodawca wprowadzając do ustawy art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c), umożliwił podatnikom odliczanie podatku VAT naliczonego od usług noclegowych nabytych przez podatników wyłącznie w celu ich odprzedaży na zasadach określonych w art. 8 ust. 2a ustawy.

Wskazać należy, że art. 8 ust. 2a ustawy jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że:

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Odnosząc się zatem do treści art. 8 ust. 2a ustawy, który wprowadza zasadę, że w przypadku gdy podmiot „pośredniczy”, pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługę, a jej odbiorcą, przyjmuje się, że podmiot ten działa tak jakby sam wcześniej nabył taką usługę, a następnie ją wyświadczył, co sprawia, że opodatkowaniu podlegają wszystkie etapy w świadczeniu usług, łącznie z tym, w którym nie wykonuje się czynności faktycznych. Wspomniana „fikcja prawna”, wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy, znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dany podmiot pośredniczący w rzeczywistości nie jest konsumentem ostatecznym usługi, a jedynie przyjmuje się wtedy założenie, że taką usługę nabył od podmiotu świadczącego, a następnie sam ją wyświadczył na rzecz osoby trzeciej.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik, działając we własnym imieniu, zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy.

Zatem – jak już wyżej zaznaczono – bezpośrednie odesłanie w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) do art. 8 ust. 2a ustawy miało na celu wyeliminowanie prawa do odliczenia podatku

w sytuacji wykorzystania usługi noclegowej do świadczenia usług kompleksowych opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Podsumowując, zakup usług noclegowych jest wydatkiem dającym prawo do odliczenia wyłącznie w sytuacji, gdy usługa ta jest następnie refakturowana na kolejny podmiot.

Z opisu sprawy wynika jednak, że w analizowanej sytuacji będącej przedmiotem Państwa zapytania zaistnieją przesłanki negatywne uniemożliwiające realizację prawa do odliczenia, wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy.

Jak Państwo wskazali – w sytuacji, w której nie dojdzie do ostatecznej odsprzedaży usługi noclegowej, nie dojdzie do tzw. refaktury kosztów, tj. rozliczenia z usługobiorcą na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Na wystawionej dla Spółki zatrudniającej fakturze koszt niewykorzystanej usługi noclegowej będzie wliczony do jednej ogólnej kwoty, jako element składowy wartości usługi zarządzania zakwaterowaniem.

W opisanej sprawie koszt niewykorzystanych usług noclegowych stanowi jeden z kosztów kalkulacyjnych związanych ze świadczeniem głównym, tj. usługi zarządzania zakwaterowaniem, opodatkowanej na zasadach ogólnych stawką podstawową.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych świadczonych przez zewnętrznych dostawców w przypadku, gdy z przyczyn niezależnych od Państwa nie dojdzie do ostatecznej odprzedaży tych świadczeń.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych zauważam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych

i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).