Powstanie obowiązku podatkowego w związku z realizacją usługi transportu samochodów oraz określenie daty wykazania sprzedaży tych usług transportu

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 7 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący powstania obowiązku podatkowego w związku z realizacją usługi transportu samochodów oraz daty wykazania sprzedaży tych usług transportu, wpłynął 7 listopada 2023 r. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 grudnia 2023 r. (wpływ 19 grudnia 2023 r.), a następnie pismem z 22 stycznia 2024 r. (wpływ 22 stycznia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka ABCDEF Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka) świadczy wewnątrzwspólnotowe usługi transportu samochodów osobowych przy użyciu samochodów ciężarowych. Spółka XXX sp. z o.o. otrzymuje zlecenie przetransportowania samochodów do wskazanych lokalizacji, którego wykonanie zleca Spółce. Do wykonania zlecenia potrzebne jest wykonanie kilkudziesięciu pojedynczych transportów samochodem ciężarowym, ponieważ jego ładowność wynosi około 8 samochodów osobowych. Liczba samochodów osobowych do przetransportowania w zleceniu jest różna, zazwyczaj jest to kilkadziesiąt do kilkuset samochodów osobowych. Zawierane umowy wskazują okres, w jakim ma być wykonany transport oraz orientacyjną liczbę samochodów. Transport odbywa się na przełomie miesięcy, realizacja jednego kontraktu trwa od jednego do pięciu miesięcy. Faktura wystawiana jest po zakończeniu wszystkich transportów, a więc po zakończeniu realizacji całej umowy. Spółka posiada wszelką wymaganą dokumentację przewozową, jak np. listy przewozowe CMR, które otrzymuje dopiero po zrealizowaniu zlecenia. Wystawiane faktury, zgodnie z wytycznymi klienta, mogą być wystawiane zbiorczo z wyszczególnieniem osobnych pozycji konkretnego zlecenia wraz z kursem walutowym, który jest różny w zależności od daty wykonania rozładunku. Przed wykonaniem przedmiotowej usługi Spółka nie otrzymuje żadnych zaliczek czy przedpłat. Terminy płatności ustalane są w zleceniu lub kontrakcie. Spółka nie jest małym podatnikiem, zatem nie wybrała metod rozliczeń dla małych podatników.

W uzupełnieniu wniosku z 19 grudnia 2023 r., w odpowiedzi na wezwanie, Spółka poinformowała, że każdy transport (zlecenie) ma wystawione oddzielne zlecenie z określonym terminem płatności po dostarczeniu kompletu dokumentów.

Natomiast w uzupełnieniu wniosku z 22 stycznia 2024 r. Spółka doprecyzowała odpowiedź na pytanie Organu informując, że termin płatności jest ustalony po wykonaniu całości usługi.

Pytania

1. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w VAT w związku z realizacją umowy?

2. Czy Spółka może wykazywać sprzedaż całego rozładunku w dacie wykonania ostatniego transportu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, obowiązek VAT powstaje z chwilą dokonania ostatniego transportu, ponieważ wtedy wykonana jest umowa zawarta między Spółką a zleceniodawcą.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 poz. 931 z późn. zm.; dalej u.p.t.u.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Zawierane przez Spółkę umowy na przewóz samochodów osobowych zazwyczaj dotyczą przewozu kilkudziesięciu samochodów osobowych, zatem nie jest możliwe zrealizowanie takiej umowy w sposób jednorazowy. Z uwagi na ilość samochodów transport trwa nawet kilka miesięcy, zależnie od długości trwania umowy. Umowa zawierana z kontrahentem wskazuje wprawdzie stawkę za przewóz pojedynczego samochodu osobowego, jednak warunki, w tym ocena prawidłowości wykonania umowy w zakresie terminowości poszczególnych transportów, dokonywana są po wykonaniu całego zlecenia. Zdaniem Spółki wykonanie umowy następuje w momencie wykonania wszystkich zleconych transportów i dopiero po dokonaniu ostatniego rozładunku, Spółka jest uprawniona do wystawienia faktury opiewającej na cały transport. Tym samym obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem usług transportowych powstaje w momencie przewiezienia ostatniej partii samochodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1570, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...).

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Jednocześnie pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Jak stanowi art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Wskazać należy, że strony zawierające umowę, także dotyczącą świadczenia usług, mogą dowolnie kształtować jej treść w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa. Przy czym trzeba zauważyć, że ustalenie zakresu świadczonej usługi oraz momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi. Oznacza to, że – w myśl tego przepisu – podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast w art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”. Regulacja ta odnosi się przede wszystkim do usług świadczonych w sposób ciągły, dla których ustalane są te terminy, lecz również do każdego innego rodzaju usług – o ile tylko strony postanowią, że będą one rozliczane nie jednorazowo, lecz w następujących po sobie okresach.

