Zastosowanie zwolnienia dla świadczonych usług nauczania rysunku architektonicznego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna

- stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług nauczania rysunku architektonicznego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 grudnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług nauczania rysunku architektonicznego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Uzupełnił go Pan w odpowiedzi na wezwanie pismem z 10 stycznia 2024 r. (wpływ 15 stycznia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą: (...) w zakresie nauczania rysunku architektonicznego, rysunku, historii sztuki i prowadzenia zajęć „(...)” (tj. kurs przygotowujący na uczelnie artystyczne, na studia wyższe, np. (...)). Zgłoszony kod PKD Pana to 71.11.Z działalność w zakresie architektury.

Posiada Pan nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP, zarejestrowany jest Pan jako podatnik VAT czynny.

Usługi nauczania rysunku dla dzieci oraz „(...)” dla młodzieży świadczy Pan za pośrednictwem osób, z którymi ma zawarte umowy cywilnoprawne (umowy zlecenia). Osoby te posiadają wykształcenie wyższe (absolwenci Architektury Wnętrz i Grafiki na Wydziale (...). Zajęcia nauki rysunku i „ (...)” przeznaczone są dla dzieci i młodzieży w wieku 8-14 lat i polegają na nauce sposobu oraz technik rysowania, przekazywania wiedzy z historii sztuki i malarstwa.

Kolejne zajęcia z historii sztuki świadczy Pan za pośrednictwem osób, z którymi ma zawarte umowy cywilnoprawne (tj. stosunek B2B). Osoby te również posiadają wykształcenie wyższe w tym kierunku. Przedmiotem niniejszego wniosku są zajęcia prowadzone wyłącznie osobiście i stacjonarnie przez Pana z nauczania rysunku architektonicznego. Zajęcia przeznaczone są dla młodzieży, głównie uczniów szkół średnich lub absolwentów tych szkół i mają za cel przygotowanie do zdania egzaminu kwalifikującego uczestników tych zajęć na studia wyższe na kierunek architektura i kierunki pokrewne (gdzie jest wymagana wiedza i umiejętności z rysunku/plastyczne). Nauczanie rysunku dla młodzieży obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły średnie i/lub uczelnie wyższe.

Wszelkie czynności związane z nauczaniem uczniów w zakresie rysunku architektonicznego są realizowane osobiście przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na własne ryzyko i odpowiedzialność. Zajęcia, które Pan prowadzi są to zajęcia indywidualne jak i grupowe. Od początku prowadzenia działalności gospodarczej miały i mają charakter stacjonarny, posiada Pan tytuł prawny do lokalu, w którym realizuje te zajęcia.

Nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Nie ma Pan statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk czy instytutu badawczego, w zakresie kształcenia. Świadczenie usług nie jest w żadnym stopniu finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ustawą o finansach publicznych. Podstawą wypłaty wynagrodzenia za świadczenie usług w zakresie nauczania rysunku architektonicznego są zawarte umowy cywilnoprawne podpisane z rodzicami uczniów/młodzieży.

Jest Pan osobą, która posiada wykształcenie kierunkowe. Najpierw ukończył Pan Technikum Budowlane. W okresie nauki na poziomie średnim, uczęszczał Pan na Kurs Rysunku Architektonicznego, w ramach przygotowania do egzaminu na uczelnię wyższą. Następnie ukończył Pan studia wyższe na Wydziale Architektury (...). Program nauczania kierunku studiów, który ukończył Pan, poza przedmiotami projektowymi opierał się w głównej mierze na przedmiotach artystycznych, tj. „rysunek architektoniczny” „malarstwo” „rzeźba”. Podczas studiów uczęszczał Pan także na dodatkowy fakultet o nazwie „Koło naukowe sztuka” - z zakresu rysunku i malarstwa. Uczestniczył Pan także w fakultecie „Architektura drewniana - rysunek odręczny” - prowadzonym przez (...). Po ukończeniu studiów uzyskał tytuł magistra inżyniera architekta.

Od 2015 r. posiada Pan uprawnienia budowlane do projektowania architektonicznego bez ograniczeń uzyskane po zdaniu egzaminu państwowego w (...) Izbie Architektów (jest Pan czynnym członkiem Izby Architektów Rzeczypospolitej Polskiej). Zdobyte wykształcenie i przygotowanie praktyczne w tym zawodowe pozwalają Panu na swobodne prowadzenie zajęć z nauczania rysunku architektonicznego dla młodzieży, albowiem zdobył Pan w toku nauczania, praktyki zawodowej dość pokaźne umiejętności i wiedzę pozwalające na nauczanie w tym kierunku.

