Zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 grudnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 31 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Pana usług.

Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 lutego 2024 r. (data wpływu 8 lutego 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Głównym przedmiotem Pana działalności jest działalność prawnicza sklasyfikowana pod kodem PKD 69.10.Z. W ramach głównej działalności jest Pan czynnym podatkiem podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje Pan zawierać cyklicznie (raz do  roku) umowy z uczelniami niepublicznymi prowadzącymi studia I i II stopnia w trybie stacjonarnym i niestacjonarnym. Uczelnie będą wpisane do ewidencji uczelni niepublicznych prowadzonej przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego i nauki.

W ramach ww. umów do Pana obowiązków, które będzie Pan realizował osobiście, będzie należeć:

• opracowanie i przeprowadzenie cyklu zajęć dydaktycznych w postaci wykładów/ konwersatoriów/seminariów/ proseminariów/ ćwiczeń/ laboratoriów/ lektoratów w  zakresie, wymiarze i terminach ustalonych z Panem, zgodnych z planem studiów wyższych/studiów podyplomowych w ramach studiów wyższych i programem nauczania oraz z najwyższą starannością, zgodnie z profesjonalnymi standardami wykonywania zobowiązań,
• przygotowanie karty przedmiotu oraz materiałów/ zadań dydaktycznych (w tym: prezentacji – zadań dla studentów/ słuchaczy, e-serwisów na platformie ....), zgodnie z formą i na zasadach określonych przez Uczelnię, co do której oświadcza Pan, że się zapoznał i nie wnosi zastrzeżeń,
• udział w pracach zespołu/zakładu danego kierunku studiów,
• przeprowadzenie konsultacji i dyżurów dla studentów,
• opracowanie pytań egzaminacyjnych i zaliczeniowych oraz udział w procesie weryfikacji wiedzy/sprawdzania osiągnięć efektów kształcenia studentów zawartych w programach studiów.

Prowadzone przez Pana zajęcia stanowić będą element toku studiów I lub II stopnia, które realizowane są na Uczelni.

Szczegóły dotyczące prowadzonych zajęć, takie jak: rodzaj prowadzonych przedmiotów/przedmiot oraz Pana dostępność zostaną ustalone indywidualnie pomiędzy Panem oraz przedstawicielami uczelni (zgodnie z zadeklarowaną przez Pana dostępnością i  gotowością do prowadzenia zajęć) i zaplanowane w wymiarze jednego semestru.

Posiada Pan wymagane do prowadzonej działalności szczególne kwalifikacje, tj. uzyskał wpis na listę adwokatów (wykonujących zawód) oraz posiada stopień doktora w dziedzinie nauk społecznych, dyscyplinie nauki prawne, posiada również odpowiednie doświadczenie praktyczne w zakresie działalności prawniczej oraz dydaktycznej. Nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w aspekcie przepisów o systemie oświaty i nie posiada akredytacji w rozumieniu tych przepisów.

W ramach zawartej umowy będzie Pan wystawiał na rzecz Uczelni, po zakończeniu każdego miesiąca, fakturę VAT.

Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Usługi objęte wnioskiem będą świadczone wyłącznie na podstawie umów zawieranych z  uczelniami. Umowy nie będą zawierane bezpośrednio ze studentami. Umowy ze  studentami będą zawierane przez Uczelnie.

Na pytanie: Czy świadczone przez Pana usługi, objęte zakresem wniosku, będą usługami w   zakresie kształcenia i  wychowania, o których mowa w  art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.)? wskazał Pan: Przedmiotem usług będzie prowadzenie zajęć ze studentami studiów stacjonarnych i niestacjonarnych, które świadczone są przez uczelnie tworzące system szkolnictwa wyższego i nauki, o którym mowa w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o  szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: ustawa o Szkolnictwie).

Następnie na pytanie: Czy usługi, objęte zakresem wniosku, będzie Pan świadczył jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk lub instytut badawczy, a usługi te będą  usługami w  zakresie kształcenia? wyjaśnił Pan, iż nie prowadzi działalności jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk lub instytut badawczy, jednakże będzie Pan zawierał umowy z podmiotami tworzącymi system system szkolnictwa wyższego i nauki, o  których mowa w ustawie o Szkolnictwie.

