Brak podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności polegających na usuwaniu z gospodarstw rolnych mieszkańców Gminy folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 12 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 5 września 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 882/21; i

2)stwierdzam, że Państwo stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie braku podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności polegających na usuwaniu z gospodarstw rolnych mieszkańców Gminy folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 sierpnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności polegających na usuwaniu z gospodarstw rolnych mieszkańców Gminy folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej, ustalenia, czy dotacja otrzymana przez Gminę na realizację Projektu będzie stanowiła element podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług dla rolników, braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od Wykonawcy dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności polegających na usuwaniu z gospodarstw rolnych mieszkańców Gminy folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 października 2021 r. (wpływ 14 października 2021 r.) oraz pismem z 15 lutego 2024 r. (wpływ 15 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2020 r. poz. 713, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

W ramach ww. zadań Gmina realizuje/będzie realizowała w roku 2021 projekt inwestycyjny pn. „(…)” (dalej: „Projekt” lub „Zadanie”), którego celem jest rozwój systemów zagospodarowania odpadów z tworzyw sztucznych z rolnictwa. Zadanie polega/będzie polegać na odbiorze odpadów z jednego punktu zbiorczego, transportu na składowisko i ich utylizacji.

Celem realizacji Projektu Gmina, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1129 ze zm.), wyłoni wyspecjalizowany podmiot zajmujący się odbiorem odpadów pochodzących z działalności rolniczej i posiadający przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: „Wykonawca”). Z Wykonawcą podpisana zostanie umowa na zadanie m.in. załadunku, odbioru odpadów z miejsca wskazanego na terenie Gminy, transportu odpadów z miejsca odbioru do miejsca unieszkodliwiania, rozładunku i zdeponowania/unieszkodliwiania lub poddania odzyskowi odpadów pochodzących z działalności rolniczej. Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzyma od Wykonawcy faktury VAT ze wykazanym podatkiem naliczonym, na których zostanie ona wskazana jako nabywca przedmiotowych usług.

Na realizację Zadania Gmina otrzyma dotację z (…) (dalej odpowiednio: „Dotacja”, „(…)”) do wysokości 100% kosztów kwalifikowalnych Zadania, z zastrzeżeniem, że kwota dofinansowania nie może przekroczyć iloczynu 500 zł i wyrażonej w Mg masy odpadów rolniczych unieszkodliwionych lub poddanych odzyskowi w ramach przedsięwzięcia. Dla celów dofinansowania Gmina oświadczyła, że podatek VAT nie stanowi kosztu kwalifikowalnego (tj. podatek VAT nie został objęty dofinansowaniem).

Koszty niekwalifikowane Zadania zostaną pokryte ze środków własnych Gminy.

Ponadto w piśmie z dnia 14 października 2021 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Gmina wskazała, co następuje.

Pytanie nr 1

W jaki sposób zostały/zostaną ustalone/wybrane podmioty zainteresowane usunięciem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej (zgłoszenia, wnioski, inne)? Jakie będą to podmioty? Należy wymienić.

Odpowiedź Gminy:

Gmina wyjaśniła, iż to rolnicy są podmiotami zainteresowanymi usunięciem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej. W okresie od czerwca do lipca 2021 r. Gmina przyjmowała stosowne zgłoszenia od rolników. Wszyscy chętni rolnicy, którzy zgłosili się ww. okresie, zostali objęci Zadaniem.

Pytanie nr 2

Czy Gmina zawarła/zawrze umowy z poszczególnymi podmiotami zainteresowanymi wykonaniem zadania z zakresu usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej (w tym z rolnikami)? Jeśli nie, to na jakiej podstawie prawnej będzie dokonywać usuwania folii rolniczej i innych odpadów?

Odpowiedź Gminy:

Gmina wskazała, iż nie zawarła / nie będzie zawierała umów z poszczególnymi podmiotami (tj. rolnikami) zainteresowanymi wykonywaniem zadania z zakresu usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej. Gmina wyjaśniła, iż przed realizacją Projektu ww. podmioty były zobowiązane do zgłoszenia zapotrzebowania na usuwanie folii rolniczej i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej.

Pytanie nr 3

Czy Gmina określiła/określi ww. podmiotom warunki udziału w tym Projekcie? Jeżeli tak, to należy wskazać, jakie warunki muszą spełnić, aby móc uczestniczyć w przedmiotowym Projekcie?

Odpowiedź Gminy:

Gmina nie określiła / nie określi ww. podmiotom warunków udziału w Projekcie.

Pytanie nr 3

Na jakich zasadach (przez kogo, na czyj koszt itp.) zostaną dostarczone folie rolnicze i inne odpady pochodzące z działalności rolniczej do miejsca zbiórki na terenie Gminy?

