Skutki podatkowe wydzielenia ZCP i wniesienia do spółki przejmującej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie możliwości skorygowania danych nabywcy (poprzez zmianę podmiotu) w drodze wystawienia noty korygującej (część pytania nr 6 i część pytania nr 7), a także jest prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wydzielenia i wniesienia ZCP do Spółki przejmującej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 lutego 2024 r. (wpływ 5 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: Spółka dzielona) prowadzi przedsiębiorstwo funkcjonujące na rynku (…). Spółka posiada szereg (…), z których część zostanie wydzielona do trzech spółek z o.o., w tym do spółki przejmującej (dalej: Spółka przejmująca).

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Przedmiot przejęcia będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.).

Pytania (ostatecznie sformułowane w nadesłanym uzupełnieniu)

1.Czy Spółka dzielona będzie zobowiązana do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego w odniesieniu do czynności związanych z Wydzielanym ZCP i dotyczących sprzedaży zrealizowanej przed Dniem wydzielenia, jeżeli obowiązek podatkowy w VAT powstanie przed Dniem, w Dniu lub po Dniu wydzielenia?

2.Czy Spółka dzielona powinna wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące podatek VAT należny, dotyczące sprzedaży związanej z Wydzielanym ZCP i zrealizowanej przed Dniem wydzielenia, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane przed Dniem, w Dniu lub po Dniu wydzielenia, a faktury pierwotne zostały wystawione przed Dniem wydzielenia przez Spółkę dzieloną?

3.Czy dane Spółki dzielonej powinny znajdować się na fakturze korygującej związanej z Wydzielanym ZCP, jeśli zobowiązaną do jej wystawienia będzie Spółka przejmująca w odniesieniu do faktury pierwotnej wystawionej przez Spółkę dzieloną?

4.Czy w zakresie rozliczeń alokowanych do Wydzielanego ZCP Spółka dzielona będzie zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowej w VAT za okres rozliczeniowy przypadający do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia oraz zapłaty podatku (albo uprawniony do zwrotu podatku) za ten okres, jeżeli obowiązek zapłaty/prawo do zwrotu podatku i złożenia deklaracji wystąpi w Dniu wydzielenia bądź po tym Dniu?

5.Czy Spółka dzielona będzie uprawniona co do zasady do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur związanych z Wydzielanym ZCP i dotyczących czynności, co do których obowiązek podatkowy powstanie w okresie przed Dniem wydzielenia, wystawionych przez sprzedawców przed Dniem, w Dniu i po Dniu wydzielenia, co do których prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstanie przed Dniem, w Dniu lub po Dniu wydzielenia, także w przypadku wystawienia tych faktur przez sprzedawców na Spółkę dzieloną?

6.Czy w przypadku, gdy sprzedawcy wystawią w Dniu lub po Dniu wydzielenia faktury dotyczące Wydzielanego ZCP na Spółkę dzieloną za czynności zrealizowane zarówno przed Dniem jak i w Dniu lub po Dniu wydzielenia, to czy Spółka przejmująca powinna wystawić noty korygujące nazwę nabywcy?

7.Czy Spółka dzielona będzie uprawniona lub zobowiązana do rozliczenia (ujęcia) dla celów VAT faktur korygujących zakupowych związanych z Wydzielanym ZCP, w przypadku, gdy prawo lub obowiązek ujęcia faktur korygujących wystąpi odpowiednio przed Dniem, w Dniu lub po Dniu wydzielenia oraz czy dane Spółki dzielonej powinna zawierać faktura korygująca?

8.Czy wniesienie majątku do Spółki przejmującej w ramach podziału przez wydzielenie nie rodzi obowiązku dokonania przez Spółkę dzieloną korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług stosownie do treści art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy to Spółka dzielona będzie zobowiązana do wystawienia tych faktur sprzedażowych związanych z Wydzielanym ZCP, co do których obowiązek podatkowy powstanie przed Dniem wydzielenia. Również Spółka dzielona rozpozna w takich przypadkach podatek należny od tych faktur. Faktur, co do których obowiązek podatkowy powstanie w Dniu albo po Dniu wydzielenia, nie powinna wystawiać już Spółka dzielona. Również Spółka dzielona nie rozpozna w takim przypadku podatku należnego od tych faktur.

Ad 2

Do wystawienia i ujęcia korekt faktur sprzedażowych związanych z Wydzielanym ZCP zobowiązana będzie w zakresie:

(a)faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed Dniem wydzielenia - Spółka dzielona;

(b)faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte w Dniu lub po Dniu wydzielenia, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT w Dniu lub po Dniu wydzielenia – już nie będzie Spółka dzielona.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku faktury korygującej, do wystawienia której zobowiązana nie będzie Spółka dzielona, w odniesieniu do faktury pierwotnej wystawionej przez Spółkę dzieloną, w tym zakresie nie powinna ona zawierać danych Spółki dzielonej.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy przed Dniem wydzielenia, w zakresie rozliczeń związanych z Wydzielanym ZCP (które zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o VAT powinny podlegać ujęciu w rejestrach VAT w datach do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia) będzie ciążył na Spółce dzielonej, gdyż to Spółka dzielona będzie nadal zobowiązana do uwzględnienia tych rozliczeń w składanej przez siebie deklaracji VAT za ten okres. Jednocześnie Spółka dzielona będzie zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z takiej deklaracji lub uprawniona do uzyskania zwrotu podatku wynikającego z takiej deklaracji.

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do podatku VAT naliczonego, Spółka dzielona będzie co do zasady uprawniona do odliczenia VAT naliczonego jedynie z tych faktur zakupowych związanych z Wydzielanym ZCP i dotyczących czynności, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstanie w okresie przed Dniem wydzielenia, wystawionych przez sprzedawców przed Dniem, w Dniu i po Dniu wydzielenia, co do których prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstaje przed Dniem wydzielenia.