Posiada Pan doświadczenie zawodowe. Już w trakcie odbywania studiów wyższych udzielał korepetycji w zakresie rysunku architektonicznego. Następnie rozpoczął Pan świadczenie usług architekta po uzyskaniu tytułu oraz w głównej mierze nauczania rysunku w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Od momentu założenia jednoosobowej działalności gospodarczej praktykuje Pan nauczanie rysunku architektonicznego, które jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Pytanie

Czy w zakresie świadczenia usług nauczania rysunku architektonicznego ma Pan prawo skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w treści art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Zaznaczyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a)jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b)uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z powołanego przepisu nie spełnia Pan żadnych warunków, zatem świadczone usługi nauczania rysunku architektonicznego przez Wnioskodawcę nie mogą korzystać z ww. zwolnienia w VAT.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Nauczanie prywatne:

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

W analizowanej sprawie prowadzi Pan działalność w zakresie prywatnego nauczania na własny rachunek i odpowiedzialność. Świadczenie usług polegających na nauczaniu rysunku architektonicznego jest przez Pana realizowane osobiście na rzecz uczniów w ramach zajęć grupowych, jak i indywidualnych. Tak, jak zajął stanowisko TSUE w powołanym orzeczeniu nauczanie czy edukacja szkolna nie odnosi się wyłącznie do zajęć kończących się egzaminem, aby można mówić o edukacji. Taka sytuacja ma właśnie miejsce w przypadku Pana, gdzie podejmowane są zajęcia nauczania, co prawda nie kończące się egzaminem u Pana (kończące się de facto egzaminem sprawdzającym wiedzę uczniów podczas egzaminów wstępnych na uczelnie wyższe zdobytą podczas m.in. zajęć u Pana).

Powyższe przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i i lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi: Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1)kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;

2)nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku VAT jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym. Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 984 z póżn. zm.), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe z zakresu architektury). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym), np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego. Wskazał Pan w stanie faktycznym wniosku, że ukończył studia magisterskie na kierunku Wydziału Architektury (...), gdzie w głównej mierze zajęcia opierały się na nauczaniu architektury, sztuki i plastyki. Ponadto posiada Pan tytuł zawodowy: architekt, dający mu praktyczną wiedzę w zakresie nauczania rysunku architektonicznego.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, należy wskazać, że Pana zdaniem posiada on wykształcenie kierunkowe ściśle w zakresie nauczania rysunku architektonicznego (czyli spełnia definicję nauczyciela) a także spełnia warunki zwolnienia przedmiotowego, czyli świadczy usługi nauczania na poziomie ponadpodstawowym i wyższym na własny rachunek i odpowiedzialność, wobec tego, ma prawo do korzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT w zakresie nauczania rysunku architektonicznego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a)jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b)uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Powyżej wskazane przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) i lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

i)kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;

j)nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

W tym miejscu należy przywołać wyrok TSUE z dnia 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

Jak wskazał TSUE:

(20) Artykuł 132 dyrektywy 2006/112 przewiduje zwolnienia, które, jak wskazuje tytuł rozdziału, w którym przepis ów się znajduje, mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym. Niemniej jednak zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, a jedynie tych, które zostały w sposób szczegółowy wyliczone i opisane (wyroki: z 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU;C;2019;202, pkt 17).

21 Wedle orzecznictwa Trybunału omawiane zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa Unii, które mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

22 Trybunał orzekł już, że wyrażenia użyte do określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112 powinny podlegać wykładni ścisłej, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 tej dyrektywy zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Niemniej jednak powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w owym art. 132 należy interpretować w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (wyroki: z dnia 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 19).

23 Należy przypomnieć, że art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 nie zawiera żadnej definicji pojęcia „kształcenia powszechnego lub wyższego”.

24 Niemniej jednak Trybunał uznał, po pierwsze, że przekazywanie wiedzy i kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami jest szczególnie ważnym elementem działalności kształcenia (wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 18; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 21).

25 Po drugie, Trybunał wyjaśnił, że „pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu dyrektywy 2006/112 nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyroki: z dnia 28 stycznia 2010 r., Eulitz, C-473/08, EU:C:2010:47, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 22, 23).

26 W związku z tym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 obejmuje rodzaje działalności, które różnią się ze względu na swój charakter, jak i ze względu na ramy, w jakich są prowadzone (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 20, z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 24).

27 Z powyższego wynika, że w pojęciu tym prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 25).

28 Tym samym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 26).

W konsekwencji TSUE orzekł:

31 Tymczasem należy zauważyć, że choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, takie jak to, o którym mowa w postępowaniu głównym, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego (zob. analogicznie wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 29; a także postanowienie z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, C-47/19, niepublikowane, EU:C:2019:840, pkt 33).

32 O ile bowiem nie można zanegować znaczenia wiedzy przekazanej w ramach kształcenia związanego z kierowaniem pojazdami samochodowymi oraz nauki żeglarstwa, w szczególności w celu stawienia czoła trudnym sytuacjom, a ogólniej w celu zapewnienia bezpieczeństwa i integralności fizycznej osób, o tyle Trybunał orzekł, odpowiednio, w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie (C-449/17, EU:C:2019:202) i w postanowieniu z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-47/19, niepublikowanym, EU:C:2019:840), że tego rodzaju nauczanie nie jest objęte pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