Kolejno zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, kształcić oznacz przekazywać komuś wiedzę, w takim przypadku zasadne jest stwierdzenie, iż są to usługi w zakresie kształcenia.

Odpowiadając na pytania:

Czy jest Pan podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt  29  ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług lub § 3 ust. 1 pkt 14  rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od  podatku od towarów i  usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.  j. Dz. U. z 2023 r., poz. 955 ze zm.)?

Czy świadczone przez Pana usługi, objęte zakresem wniosku, będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o  podatku od towarów i usług?

wskazał Pan, że nie prowadzi zajęć/świadczy usług w ramach kształcenia zawodowego, o  których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od  towarów i usług lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych  zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 955 ze zm.).

Przedmiotem świadczonych usług jest prowadzenie kształcenia na studiach zgodnie z ustawą o Szkolnictwie, wobec czego pytanie należy uznać za bezprzedmiotowe.

Następnie na pytanie: Czy nabyte w trakcie przedmiotowych usług umiejętności pozostają  w  bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i  mają na  celu uzyskanie lub  uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych? wskazał Pan, iż przedmiotem pytania jest prowadzenie kształcenia/zajęć w ramach studiów, o których mowa w ustawie o  Szkolnictwie, wobec czego pytanie należy uznać za bezprzedmiotowe.

W dalszej kolejności na pytanie: Czy studenci/słuchacze, do których kierowane są  świadczone przez Pana usługi, wykorzystują/będą wykorzystywać nabytą wiedzę w  ramach wykonywanego zawodu, pracy (proszę wskazać jakiego)? odpowiedział Pan: Wnioskodawca  jako osoba współpracująca z uczelniami nie posiada informacji, czy studenci wykorzystują zdobytą podczas zajęć na uczelni wiedzę w ramach posiadanego zawodu oraz  czy takowy posiadają. Co więcej dostęp do informacji o studentach przez Wnioskodawcę jest ograniczony/wykluczony przez przepisy regulujące ochronę danych osobowych.

Na pytanie: Czy ww. usługi, objęte zakresem wniosku, prowadzone będą w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeśli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną w  odniesieniu do świadczonych przez Pana ww. usług? wskazał Pan: Usługi będą realizowane częściowo w oparciu o zasady oraz regulacje, które wynikają z  ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która wraz z  właściwymi aktami wykonawczymi reguluje prowadzenie zajęć na uczelniach.

Następnie na pytania:

Czy ww. usługi, objęte zakresem pytania, będą finansowane w całości lub w części ze  środków publicznych? Jeśli w części – to czy co najmniej w 70%?

Czy będzie posiadał Pan stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania ww. usług są środki publiczne?

wskazał Pan, że nie posiada informacji o źródłach finansowania prowadzonych zajęć, tj.  czy  są one w całości pokrywane przez uczestników, czy również z właściwej dotacji. Jednocześnie podmiotem, który będzie opłacał Pana wynagrodzenie w całości będzie uczelnia, na rzecz której będą świadczone usługi.

Na pytania:

Czy świadczone przez Pana usługi, objęte zakresem wniosku, będą  usługami podstawowymi czy usługami ściśle związanymi z usługą podstawową?

Czy świadczone przez Pana usługi, objęte zakresem wniosku, będą niezbędne do świadczenia usług podstawowych?

odpowiedział Pan: Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o Szkolnictwie jednym z  podstawowych zadań uczelni jest prowadzenie kształcenia na studiach. Pan jako współpracownik będzie natomiast prowadził poszczególne przedmioty w ramach: wykładów, ćwiczeń lub konwersatoriów w ramach kształcenia na studiach.

Dla ukończenia kształcenia na studiach koniczne jest uzyskanie pozytywnej oceny z zajęć (prowadzonych również przez Pana), realizowanych zgodnie z programem kształcenia na  konkretnym kierunku. Będzie Pan jedną z wielu osób, które prowadzą zajęcia na  konkretnym kierunku studiów.