W zakresie świadczeń ciągłych wypowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1104/15. Rozstrzygnięcie to dotyczyło wprawdzie „dostaw świadczonych w sposób ciągły”, jednak zauważyć należy, że ustawa w art. 19a ust. 4 przypisuje w tej sytuacji odpowiednie stosowanie przepisu art. 19a ust. 3, który odnosi się do momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług ciągłych. W powołanym orzeczeniu Sąd wskazał, że „pod pojęciem dostaw świadczonych w sposób ciągły, o którym mowa w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz. U. z 2011 r. Nr 173, poz. 1054 z późn. zm.) należy rozumieć dostawę, która realizowana jest w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”. Zatem przepis art. 19a ust. 3 ustawy, ustalający moment powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych w sposób ciągły, będzie miał zastosowanie do usług realizowanych w drodze świadczeń częściowych, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności i rozliczeń.

W ocenie NSA, dla ustalenia, czy świadczenia mają miejsce w sposób powtarzalny, a więc stwierdzenia, kiedy uznanie poszczególnych dostaw (świadczeń częściowych) w sposób powtarzalny można będzie uznać za dokonanie dostawy w sposób ciągły, a kiedy nie, konieczna jest każdorazowo analiza stosunku zobowiązaniowego stron.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca świadczy wewnątrzwspólnotowe usługi transportu samochodów osobowych przy użyciu samochodów ciężarowych. Spółka otrzymuje zlecenie przetransportowania samochodów do wskazanych lokalizacji. Wykonanie zlecenia wymaga wykonania kilkudziesięciu pojedynczych transportów samochodem ciężarowym, ponieważ jego ładowność wynosi około 8 sztuk samochodów osobowych. Liczba samochodów do przetransportowania w zleceniu jest różna, zazwyczaj jest to kilkadziesiąt do kilkuset samochodów. Zawierane umowy wskazują okres, w jakim ma być wykonany transport oraz orientacyjną liczbę samochodów. Transport odbywa się na przełomie miesięcy, a realizacja jednego kontraktu trwa od jednego do pięciu miesięcy. Faktura wystawiana jest po zakończeniu wszystkich transportów, po realizacji całej umowy. Spółka posiada wszelką wymaganą dokumentację przewozową, jak np. listy przewozowe CMR, które otrzymuje dopiero po zrealizowaniu zlecenia. Faktury, zgodnie z wytycznymi klienta, mogą być wystawiane zbiorczo z wyszczególnieniem osobnych pozycji konkretnego zlecenia wraz z kursem walutowym, który jest różny w zależności od daty wykonania rozładunku. Przed wykonaniem przedmiotowej usługi Spółka nie otrzymuje żadnych zaliczek czy przedpłat. Terminy płatności ustalane są w zleceniu lub kontrakcie. Każdy transport (zlecenie) ma wystawione oddzielne zlecenie z określonym terminem płatności po dostarczeniu kompletu dokumentów. Termin płatności jest ustalony po wykonaniu całości usługi.

Państwa wątpliwości dotyczą:

- momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, w związku z realizacją umowy;

- wykazywania sprzedaży całego rozładunku w dacie wykonania ostatniego transportu.

Analiza stanu faktycznego wskazuje, że usługa transportu samochodów, będąca przedmiotem zlecenia udzielanego Wnioskodawcy, jest świadczona przez Spółkę w okresie wskazanym w umowie, w drodze powtarzalnych świadczeń, które mogą trwać nawet do pięciu miesięcy. Zawierane umowy wskazują okres wykonania transportu oraz orientacyjną liczbę samochodów. Z umowy tej wynika więc, że poszczególne świadczenia (transporty) dokonywane przez Wnioskodawcę stanowią jedną usługę na rzecz klienta, realizowaną w okresie krótszym niż rok. Faktura wystawiana jest po zakończeniu wszystkich transportów, czyli po realizacji całej umowy. Przed wykonaniem usługi Spółka nie otrzymuje żadnych zaliczek lub przedpłat, a płatność jest ustalona po wykonaniu całej usługi.

Powyższe oznacza zatem, że dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy. Tym samym zastosowanie znajdzie zasada ogólna zawarta w art. 19a ust. 1 ustawy. W konsekwencji obowiązek podatkowy w związku z realizacją ww. umowy, której przedmiotem jest świadczenie w danym okresie usługi transportu samochodów osobowych na rzecz klienta, powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – z chwilą wykonania tej usługi. W przedmiotowej sprawie będzie to miało miejsce wraz z wykonaniem w całości umowy transportu, tj. po przewiezieniu ostatniej partii samochodów, zgodnie z warunkami zlecenia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało zatem uznać za prawidłowe.

Jak stanowi art. 2 pkt 31 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą ogólne zasady dotyczące wystawiania faktur przez podatnika dokonującego świadczenia usług, zgodnie z którymi fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę. Tym samym Wnioskodawca wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż po wykonaniu usługi, tj. w momencie wykonania wszystkich zleconych w umowie transportów.

Przy czym zaznaczyć należy, że sposób wykazywania przez Wnioskodawcę przedmiotowej usługi na fakturze (np. z wyszczególnieniem w osobnych pozycjach każdego zlecenia transportu wraz z kursem walut) nie zmienia – w przedstawionych okolicznościach sprawy – istoty tego świadczenia, którym jest jedna całościowa usługa transportu samochodów na rzecz klienta, zgodnie z warunkami danej umowy (zlecenia) między Wnioskodawcą, a tym klientem. Zatem Spółka wykazuje sprzedaż całego transportu samochodów w dacie wykonania ostatniego rozładunku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, za zm.; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej jako: „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.