Podobnie, w sytuacji, gdy prawo do odliczenia powstanie przed Dniem wydzielenia oraz Spółka dzielona otrzyma przed Dniem wydzielenia odpowiednią fakturę dokumentującą te transakcje, lecz nie dokona odliczenia VAT z takiej faktury, to Spółka dzielona będzie uprawniona do odliczenia z niej VAT naliczonego w kolejnych dwóch miesiącach po miesiącu, w którym powstało prawo do odliczenia w zakresie danej transakcji. Natomiast, jeżeli zgodnie z ustawą o VAT prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstanie w Dniu lub po Dniu wydzielenia (również w przypadku, gdy faktury zostały wystawione przed Dniem wydzielenia), uprawnioną co do zasady do odliczenia podatku VAT naliczonego nie będzie Spółka dzielona, niezależnie od faktu wystawienia faktury na Spółkę dzieloną.

Ad 6

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy sprzedawcy wystawią w Dniu lub po Dniu wydzielenia faktury dotyczące Wydzielanego ZCP na Spółkę dzieloną za czynności zrealizowane przed Dniem wydzielenia, Spółka dzielona będzie zobowiązana do wystawienia not korygujących, bowiem faktury te zostały wystawione w Dniu lub po Dniu wydzielenia prawidłowo, gdyż ich adresatem była Spółka dzielona, która dokonała zakupów.

Ad 7

Zdaniem Wnioskodawcy, faktury korygujące zakupowe (zarówno zmniejszające jak i zwiększające), co do których obowiązek/prawo rozliczenia dla celów podatku VAT powstanie w Dniu lub po Dniu wydzielenia - będą rozliczane przez Spółkę przejmującą. Jednocześnie jeżeli te faktury korygujące będą wystawione przed Dniem wydzielenia to nie będą wymagały wystawienia przez Spółkę przejmującą noty korygującej na dane nabywcy, natomiast wystawione w Dniu jak i po Dniu wydzielenia na Spółkę dzieloną - będą wymagały wystawienia przez Spółkę przejmującą noty korygującej na dane nabywcy. Natomiast faktury korygujące zakupowe (zarówno zmniejszające jak i zwiększające) ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres przed Dniem wydzielenia - będą ujmowane przez Spółkę dzieloną. Jednocześnie jeżeli te faktury korygujące będą wystawione w Dniu jak i po Dniu wydzielenia na Spółkę przejmującą to będą wymagały wystawienia przez Spółkę dzieloną noty korygującej dane nabywcy.

Ad 8

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka dzielona nie będzie zobowiązana do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług dotyczącego wniesionego majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki przejmującej w ramach podziału przez wydzielenie.

Uzasadnienie

Ad 1

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: OP), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku.

Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 OP).

Regulacja powyższa jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej (częściowej). Oznacza to, że: Spółka przejmująca jest następcą podatkowym Spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku, przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie:

(i)pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;

(ii)powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz

(iii)nie zostały zrealizowane przez Spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

W związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c OP, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej - tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem ZCP. Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie, rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego. Na gruncie regulacji ustawy o VAT, należy uznać, że w przypadku podziału spółki kapitałowej o przyporządkowaniu do Spółki dzielonej i Spółki przejmującej obowiązku rozpoznania podatku należnego będzie decydować data powstania tego obowiązku.

W konsekwencji, jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie transakcji realizowanych w ramach Wydzielanego ZCP powstanie przed Dniem wydzielenia - zobowiązanym do jego uwzględnienia w rozliczeniach VAT (rozpoznania obowiązku podatkowego oraz wykazania w deklaracji VAT) będzie Spółka dzielona. Natomiast jeżeli obowiązek ten powstanie w Dniu lub po Dniu wydzielenia, to będzie uwzględniany w rozliczeniach Spółki przejmującej.

Ad 2

Jak wskazał Wnioskodawca, mogą wystąpić sytuacje, w których w Dniu lub po dniu wydzielenia będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży zrealizowanej do Dnia wydzielenia. Mając na uwadze powyższe faktury sprzedaży związane z Wydzielanym ZCP zrealizowanej przed dniem wydzielenia mogą spowodować zmniejszenie lub zwiększenie podatku należnego wykazanego w fakturach pierwotnych, a przyczyny korekty mogą zaistnieć w dniu wystawienia faktur pierwotnych lub w terminach późniejszych.

Faktury korekty "in minus":

W przypadku faktur korygujących powodujących zmniejszenie kwoty podatku należnego należy wskazać, że kluczowe będzie ustalenie, na jaki moment dana faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniach z tytułu podatku VAT. Jeżeli będzie to moment przed Dniem wydzielenia - faktura korygująca powinna zostać ujęta przez Spółkę dzieloną. Z kolei, gdy moment ten będzie przypadał na Dzień wydzielenia lub po Dniu wydzielenia - faktura korygująca zostanie rozliczona przez Spółkę przejmującą. Przy czym może wystąpić sytuacja, że do wystawienia faktury korygującej - gdy zdarzenie skutkujące koniecznością dokonania korekty wystąpi przed podziałem - zobowiązana będzie Spółka dzielona, lecz obowiązek jej rozliczenia przejdzie na Spółkę przejmującą.

Zdaniem Wnioskodawcy biorąc pod uwagę powyższe do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez Spółkę dzieloną związanych z Wydzielanym ZCP zobowiązana będzie:

• w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed Dniem wydzielenia, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru przez kontrahenta nastąpi przed Dniem wydzielenia - Spółka dzielona. Przy czym należy mieć na uwadze, kiedy Spółka dzielona otrzyma ww. potwierdzenie odbioru faktury - jeśli otrzyma je już po Dniu wydzielenia, ale przed ustawowym terminem do złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym kontrahent otrzymał fakturę - to wówczas będzie ona uprawniona do rozliczenia takiej faktury korygującej. Natomiast otrzymanie ww. potwierdzenia odbioru faktury korygującej po Dniu wydzielenia i po ustawowym terminie do złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym kontrahent otrzymał fakturę - skutkować będzie przejściem prawa do rozliczenia takiej faktury na Spółkę przejmującą,
• w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte w Dniu wydzielenia lub po Dniu wydzielenia, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT w Dniu lub po Dniu wydzielenia, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru przez kontrahenta nastąpi w Dniu lub po Dniu wydzielenia - Spółka przejmująca. Natomiast w przypadku faktur korygujących dotyczących sprzedaży związanej z Wydzielanym ZCP, o których mowa w art. 29a ust. 15 ustawy o VAT (m.in. dotyczące sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych) zgodnie z przepisami ww. ustawy, uwzględnia się je w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą.