W dalszej kolejności na pytanie: Czy usługi świadczone przez podmioty, na zlecenie których  będzie świadczył Pan ww. usługi objęte zakresem wniosku, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 ustawy o  podatku od towarów i usług lub  §  3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20  grudnia 2013  r. w sprawie zwolnień od podatku od  towarów i usług oraz  warunków stosowania tych zwolnień? (należy wskazać konkretną podstawę prawną zwolnienia), odpowiedział Pan: Usługi świadczone przez podmioty, na zlecenie których będzie Pan świadczył usługi objęte zakresem wniosku, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o  Szkolnictwie.

Następnie na pytanie: Czy głównym celem świadczonych przez Pana usług, objętych zakresem wniosku, będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych  czynności w stosunku do podatników niekorzystających z   takiego zwolnienia? wskazał Pan: Celem Wnioskodawcy będzie realizacja postanowień umowy, której przykładowy zakres został przedstawiony w stanie faktycznym. Jako osoba prowadząca działalność gospodarczą nie posiada Pan samodzielnie uprawnień, które upoważniałaby do prowadzenia studiów zgodnie z ustawą o Szkolnictwie, wobec czego nie jest możliwe uznanie, iż prowadzi działalność konkurencyjną wobec innych uczelni.

Na pytanie: Czy w zakresie opisanych we wniosku usług będzie Pan działał pod kontrolą Państwa? Czy kontrola ta zapewnia jakość świadczeń oraz ich odpowiednią cenę? Na czym polega ta  kontrola? odpowiedział Pan: Wynagrodzenie za usługi świadczone przez Pana będzie ustalane indywidualnie z poszczególnymi uczelniami na zasadach rynkowych. Jednocześnie wyjaśnić należy, iż o jakość kształcenia na poziomie wyższym dbają odpowiednie instytucje, o których mowa w ustawie o Szkolnictwie i aktach wykonawczych.

Następnie odpowiadając na pytania:

Czy ww. usługi będzie Pan świadczył w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe?

Czy w zakresie ww. usług będzie Pan miał dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania?

Czy Pana działania w zakresie świadczenia opisanych we wniosku usług będą wymagały akceptacji Państwa?

wskazał Pan: Usługi będą kształcone w oparciu o przygotowany sylabus/program zajęć, który będzie komplementarny z efektami kształcenia, które studenci powinni uzyskać w ramach kształcenia na studiach. Sposób weryfikacji jakości kształcenia na uczelniach wynika z ustawy o Szkolnictwie i właściwych aktów wykonawczych.

Wobec czego przyjąć należy, iż posiada Pan w pewnym zakresie dowolność w zakresie prowadzenia zajęć, które mają charakter autorski, jednocześnie muszą wpisywać się  w  ww.  wymagania, którym powinny sprostać program zajęć na uczelni w ramach konkretnych zajęć.

Nie będzie Pan obowiązany do złożenia wniosku/zabiegania o akceptację właściwych urzędów/organów. Jednocześnie realizowany program kształcenia w ramach świadczonych usług może podlegać kontroli właściwych organów, którego celem będzie weryfikacja ich  jakości, czy przestrzegania odpowiednich regulacji wewnętrznych, czy ustawy o  Szkolnictwie.

Pytanie

Czy będzie Pan uprawniony do zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w odniesieniu do usług przedstawionych w stanie faktycznym?

Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o  VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług, o którym mowa w  art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a.jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Wskazane zwolnienie zawiera dwa warunki:

1.podmiotowy – zwolnienie uczelni;

2.przedmiotowy – zwolnienie usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym;

3.zwalnia się również usługi ściśle związane z ww. usługami.

W Pana ocenie, w przedstawionym stanie faktycznym spełnione zostały wszystkie wskazane powyżej warunki do zastosowania zwolnienia.