33 Z uwagi na powyższe na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania.

Pana wątpliwości dotyczą kwestii, czy w zakresie świadczenia usług nauczania rysunku architektonicznego ma Pan prawo skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w treści art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie nauczania rysunku architektonicznego, rysunku, historii sztuki i prowadzenia zajęć „(...)” (tj. kurs przygotowujący na uczelnie artystyczne, na studia wyższe np. (...)). Posiada Pan nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP, zarejestrowany jest jako podatnik VAT czynny. Zajęcia przeznaczone są dla młodzieży, głównie uczniów szkół średnich lub absolwentów tych szkół i mają za cel przygotowanie do zdania egzaminu kwalifikującego uczestników tych zajęć na studia wyższe na kierunek architektura i kierunki pokrewne (gdzie jest wymagana wiedza i umiejętności z rysunku/plastyczne). Nauczanie rysunku dla młodzieży obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły średnie i/lub uczelnie wyższe. Wszelkie czynności związane z nauczaniem uczniów w zakresie rysunku architektonicznego są realizowane osobiście przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na własne ryzyko i odpowiedzialność. Zajęcia, które Pan prowadzi są to zajęcia indywidualne, jak i grupowe. Od początku prowadzenia działalności gospodarczej miały i mają charakter stacjonarny, posiada Pan tytuł prawny do lokalu, w którym realizuje te zajęcia.

Analizując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do świadczonych przez Pana osobiście usług nauczania rysunku architektonicznego należy w pierwszej kolejności wskazać, że jak wynika z powołanych wyżej uregulowań, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Jak wskazano w opisie sprawy, nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Nie ma Pan statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk czy instytutu badawczego, w zakresie kształcenia. Świadczenie usług nie jest w żadnym stopniu finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie o finansach publicznych.

Zatem dla świadczonych przez Pana osobiście usług nauczania rysunku architektonicznego nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Natomiast z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Jak wynika z informacji przedstawionych w złożonym wniosku jest Pan osobą legitymującą się kwalifikacjami pozwalającymi na uznanie Pan za nauczyciela i osobę uprawnioną do nauczania rysunku architektonicznego. Jak wynika z wniosku, najpierw ukończył Pan Technikum Budowlane. W okresie nauki na poziomie średnim, uczęszczał Pan na Kurs Rysunku Architektonicznego, w ramach przygotowania do egzaminu na uczelnię wyższą. Następnie ukończył Pan studia wyższe na Wydziale Architektury (...). Program nauczania kierunku studiów, który ukończył Pan, poza przedmiotami projektowymi opierał się w głównej mierze na przedmiotach artystycznych, tj. „rysunek architektoniczny” „malarstwo” „rzeźba”. Podczas studiów uczęszczał Pan także na dodatkowy fakultet o nazwie „Koło naukowe sztuka” - z zakresu rysunku i malarstwa. Uczestniczył Pan także w fakultecie „Architektura drewniana - rysunek odręczny”. Po ukończeniu studiów uzyskał tytuł magistra inżyniera architekta.

Zatem w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-373/19 należy uznać, że świadczone przez Pana osobiście usługi w zakresie nauczania rysunku architektonicznego nie są usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Nauczanie to nie ma w świetle ww. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, charakteru kształcenia powszechnego ani wyższego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz rozwojem.

Zatem świadczone przez Pana usługi w zakresie nauczania rysunku architektonicznego, mające na celu przygotowanie do zdania egzaminu kwalifikującego uczestników tych zajęć na studia wyższe na kierunek architektura i kierunki pokrewne, nie wypełniają przesłanki przedmiotowej, której spełnienie jest warunkiem do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, gdyż nie są to usługi kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym.

W przypadku usług nauczania rysunku architektonicznego świadczonych przez Pana osobiście nie można uznać, że są to usługi prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie kształcenia. Usługi te nie mają charakteru kształcenia powszechnego, czy też wyższego.

Świadczone przez Pana usługi w zakresie nauczania rysunku architektonicznego kierowane do młodzieży, głównie uczniów szkół średnich lub absolwentów tych szkół, w ramach przygotowanie do zdania egzaminu kwalifikującego uczestników tych zajęć na studia wyższe na kierunek architektura i kierunki pokrewne nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz rozwojem.

W rozpatrywanej sprawie nie można uznać, że usługi nauczania rysunku architektonicznego mają charakter kształcenia powszechnego, czy też wyższego. Uczestnicy prowadzonych przez Pana zajęć biorą w nich udział w związku z doraźnymi potrzebami (przygotowanie do zdania egzaminu kwalifikującego uczestników tych zajęć na studia wyższe na kierunek architektura i kierunki pokrewne).

A zatem biorąc pod uwagę pożądane, opisane wyżej efekty świadczonych przez Pana usług obejmujących nauczanie rysunku architektonicznego należy stwierdzić, że przeważającym celem tych usług jest ogólny rozwój uczestnika zajęć, a nie kształcenie powszechne lub wyższe rozumiane jako przekazywanie wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianie oraz rozwój.

Tym samym świadczone przez Pana osobiście usługi rysunku architektonicznego kierowane do młodzieży, w ramach przygotowania do zdania egzaminu kwalifikującego uczestników tych zajęć na studia wyższe na kierunek architektura i kierunki pokrewne, nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Zatem Pana stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy dla świadczonych przez Pana osobiście usług nauczania rysunku architektonicznego kierowanych do młodzieży należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).