W związku z tym jeżeli faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z Wydzielanym ZCP zostały wystawione:

• przed Dniem wydzielenia, to wówczas Spółka dzielona uprawniona będzie do rozliczenia takiej faktury korygującej;
• w Dniu lub po Dniu wydzielenia, to uprawnioną do rozliczenia takiej faktury korygującej będzie Spółka przejmująca.

Faktury korekty „in plus”:

Zdaniem Wnioskodawcy sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego - z uwagi na to, że przepisy dotyczące podatku VAT nie wskazują bezpośrednio i w jednoznaczny sposób momentu, w którym powinna być dokonana korekta - uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania „in plus” faktur korygujących dokumentujących dostawę towarów czy też świadczenie usług. Zatem w opinii Wnioskodawcy w sytuacji, gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) wówczas korekty zwiększającej w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym z powyższych przyczyn zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego. Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, a jej wystąpienia nie można było w żaden sposób przewidzieć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną. Należy wskazać zatem, że w odniesieniu do faktur pierwotnych dotyczących Wydzielanego ZCP, które powinny być wystawione i ujęte w deklaracjach VAT-7 złożonych przed Dniem wydzieleniem przez Spółkę dzieloną, w przypadku zaistnienia konieczności wystawienia faktur korygujących, skutkujących koniecznością korekty rozliczeń Spółki dzielonej za okresy rozliczeniowe przed Dniem wydzielenia (wynikających np. z błędów i pomyłek), podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia będzie nadal Spółka dzielona nie zaś Spółka przejmująca. Jedynie Spółka dzielona jest uprawniona do korekty deklaracji podatkowych przez nią złożonych za miesiące poprzedzające Dzień wydzielenia. Jednocześnie w przypadku konieczności wystawienia w Dniu lub po Dniu wydzielenia faktur korygujących związanych z Wydzielanym ZCP, które powinny zostać ujęte w rozliczeniach z tytułu podatku VAT po Dniu wydzielenia, tj. na bieżąco (np. faktur rozliczeniowych) podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia w Dniu lub po Dniu wydzielenia nie będzie już Spółka dzielona, a Spółka przejmująca, jako sukcesor prawno-podatkowy Spółki dzielonej.

Ad 3

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 powinna zawierać:

a.wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";

b.numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

c.dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

d.określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,

e.nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

f.przyczynę korekty;

g.jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

h.w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Stosownie do art. 106j ust. 3 ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

a.powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;

b.może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. Co do zasady fakturę korygującą winien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże, wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to Spółka przejmująca przejmie co do zasady zobowiązania Spółki dzielonej do wystawiania - w razie konieczności - faktur korygujących.

W przypadku, gdy do wystawienia i ujęcia w rozliczeniach podatkowych faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT w Dniu lub po Dniu wydzielenia, zobowiązana będzie Spółka przejmująca, wówczas na tych fakturach korygujących będą widnieć dane Spółki przejmującej, co znajduje uzasadnienie w powołanej wyżej zasadzie sukcesji podatkowej.

Ad 4

Zgodnie z art. 93c § 1 OP osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. A contrario, w związku z faktem, iż przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich, które uległy konkretyzacji do dnia podziału nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”). W tej sytuacji obowiązek złożenia deklaracji i rozliczenia podatku alokowanego do Wydzielanego ZCP, za okres rozliczeniowy przypadający do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, będzie spoczywać na Spółce dzielonej. Należy bowiem uznać, iż przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji przez podmiot inny niż ten, który te zdarzenia gospodarcze wygenerował w danym okresie i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany.

Ad 5

W zakresie podatku naliczonego, mogą mieć miejsce sytuacje, kiedy w zakresie nabywanych przez Spółkę dzieloną towarów lub usług w kraju, dotyczących Wydzielanych ZCP, obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstanie przed Dniem wydzielenia, lecz odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje:

• zostanie otrzymana przed Dniem wydzielenia lub
• zostanie otrzymana w Dniu lub po Dniu wydzielenia (przy czym faktury te mogą zostać wystawione na Spółkę przejmującą bądź na Spółkę dzieloną).

Zgodnie z wyrażoną w art. 93c OP zasadą sukcesji, prawa i obowiązki podatkowe, które na dzień podziału są „stanami otwartymi” i które będą podlegały konkretyzacji w Dniu lub po Dniu wydzielenia przechodzą na Spółkę przejmującą.

Zdaniem Wnioskodawcy na gruncie regulacji ustawy o VAT zasadę tę należy interpretować w taki sposób, że w przypadku podziału spółki kapitałowej o przyporządkowaniu do Spółki dzielonej lub Spółki przejmującej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego będzie decydować data powstania tego prawa do odliczenia.