1. Spełnienie warunku podmiotowego.

Zgodnie z art. 13 ust.1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742 z późn. zm.; dalej: ustawa o szkolnictwie) przez uczelnię rozumie się:

1)uczelnią publiczną, jeżeli jest utworzona przez organ państwa;

2)uczelnią niepubliczną, jeżeli jest utworzona przez osobę fizyczną albo osobę prawną inną niż jednostka samorządu terytorialnego albo państwowa, albo samorządowa osoba prawna, zwaną dalej "założycielem".

Natomiast art. 37 ustawy o szkolnictwie precyzuje, iż uczelnia niepubliczna nabywa osobowość prawną z chwilą jej wpisu do ewidencji uczelni niepublicznych, zwanej dalej "ewidencją".

Natomiast w przedstawionym stanie faktycznym wskazano, iż posiada/będzie posiadać wpis do właściwej ewidencji. Wobec czego spełnia warunek podmiotowy określony przez ustawę o VAT.

2. Zwolnienie usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

Ustawa o VAT oraz ustawa o szkolnictwie nie zawiera definicji legalnej kształcenia na  poziomie wyższym. Jednakże uznać należy, iż odnosi się ono do kształcenia prowadzonego przez szkoły wyższe, a więc również Uczelnie. Zgodnie z art. 11 ust 1 pkt 1 ustawy o szkolnictwie, podstawowymi zadaniami uczelni (dotyczy również Uczelni) jest  prowadzenie kształcenia na studiach, a więc na studiach I, II stopnia oraz jednolitych magisterskich, zarówno w trybie stacjonarnym oraz niestacjonarnym.

W Pana ocenie, również przesłanka przedmiotowa została spełniona w opisanym stanie faktycznym.

3. Warunek ścisłego związku

W praktyce wskazuje się, iż usługami i dostawami ściśle związanymi z usługami podstawowymi będą takie świadczenia, których wykonanie ma sens tylko w połączeniu z  usługą główną (wyrok WSA w Gdańsku z 4.12.2019 r., I SA/Gd 1473/19, LEX nr 3047318.). Również usługi świadczone przez Pana zachowają swój cel wyłącznie w połączeniu ze  świadczeniem usługi głównej przez Uczelnię, która doprowadzi do uzyskania przez  uczestników zajęć dyplomu uczelni wyższej.

W ocenie przedmiotowego stanu faktycznego istotne jest również, iż posiada Pan szczególne kwalifikacje oraz wiedzę, które umożliwiają świadczenie takich usług. Finalnie, podzielić należy również pogląd wyrażony przez J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i  usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 43. wskazać należy, iż „Przykładowo zagraniczna fundacja nie jest objęta systemem oświaty, a usługi przez nią świadczone nie  mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. (…). Inaczej natomiast będzie w przypadku usług edukacyjnych świadczonych na zlecenie uczelni wyższej przez nauczyciela akademickiego, prowadzącego działalność gospodarczą, które z  kolei są objęte zwolnieniem od VAT. Przeciwny wniosek byłby sprzeczny z art. 132 ust. 1 lit.  i, i j dyrektywy 2006/112/WE (por. wyrok NSA z 18.10.2016 r., I FSK 415/15, LEX nr 2139389).”

Wobec czego uznać należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym jest Pan uprawniony do  zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od  podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od  zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od  wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 stycznia 2010  r. w sprawie C-473/08 Eulitz, w którym stwierdzono, że nauczyciele świadczący usługi w  ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art.  132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że:

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w  sprawie Werner Haderer:

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy:

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych  zwolnień (Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.):

Jak stanowi § 3 ust. 8 rozporządzenia:

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15  marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zapewnione na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest  każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w  Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do  doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że  zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz  instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

W opisie sprawy wskazał Pan, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje Pan zawierać cyklicznie (raz do roku) umowy z uczelniami niepublicznymi prowadzącymi studia I i II stopnia w trybie stacjonarnym i niestacjonarnym. Prowadzone przez Pana zajęcia stanowić będą element toku studiów I lub II stopnia, które realizowane są na Uczelni. Nie  jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w aspekcie przepisów o systemie oświaty i  nie posiada akredytacji w rozumieniu tych przepisów. Nie prowadzi działalności jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk lub instytut badawczy, jednakże będzie  Pan zawierał umowy z podmiotami tworzącymi system szkolnictwa wyższego i nauki, o których mowa w ustawie o Szkolnictwie.