Spółka dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących Wydzielanego ZCP, co do których prawo do odliczenia powstało, tj. Spółka dzielona była w posiadaniu faktury zakupu i powstał obowiązek podatkowy dla tej dostawy towarów lub świadczonej usługi przed Dniem wydzielenia. W tym wypadku wskazać również należy, że wyłącznie Spółce dzielonej przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, w którym obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi powstał przed Dniem wydzielenia i przed Dniem wydzielenia otrzymano fakturę dokumentującą tą transakcję, jednakże jeżeli Spółka dzielona nie skorzystała z prawa do odliczenia VAT w tym zakresie (np. wobec uprawnienia do odliczenia podatku w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Prawo to uległo bowiem konkretyzacji przed Dniem wydzielenia i nie może być przedmiotem sukcesji. Jeżeli prawo do odliczenia powstanie w Dniu lub po Dniu wydzielenia oraz faktura zostanie otrzymana w Dniu lub po Dniu wydzielenia (również w przypadku gdy faktury zostały wystawione do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia) uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka przejmująca, niezależnie od faktu wystawienia faktury na Spółkę dzielona czy Spółkę przejmującą. W opinii Wnioskodawcy na prawo do odliczenia nie powinien mieć wpływu fakt, iż faktura zakupowa może być wystawiana na Spółkę dzieloną, a odliczenia podatku naliczonego będzie dokonywała Spółka przejmującą. Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki dzielonej, nie wyłącza praw Spółki przejmującej do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, gdyż decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc - dokonanie sprzedaży, data jej sprzedaży, data wystawienia faktury, ale przede wszystkim data podziału Spółki dzielonej i przejęcia Wydzielanego Oddziału przez Spółkę przejmującą. W powyższym przypadku, jeżeli dla faktur dotyczących działalności Wydzielanego ZCP prawo do odliczenia podatku powstało w Dniu wydzielenia bądź po tym Dniu, tj. w Dniu wydzielenia bądź po tym Dniu zostały spełnione łącznie dwa warunki: powstał w zakresie tych transakcji obowiązek podatkowy a Spółka przejmująca posiada odpowiednią fakturę, to zgodnie z zasadami sukcesji, prawo do odliczenia podatku VAT z tych faktur powinno przysługiwać Spółce przejmującej, jako że powstało ono w Dniu wydzielenia lub po Dniu wydzielenia.

Ad 6

Stosownie do treści art. 106k ust. 1 ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy o VAT, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Na tej podstawie przyjąć należy, że w szczególności nota korygująca może być wystawiona w celu skorygowania pomyłek w treści imion i nazwisk lub nazw bądź nazw skróconych sprzedawcy bądź nabywcy. Przedmiotowy przepis nie wprowadza bowiem w tym zakresie żadnych ograniczeń.

Ustawa o VAT przewiduje, że zarówno sprzedawca, jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne, aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług jakim jest faktura. Wobec powyższego, w sytuacji, w której sprzedawca nie wystawi faktury korygującej zawierającej poprawne dane nabywcy, sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub świadczonej usługi jest wystawienie przez nabywcę noty korygującej. Odnosząc się do powyższego w sytuacji, gdy sprzedawcy wystawią w Dniu lub po Dniu wydzielenia faktury dotyczące Wydzielanego ZCP na Spółkę dzieloną za czynności zrealizowane przed Dniem wydzielenia, Spółka przejmująca nie będzie zobowiązana do wystawienia not korygujących. Z kolei w sytuacji gdy Spółka przejmująca otrzyma fakturę wystawioną na Spółkę dzieloną w Dniu lub po Dniu wydzielenia, dokumentujących transakcje świadczone w Dniu lub po Dniu wydzielenia, to taka faktura powinna być skorygowana poprzez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej lub poprzez wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Ad 7

Co do zasady podatek naliczony na podstawie faktury korygującej może skorygować ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura i faktura korygująca. Jednakże wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to Spółka przejmująca przejmie obowiązki i prawa Spółki dzielonej związane z rozliczaniem podatku naliczonego związanego z przejmowaną ZCP.

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego z dokumentów pierwotnych - faktur zakupowych. Z kolei, prawo do obniżenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy przy czym prawo to nie może być zrealizowane wcześniej, niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Z powyższego więc wynika, że skutek w postaci obowiązku zmniejszenia lub prawa do odliczenia podwyższonej kwoty naliczonego podatku VAT w związku z otrzymaniem faktury korygującej przez podatnika materializuje się w momencie otrzymania takiej faktury. W świetle powołanych przepisów, podmiot przejmujący przejmuje prawa i obowiązki podatkowe podmiotu dzielonego dotyczące składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zatem Spółka przejmująca nie będzie uprawniona/zobowiązana do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego), związanych z działalnością opodatkowaną w zakresie Wydzielanego ZCP, otrzymanych przed Dniem wydzielenia, gdyż prawo i obowiązek ujęcia tych faktur korygujących wystąpi przed Dniem wydzielenia i do ich rozliczenia będzie zobowiązana/uprawniona Spółka dzielona. Natomiast Spółka przejmująca (zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej częściowej) będzie uprawniona/zobowiązana do rozliczenia dla celów podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów (zarówno zmniejszających, jak i zwiększających kwotę podatku VAT naliczonego), związanych z działalnością w zakresie Wydzielanego ZCP w Dniu wydzielenia lub po tym Dniu, gdyż prawo i obowiązek ujęcia tych faktur korygujących wystąpi w Dniu wydzielenia lub po tym Dniu.

Oznacza to, że faktury korygujące zakupowe, co do których prawo/obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie w Dniu wydzielenia bądź po tym Dniu - będą rozliczane przez Spółkę przejmującą, natomiast faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia - będą ujmowane przez Spółkę dzieloną. Jednocześnie wskazać należy, iż faktury korygujące, dotyczące Wydzielanego ZCP, wystawiane przez sprzedawców w Dniu lub po Dniu wydzielenia powinny zawierać dane Spółki przejmującej, natomiast wystawiane przed Dniem wydzielenia - powinny zawierać dane Spółki dzielonej.

Ad 8

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości. Podział Spółki przez wydzielenie nie będzie powodował dla Spółki dzielonej skutków w zakresie podatku VAT, gdyż zarówno majątek pozostający w Spółce dzielonej jak i majątek przenoszony (Wydzielany Oddział) stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa. W związku z tym nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Mając powyższe na uwadze w opinii Wnioskodawcy Spółka dzielona nie będzie zobowiązana do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług dotyczącego wniesionego majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki przejmującej w ramach podziału przez wydzielenie.

Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czyli w analizowanym przypadku na Spółkę przejmującą.

Powyższe zajęte stanowiska w zakresie pytań 1-8 potwierdzają interpretacje: 0113-KDIPT1-2.4012.645.2018.1.JSZ; 0113-KDIPT1-2.4012.490.2018.2.JSZ.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika) regulują przepisy Działu III Rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. W regulacjach tych, zawarta jest pozycja prawnopodatkowa dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jak stanowi art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa,

Na podstawie art. 93a § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa,

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Na mocy art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej:

Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

W regulacjach tych, zawarta jest pozycja prawnopodatkowa dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz, że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej.

Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Nie jest on czynnością prawną, ale raczej ma charakter czynności faktycznej.

Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji podatkowej w przypadku przejęcia lub podziału osoby prawnej stosuje się jedynie wtedy, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej:

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w Tytule IV Dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono sposoby dokonania podziału spółek. I tak, zgodnie z pkt 4 tego przepisu:

Stosownie do treści do art. 529 § 2 k.s.h.:

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Na mocy art. 531 § 1 k.s.h.:

Na podstawie art. 531 § 2 k.s.h.:

Zgodnie z art. 532 § 1 k.s.h.:

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej, dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przy czym, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy, stanowi, że:

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy,

Przepis art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) stanowi, że

Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Z przedstawionych przez Państwa informacji wynika, że jako Spółka dzielona, prowadzą Państwo przedsiębiorstwo funkcjonujące na rynku (…). Posiadają Państwo szereg (…) z których część zostanie wydzielona do trzech spółek z o.o., w tym do Spółki przejmującej. Przedmiot przejęcia będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, w pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy będą Państwo zobowiązani do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego w odniesieniu do czynności związanych z Wydzielanym ZCP i dotyczących sprzedaży zrealizowanej przed Dniem wydzielenia, jeżeli obowiązek podatkowy w VAT powstanie przed Dniem, w Dniu lub po Dniu wydzielenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

W myśl przepisu art. 19a ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 19a ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 19a ust. 4 ustawy:

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy:

Stosownie do treści art. 19a ust. 7 ustawy:

W myśl art. 19a ust. 8,

Kwestie dotyczące wystawiania faktur regulują przepisy Działu XI Rozdziału 1 ustawy o VAT.

I tak, stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy:

Jednocześnie, jak stanowi art. 106i ust. 1 ustawy:

Na podstawie ust. 2 ww. artykułu,

Stosownie z kolei do art. 106i ust. 3 ustawy:

Zgodnie z ust. 7 ww. artykułu:

Na podstawie art. 106i ust. 8 ustawy,

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz ww. przepisy prawa stwierdzić należy, że obowiązek wystawiania faktur z tytułu działalności Wydzielanego ZCP i rozpoznania (rozliczenia) z tego tytułu podatku VAT należnego jest przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Tym samym, jeśli obowiązek podatkowy w odniesieniu do czynności związanych z Wydzielanym ZCP i realizowanych przed Dniem wydzielenia, powstanie przed Dniem wydzielenia to zobowiązanym do wystawiania faktur sprzedaży i rozliczenia podatku należnego będą Państwo – czyli Spółka dzielona.

Z kolei, jeśli obowiązek podatkowy w odniesieniu do czynności składających się na dostawy towarów i usług związanych z Wydzielanym ZCP powstanie w Dniu wydzielenia lub po tym dniu, nie będą Państwo zobowiązani do wystawiania faktur sprzedaży i rozliczenia podatku należnego. W takim przypadku podmiotem zobowiązanym do wykonania tego obowiązku będzie Spółka przejmująca. Oznacza to, że od Dnia wydzielenia obowiązek wystawiania faktur sprzedaży i rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu przejętej działalności Spółki dzielonej (zaewidencjonowania podatku należnego z tego tytułu w rejestrach VAT oraz w deklaracji VAT-7) zostanie przejęty przez Spółkę przejmującą.

Jednocześnie należy wskazać, że w sytuacji, gdy:

• Spółka dzielona przed Dniem wydzielenia wystawi faktury dotyczące sprzedaży dokonanej przed Dniem wydzielenia, co do których obowiązek podatkowy powstanie w Dniu lub po Dniu wydzielenia – obowiązek rozliczenia podatku należnego w tym przypadku będzie spoczywał na Spółce przejmującej, mimo wystawienia faktury przez Spółkę dzieloną,
• w Dniu lub po Dniu wydzielenia powstanie obowiązek wystawienia faktur sprzedażowych z tytułu sprzedaży zrealizowanej przed Dniem wydzielenia – faktury w tym przypadku powinny zostać wystawione przez Spółkę dzieloną (zakładając, że mamy do czynienia ze sprzedażą rozliczaną w podatku VAT na zasadach ogólnych).

Podsumowując, będą Państwo zobowiązani do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego w odniesieniu do czynności związanych z Wydzielonym ZCP i dotyczących sprzedaży zrealizowanej przed Dniem wydzielenia, jeżeli obowiązek podatkowy w VAT powstanie przed Dniem wydzielenia.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości, czy powinni Państwo wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące podatek VAT należny, dotyczące sprzedaży związanej z Wydzielanym ZCP i zrealizowanej przed Dniem wydzielenia, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane przed Dniem, w Dniu lub po Dniu wydzielenia, a faktury pierwotne zostały wystawione przed Dniem wydzielenia przez Spółkę dzieloną (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Jak wskazano wyżej - faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. Jednocześnie w praktyce, przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument. W związku z tym, ustawodawca przewidział możliwości korygowania błędów w fakturach, poprzez wystawienie m.in. faktury korygującej.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy:

Należy zauważyć, że faktury korygujące dzielą się na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy:

Zgodnie natomiast z treścią art. 29a ust. 13 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy:

Na mocy art. 29a ust. 15 ustawy:

Natomiast na mocy art. 29a ust. 17 ustawy:

Ponadto, w myśl art. 99 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy:

Z brzmienia przedstawionych wyżej regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego (w wyniku zdarzeń wymienionych w art. 106j ust. 1 ustawy) muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, a celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Co istotne, faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

• pierwszy rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione w celu naprawienia błędu, który spowodował podanie nieprawidłowej kwoty należności na fakturze pierwotnej, a który istniał już w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Błędy te polegają w szczególności na nieprawidłowym określeniu ilości sprzedawanego towaru, błędnym określeniu w fakturze ceny towaru niezgodnej z ustaleniami między stronami transakcji, czy też nieprawidłowym ustaleniu stawki podatku VAT w wyniku błędu rachunkowego;
• drugi rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę. Przyczyny powodujące konieczność wystawienia takich faktur to m.in.: podwyższenie ceny towaru już po wystawieniu faktury pierwotnej, czy następcze udzielenie rabatu, skonta, upustu na zakupiony towar. Przyczyną wtórną może być również zwrot towaru.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy dotyczących faktur korygujących wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

W zależności od przyczyny korekty, podatnik jest zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania bądź kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym ta przyczyna zaistniała, bądź na bieżąco. Korekta wsteczna powinna mieć miejsce gdy, odnosząc się do rozliczenia dokonywanego wstecz (poprzez korektę), dokonywana korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wysokości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za dany okres powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu został wykazany w wadliwej wysokości. Istotne jest zatem, że korekta wsteczna dotyczy przypadku gdy wspomniana przyczyna korekty nastąpiła w świetle okoliczności aktualnych już w momencie „pierwotnego” rozpoznania obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wysokość podatku należnego z tytułu danej sprzedaży, odnośnie do której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej. Wobec tego – w świetle ogólnej zasady określającej moment powstania obowiązku podatkowego – sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wysokość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. Stąd wystawiana faktura korygująca musi zostać ujęta w rozliczeniu za ten okres.

Natomiast korekta na bieżąco będzie miała miejsce, gdy w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany był w prawidłowej wysokości (biorąc pod uwagę okoliczności aktualne na ten moment). Dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży stanowi podstawę do podwyższenia lub obniżenia ceny, a w konsekwencji - dokonania korekty poprzez podwyższenie lub obniżenie podatku. W tym przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem lub obniżeniem ceny zmienia wysokość prawidłowo wcześniej wykazanej podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży. Korekta podstawy opodatkowania jest zatem ujmowana w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego zmianą ceny.

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że to Spółka dzielona – czyli Państwo – będzie zobowiązana do wystawienia i ujęcia (rozliczenia) dla celów VAT faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług przez Państwa przed Dniem wydzielenia, a związanych z Wydzielanym ZCP, w sytuacji gdy faktura korygująca wystawiona zostanie w związku z okolicznościami istniejącymi już w momencie wystawiania faktury pierwotnej.

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku należnego zaznaczyć należy, że obniżenia tego dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podatku należnego dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, natomiast w przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podatku należnego dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zatem w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy, w którym wystawili Państwo fakturę korygującą zmniejszającą kwotę podatku należnego przypadnie przed Dniem wydzielenia, a Spółka dzielona będzie w posiadaniu dokumentacji, z której wynika, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podatku należnego dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, wówczas to Spółka dzielona dokonuje obniżenia podatku należnego, w stosunku do kwoty podatku określonej w wystawionej fakturze w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca.

W sytuacji natomiast, gdy okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona faktura korygująca zmniejszająca kwotę podatku należnego przypadnie przed Dniem wydzielenia, ale Spółka dzielona nie będzie w posiadaniu dokumentacji (z której wynika, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia tej kwoty podatku dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją), wówczas obniżenia kwoty podatku należnego dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskano. Zatem jeśli ten okres rozliczeniowy (w którym uzyskano dokumentację) przypadnie już w dniu lub po Dniu wydzielenia, wówczas to Spółka przejmująca będzie zobowiązana do obniżenia podatku należnego.

Z kolei w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy, w którym wystawili Państwo fakturę korygującą zmniejszającą kwotę podatku należnego przypadnie w dniu lub po Dniu wydzielenia, a Spółka przejmująca będzie w posiadaniu dokumentacji, z której wynika, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podatku należnego dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, wówczas to Spółka przejmująca dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego, w stosunku do kwoty podatku określonej w wystawionej fakturze.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy dane Spółki dzielonej (Państwa), powinny znajdować się na fakturze korygującej związanej z Wydzielanym ZCP, jeśli zobowiązaną do jej wystawienia będzie Spółka przejmująca w odniesieniu do faktury pierwotnej wystawionej przez Spółkę dzieloną (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Stosownie do art. 106j ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy,

Przy czym w myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-5 ustawy:

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy, należy wskazać, że na fakturach korygujących powinny być wskazane m.in. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług i ich adresy oraz numery, pod którymi podatnik i nabywca są zidentyfikowani na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, czyli identyfikatory podatkowe.

Tym samym, w niniejszej sytuacji, na fakturach korygujących do faktur pierwotnych wystawionych przez Spółkę dzieloną, związanych z Wydzielonym ZCP, w przypadku gdy zobowiązaną do ich wystawienia jest Spółka przejmująca, nie powinny znajdować się Państwa dane.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w zakresie rozliczeń alokowanych do Wydzielanego ZCP, Państwo, jako Spółka dzielona, będą zobowiązani do złożenia deklaracji podatkowej VAT za okres rozliczeniowy przypadający do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia oraz zapłaty podatku (albo uprawnieni do zwrotu podatku) za ten okres, jeżeli obowiązek zapłaty/prawo do zwrotu podatku i złożenia deklaracji wystąpi w Dniu wydzielenia bądź po tym Dniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Jak wynika z powołanego wyżej art. 99 ust. 1 ustawy,

Na mocy art. 99 ust. 7c ustawy:

W myśl art. 99 ust. 11c ustawy:

Na mocy art. 99 ust. 13b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy w tym miejscu podkreślić, że podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej, dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

W świetle powołanych regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że to Spółka dzielona będzie nadal zobowiązana do złożenia deklaracji oraz zapłaty podatku należnego za okres przypadający do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia (albo uprawniona do uzyskania zwrotu podatku) w zakresie rozliczeń związanych z działalnością Wydzielanego ZCP. Należy zauważyć, że przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia JPK przez podmiot inny niż ten, który te zdarzenia gospodarcze wygenerował w tym okresie i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany.