Jak wynika z powołanych wyżej uregulowań, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są  usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26  wymaga w  szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za  odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE).

Z opisu sprawy wynika, iż świadczone przez Pana usługi objęte zakresem wniosku nie wypełniają przesłanek podmiotowych zwolnienia wskazanych w lit. a i b ww. artykułu, tj. nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe oraz nie posiada Pan statusu uczelni, jednostki naukowej Akademii Nauk, czy też instytutu badawczego.

W związku z brakiem wypełnienia ww. przesłanki, nie będzie Pan uprawniony do  zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy w zakresie usług objętych pytaniem.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak, z art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do  wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do  podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to  traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i Szóstej Dyrektywy - Dz.Urz.UE.L Nr 145, s. 1 z późn. zm. (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE - Dz.Urz.UE.L 347, s. 1 z późn. zm.) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo kształcenia) mają zastosowanie, jeżeli:

-usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

-usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

-ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia przez Pana usług ściśle związanych z usługą kształcenia, wymaga jednak spełnienia warunków wskazanych m.in.  w  ww. wyroku w sprawie Horizon College. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze  zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

Dodatkowego wyjaśnienia wymaga pierwsza przesłanka skorzystania ze zwolnienia. Zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z  kształceniem, w tym kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za  odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim oprócz podmiotu określonego w  art.  43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.), tj. podmiotu prowadzącego działalność w  zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych ze środków publicznych, może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z  dnia 20 grudnia 2013 r. Jeżeli zatem podmiot świadczy bądź świadczył w ramach innego stosunku prawnego usługę w zakresie kształcenia, w tym kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego zwolnioną na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) lub jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., zostanie spełniona ww.  przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności wniosku, nie jest Pan żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, tzn. nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani też jednostką badawczo-rozwojową. Nie jest Pan zatem podmiotem, który co do zasady, świadczy usługi podstawowe zwolnione z  podatku. Tak więc przesłanki do zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez Pana usług, jako ściśle związanych z usługami kształcenia – w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – również nie będą spełnione.

Z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na  odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się  do  usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z  ww.  przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest  nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez  inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z  podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu  zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że usługi, objęte zakresem wniosku, świadczy Pan wyłącznie jako podwykonawca na podstawie umów zawieranych z Uczelniami. W opisie sprawy wskazał Pan bowiem, że usługi objęte wnioskiem będą świadczone wyłącznie na  podstawie umów zawieranych z uczelniami. Umowy nie będą zawierane bezpośrednio ze  studentami. Umowy ze studentami będą zawierane przez Uczelnie.

Zatem  nie świadczy Pan usług w zakresie prywatnego nauczania. Nie można bowiem stwierdzić, iż świadcząc usługi objęte zakresem wniosku, działa Pan we własnym imieniu i  nauczanie to  ma charakter prywatny, gdyż świadczy Pan ww. usługi na rzecz Uczelni i stroną zawieranych umów są Uczelnie, a nie bezpośrednio studenci czy słuchacze.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie nie spełnia Pan przesłanki przedmiotowej zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 27, zatem świadczone przez Pana usługi, objęte zakresem pytania nie  będą mogły być objęte zwolnieniem od  podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, usługi muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z  konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

-formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

-na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

-szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia przysługuje także usługom kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmującym nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy  zawodem oraz mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, które są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Opisane we wniosku usługi nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt  29 ustawy.