Tym samym, w zakresie rozliczeń alokowanych do Wydzielanego ZCP, to Państwo jako Spółka dzielona, będą zobowiązani do złożenia deklaracji podatkowej VAT za okres rozliczeniowy przypadający do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia oraz zapłaty podatku (albo uprawnieni do zwrotu podatku) za ten okres, jeżeli obowiązek zapłaty/prawo do zwrotu podatku i złożenia deklaracji wystąpi w Dniu wydzielenia bądź po tym Dniu.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości w kwestii ustalenia, czy Spółka dzielona będzie uprawniona co do zasady do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur związanych z Wydzielanym ZCP i dotyczących czynności, co do których obowiązek podatkowy powstanie w okresie przed Dniem wydzielenia, wystawionych przez sprzedawców przed Dniem, w Dniu i po Dniu wydzielenia, co do których prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstanie przed Dniem, w Dniu lub po Dniu wydzielenia, także w przypadku wystawienia tych faktur przez sprzedawców na Spółkę dzieloną (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

W myśl ust. 10b pkt 1 ustawy,

Jak zaś stanowi art. 86 ust. 11 ustawy:

Jak wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W związku z tym decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Stąd też, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Zatem, w odniesieniu do podatku naliczonego będą Państwo uprawnieni do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących Wydzielanego ZCP, co do których prawo do odliczenia powstało (tj. powstał obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi) przed Dniem wydzielenia i byli Państwo przed Dniem wydzielenia w posiadaniu odpowiedniej faktury dokumentującej tą transakcję.

Powyższe wynika z faktu, że w odniesieniu do ww. faktur wystawionych przez sprzedawców przed Dniem, w Dniu i po Dniu wydzielenia prawo do odliczenia podatku naliczonego skonkretyzuje się dopiero w momencie ich otrzymania. Zatem, w odniesieniu do faktur zakupowych związanych z Wydzielanym ZCP i dotyczących czynności, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstanie w okresie przed Dniem wydzielenia, wystawionych przed Dniem, w Dniu i po Dniu wydzielenia – prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w momencie otrzymania faktury lub w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych.

Wskazać ponadto należy, że będzie Państwu również przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, w którym obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi powstał przed Dniem wydzielenia i przed Dniem wydzielenia otrzymali Państwo fakturę dokumentującą tą transakcję, jednakże nie skorzystali Państwo z prawa do odliczenia VAT w tym zakresie (np. wobec uprawnienia do odliczenia podatku w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy). Prawo to uległo bowiem konkretyzacji przed dniem wydzielenia i nie może być przedmiotem sukcesji.

Należy podkreślić, że powołane powyżej przepisy ustawy uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony m.in. od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych.

W takim przypadku, jeżeli faktury te dotyczą działalności Wydzielonego ZCP, a prawo do odliczenia podatku powstało w Dniu wydzielenia bądź po tym Dniu (tj. w Dniu wydzielenia bądź po tym Dniu zostały spełnione łącznie dwa warunki – powstał w zakresie tych transakcji obowiązek podatkowy, a Spółka przejmująca posiada odpowiednią fakturę), to zgodnie z zasadami sukcesji, prawo do odliczenia VAT z tych faktur, nie będzie już przysługiwało Państwu, jako że powstało ono w Dniu wydzielenia bądź po tym Dniu.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Ponadto, Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w przypadku, gdy sprzedawcy wystawią w Dniu lub po Dniu wydzielenia faktury dotyczące Wydzielanego ZCP na Spółkę dzieloną za czynności zrealizowane zarówno przed Dniem jak i w Dniu lub po Dniu wydzielenia, to czy Spółka przejmująca powinna wystawić noty korygujące nazwę nabywcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. Zatem, jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Niemniej jednak, opisane błędy powinny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

Stosownie do art. 106k ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 106k ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 106k ust. 3 ustawy:

Jak stanowi art. 106k ust. 4 ustawy:

Nota korygująca jest wystawiana zatem przez nabywcę, a nie sprzedawcę i ma zastosowanie w ograniczonych przypadkach. Możliwość korygowania faktur poprzez wystawienie przez nabywcę not korygujących dotyczy jedynie pomyłek dotyczących danych nabywcy, takich jak np. błąd w nazwisku, imieniu, nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym czy też oznaczeniu towaru lub usługi. Wystawienie noty korygującej nie może prowadzić do zmiany podmiotu umowy sprzedaży. W przypadku zatem, gdy na fakturze błędnie został wskazany nabywca, nie jest dopuszczalna korekta notą korygującą. Jedynym sposobem naprawienia tego typu błędu jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę. Korygowanie faktury w tym zakresie – jak wskazano wyżej – należy do obowiązków wystawcy faktury (sprzedawcy), który koryguje fakturę pierwotną wystawiając fakturę korygującą.

W przypadku bowiem, gdy po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, fakturę korygującą wystawia podatnik, tj. sprzedawca. Fakturę korygującą wystawia w razie stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Jak wyżej wskazano, możliwość korygowania faktur poprzez wystawienie przez nabywcę not korygujących dotyczy jedynie pomyłek w elementach danych nabywcy, czyli np. błąd w nazwisku, imieniu, nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym czy też oznaczeniu towaru lub usługi. Wystawienie noty korygującej nie może prowadzić do zmiany podmiotu będącego stroną danej transakcji. Jedynym sposobem naprawienia błędu polegającego na błędnym wskazaniu na fakturze nabywcy, jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę. Korygowanie faktury w tym zakresie należy do obowiązków wystawcy faktury (sprzedawcy), który koryguje fakturę pierwotną wystawiając fakturę korygującą.

Odnosząc się do powyższego w sytuacji, gdy sprzedawcy wystawią w Dniu wydzielenia lub po tym Dniu faktury dotyczące Wydzielanego ZCP na Państwa za czynności zrealizowane przed Dniem wydzielenia, ani Spółka dzielona ani Spółka przejmująca nie będzie zobowiązana do wystawienia jakichkolwiek dokumentów korygujących, bowiem faktury te zostały wystawione w Dniu lub po Dniu wydzielenia prawidłowo, ponieważ ich adresatem byli Państwo (czyli Spółka dzielona, która dokonała zakupów przed Dniem wydzielenia).

Tym samym Państwa stanowisko w tej części w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

Z kolei w sytuacji faktur wystawionych na Spółkę dzieloną w Dniu wydzielenia lub po tym Dniu, dokumentujących dostawy i usługi zrealizowane w Dniu wydzielenia lub po Dniu wydzielenia, należy mieć na względzie, że faktura powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzenia gospodarczego, czyli powinna dokumentować fakt nabycia określonych towarów lub usług przez określonego podatnika.