Usługi studiów wyższych i podyplomowych świadczone przez Uczelnie, nie mogą być uznane jednocześnie za usługę kształcenia zawodowego lub  przekwalifikowania świadczone przez inny podmiot – Pana. Z wniosku bowiem wynika, że  świadczy Pan przedmiotowe usługi na  rzecz Uczelni, natomiast Uczelnie jako podmioty uprawnione w świetle powołanych przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce świadczą usługi kształcenia na  poziomie wyższym korzystające ze zwolnienia od  podatku na podstawie art.  43 ust. 1 pkt  26 lit. b ustawy, zatem usługi świadczone przez  Pana nie będą mogły być objęte zwolnieniem w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż  powyższy przepis znajduje zastosowanie wyłącznie do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy (tj. spełniających przesłankę dotyczącą rodzaju świadczonych usług przy jednoczesnym spełnieniu jednej z  przesłanek wymienionych w poz. a-c tego przepisu) oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. W przedmiotowej sprawie natomiast taka sytuacja nie występuje, gdyż świadczone przez Pana usługi nie stanowią usług kształcenia lub  przekwalifikowania zawodowego, lecz są elementem kształcenia na poziomie wyższym świadczonego przez Uczelnie na rzecz studentów.

Tym samym, świadczone przez Pana usługi nie wypełniają podstawowej przesłanki warunkującej zwolnienie z  podatku określonej w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, tj.  nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, zatem nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie ww. przepisów.

Ponadto w odniesieniu do ww. usług nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z dyspozycji cyt. uprzednio art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od  wartości dodanej polegające na konieczności ich prowadzenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych we wniosku usług na podstawie wyżej wskazanego przepisu, to:

1)świadczone usługi muszą być m.in. usługami kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,

2)usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub  inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, konieczne jest, by usługi te mieściły się  w zakresie definicji zawartej w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr  282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z przepisu tego wynika, że nauczanie takie ma pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub  zawodem, a także polegać na uzyskaniu bądź uaktualnieniu wiedzy dla celów zawodowych. Co ważne, w przepisie tym wskazano, że czas trwania kursu nie ma znaczenia dla uznania usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Ponadto Dyrektywa wymienia w ww. przepisie art. 132 ust. 1 lit. i, usługi kształcenia powszechnego lub wyższego.

Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi kształcenia jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w  tym przepisie. Zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Chcąc zatem dokonać oceny czy w zakresie świadczonych usług (prowadzenie wykładów, egzaminów, sprawdzanie prac dyplomowych), jest Pan inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne, należy przeanalizować charakter i zasady jego funkcjonowania.

Dokonując przedmiotowej analizy w pierwszej kolejności należy w ocenie tut. Organu zdefiniować pojęcie „publiczny”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego pojęcia a więc należy go interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „publiczny” oznacza:

-dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,

-dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,

-związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.

Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnienie przez państwa członkowskie świadczonych usług kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia powszechnego lub wyższego,  kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12, Trybunał wskazał, że

W opinii Trybunału, brzmienie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 dowodzi wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy  tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz  odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to  w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te  aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w  kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez  państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że:

W ww. wyroku TSUE wskazał, iż w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to   do   prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z dnia 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z dnia 28 listopada 2013 r., MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).

W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Ponadto, jak wskazano – umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w rozdziale „zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” odnoszą się do czynności tzw. „użyteczności publicznej”. Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że  zaspokajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku.

Oceniając usługi świadczone przez Pana usługi pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na  podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów – należy stwierdzić, że nie posiada Pan żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego.

Z przedstawionych okoliczności nie wynika, aby świadcząc usługi objęte zakresem wniosku, działał Pan pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Pana działania w tym zakresie nie wymagają akceptacji Państwa, a  Państwo nie ingeruje w działania podejmowane przez Pana. Wprawdzie zawiera Pan umowy z Uczelniami, które realizują kształcenie na poziomie wyższym, ale nie można uznać, że wykonując opisane usługi działa Pan na podobnych zasadach jak Uczelnie. Wykonuje Pan czynności na zlecenie Uczelni. Zatem działa Pan na zasadach podobnych do  komercyjnego podmiotu gospodarczego. Ze złożonego wniosku nie wynika też, aby  prowadzona działalność w zakresie przedmiotowych usług nie była nastawiona na osiąganie zysku.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy 2006/112/WE oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Pana usługi objęte zakresem pytania - nie są wykonywane na warunkach określonych art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, w związku z czym nie będą korzystały ze  zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisów prawa krajowego ani prawa europejskiego.

Tym samym Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).