Skorygowanie błędu polegającego na nieprawidłowym wskazaniu nabywcy powinno nastąpić – zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy - poprzez wystawienie faktury korygującej, zawierającej dane określone w art. 106j ust. 2 ustawy, w szczególności wskazującej jako przyczynę korekty błędne określenie danych nabywcy oraz prawidłową treść korygowanych pozycji, czyli prawidłowe dane nabywcy.

Jak wykazano wyżej, nie można skorygować danych nabywcy poprzez wystawienie not korygujących do faktur wystawionych błędnie przez sprzedawców na inny podmiot. W omawianej sytuacji jedynym sposobem naprawienia tego typu błędu jest wystawienie faktur korygujących przez sprzedawców.

Tym samym Państwa stanowisko w tej części w zakresie pytania nr 6 jest nieprawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy będą Państwo uprawnieni lub zobowiązani do rozliczenia (ujęcia) dla celów VAT faktur korygujących zakupowych związanych z Wydzielanym ZCP, w przypadku, gdy prawo lub obowiązek ujęcia faktur korygujących wystąpi odpowiednio przed Dniem, w Dniu lub po Dniu wydzielenia oraz czy faktura korygująca powinna zawierać dane Spółki dzielonej (pytanie oznaczone we wniosku nr 7).

W odniesieniu do faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji. W związku z tym należy stosować przepisy dotyczące zasad odliczania podatku naliczonego z dokumentów pierwotnych – faktur zakupowych.

Ponieważ skutek w postaci prawa do odliczenia podwyższonej kwoty podatku w związku z otrzymaniem faktury korygującej przez podatnika materializuje się, co do zasady, w momencie otrzymania takiej faktury, należy przyjąć, że faktury korygujące zwiększające podatek naliczony otrzymane przed Dniem wydzielenia będą rozliczane przez Spółkę dzieloną - czyli przez Państwa. Natomiast faktury korygujące zwiększające podatek naliczony otrzymane w Dniu lub po Dniu wydzielenia będą rozliczane przez Spółkę przejmującą.

Odnosząc się natomiast do otrzymanych faktur korygujących zmniejszających podatek naliczony należy wskazać, że na mocy art. 86 ust. 19a ustawy:

Ww. zasady – wynikające z art. 86 ust. 19a ustawy – dla obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem oznaczają, że dla powstania obowiązku pomniejszenia VAT naliczonego ważny jest nie sam moment otrzymania faktury korygującej, a moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków.

Należy zatem wskazać, że w przypadku faktur korygujących związanych z Wydzielanym ZCP zmniejszających podatek naliczony otrzymanych przed Dniem wydzielenia, w Dniu wydzielenia lub po Dniu wydzielenia, będą Państwo zobowiązani do korekty podatku naliczonego, jeżeli:

• warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione przed Dniem wydzielenia lub
• warunki korekty zostały uzgodnione przed Dniem wydzielenia i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione doszło również do ich spełnienia, nawet jeżeli spełnienie nastąpi w Dniu lub po Dniu wydzielenia.

Jednocześnie należy wskazać, że faktury korygujące ujmowane przed Dniem wydzielenia, dotyczące Wydzielonego ZCP Spółki dzielonej, wystawiane przez sprzedawców przed Dniem wydzielenia, w Dniu lub po Dniu wydzielenia – powinny zawierać dane Państwa - tj. Spółki dzielonej.

Tym samym Państwa stanowisko w tej części w zakresie pytania nr 7 jest prawidłowe.

Jak wyżej wskazano, możliwość korygowania faktur poprzez wystawienie przez nabywcę not korygujących dotyczy jedynie pomyłek w elementach danych nabywcy, czyli np. błąd w nazwisku, imieniu, nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym czy też oznaczeniu towaru lub usługi. Wystawienie noty korygującej nie może prowadzić do zmiany podmiotu będącego stroną danej transakcji. Jedynym sposobem naprawienia błędu polegającego na błędnym wskazaniu na fakturze nabywcy, jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę. Korygowanie faktury w tym zakresie należy do obowiązków wystawcy faktury (sprzedawcy), który koryguje fakturę pierwotną wystawiając fakturę korygującą. Zatem w sytuacji wystawienia faktur korygujących w Dniu wydzielenia lub po tym Dniu na Spółkę przejmującą, które powinny być ujmowane przed Dniem wydzielenia – nie będą Państwo mogli wystawić noty korygującej dane nabywcy.

Tym samym Państwa stanowisko w tej części w zakresie pytania nr 7 jest nieprawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości, czy wniesienie majątku do Spółki przejmującej w ramach podziału przez wydzielenie nie rodzi obowiązku dokonania przez Państwa korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług stosownie do treści art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do jej dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy:

Szczegółowy sposób dokonywania korekty określa art. 91 ust. 3-9 ustawy.

Stosownie zaś do art. 91 ust. 9 ustawy,

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że skoro – jak wskazali Państwo we wniosku – przedmiotem wydzielenia będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, to obowiązek dokonania po wydzieleniu ewentualnych korekt podatku naliczonego – zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, będzie ciążył na Spółce przejmującej zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Skoro przedmiotem dostawy będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, to w związku z tą czynnością zbywca (tutaj Państwo), nie jest zobowiązany do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku, ponieważ zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy obowiązek ewentualnego dokonania korekty ciąży na nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tym samym, w związku z wniesieniem majątku do Spółki przejmującej w ramach podziału przez wydzielenie nie będą Państwo mieli obowiązku dokonania przez korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w tej części w zakresie pytania nr 8 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Państwa i tylko w stosunku do Państwa może wywołać określone przepisami skutki prawne. Interpretacja ta nie wywołuje skutków prawnych dla Spółki przejmującej.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku, w zakresie zadanych przez Państwa pytań i Państwa stanowiska przedstawionego w odniesieniu do zadanych pytań. Inne kwestie, nieobjęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).