Odpowiedź Gminy:

Gmina wyjaśniła, iż to podmioty zainteresowane Projektem (tj. rolnicy) dostarczają / dostarczą folie rolnicze i inne odpady pochodzące z działalności rolniczej do miejsca zbiórki na terenie Gminy.

Pytanie nr 5

Czy realizacja zadania z zakresu usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków (...), tj. czy w sytuacji gdy Gmina nie otrzymałaby dofinansowania to realizowałaby zadanie?

Pytanie nr 11

Czy w sytuacji gdyby Gmina nie uzyskała dotacji na pokrycie wydatków w 100%, to czy uczestnicy (w tym rolnicy) musieliby wnosić jakiekolwiek opłaty?

Odpowiedź Gminy:

Gmina wyjaśniła, iż żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza pytanie podatnika rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej. Jak wielokrotnie wskazywał organ podatkowy pojęcie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczenia podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem Interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12).

Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”) nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Gminę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Gminy, stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Gminy, Organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Gminy, uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałaby się w tym zakresie wykładni prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że mają udzielać wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2745/13).

W tym kontekście Gmina chce uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne (otrzymanie dotacji lub jej nie otrzymanie i wpływ na realizację Zadania oraz ewentualną odpłatność uczestników Zadania), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13).

W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisano konkretne Zadanie. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie czy realizacja Zadania jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków pochodzących z (…) oraz czy rolnicy musieliby wnosić jakiekolwiek opłaty, gdyż wniosek Gminy o jego przyznanie został zaaprobowany przez instytucję udzielającą dofinansowania. Gmina podkreśliła zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom organu interpretacyjnego Gmina odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ.

W przypadku braku otrzymania Dotacji, bądź braku uzyskania Dotacji na pokrycie 100% wydatków, Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Zadanie. W przypadku podjęcia decyzji o jej dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na realizację Zadania. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej jednak, Gmina nie rozważała dotychczas takich alternatywnych scenariuszy, ponieważ nie było takiej potrzeby.

Pytanie nr 6

Czy wysokość otrzymanej dotacji jest uzależniona od ilości uczestników biorących udział w zadaniu?

Odpowiedź Gminy:

Nie, wysokość otrzymanej Dotacji nie jest uzależniona od ilości uczestników biorących udział w Zadaniu.

Pytanie nr 7

Czy w trakcie realizacji zadania Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych? Jeśli tak, to z kim i w jaki sposób je rozlicza/będzie rozliczał?

Odpowiedź Gminy:

Gmina jest/będzie zobowiązana do rozliczenia się z (..) pod koniec wykonania Zadania, tj. w celu otrzymania refundacji kosztów utylizacji odpadów. Aby uzyskać środki finansowe z (…) Gmina będzie zobowiązana do złożenia: wniosku o wypłatę środków, dokumentów potwierdzających osiągnięcie efektu ekologicznego oraz faktur VAT otrzymanych w ramach realizacji Zadania.

Pytanie nr 8

Czy w przypadku niezrealizowania Zadania Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?

Odpowiedź Gminy:

Gmina wyjaśniła, iż dofinansowanie przekazane zostanie po zrealizowaniu Zadania oraz po przedłożeniu przez Gminę odpowiednich dokumentów, m.in. wniosku o płatność wraz z fakturami potwierdzającymi wykonanie Zadania. W przypadku niezrealizowania Zadania, Gmina nie otrzyma środków z (…).

Pytanie nr 9

Jakie dokładnie wydatki Gmina pokryje z otrzymanej dotacji? Czy dofinansowanie zostanie przeznaczone wyłącznie na odbiór i przetworzenie odpadów pochodzących z działalności rolniczej?

Odpowiedź Gminy:

Z otrzymanej Dotacji Gmina pokryje wydatki związane z realizacją Zadania, tj. odbiór i załadunek odpadów ze wskazanego miejsca składowania odpadów, transport oraz odzysk bądź unieszkodliwianie odpadów pochodzących z działalności rolniczej, do których zalicza się folia rolnicza, siatka i sznurek do owijania balotów, opakowanie po nawozach i typu Big Bag. Ponadto, kwota dofinansowania nie może przekroczyć iloczynu 500 zł i wyrażonej w Mg masy ww. odpadów, które podlegają unieszkodliwianiu bądź odzyskowi w ramach Zadania. Podatek VAT nie stanowi kosztu kwalifikowanego przedsięwzięcia.

Pytanie nr 10

Czy Gmina może przeznaczyć ww. dotację na inny cel?

Odpowiedź Gminy:

Gmina nie może przeznaczyć Dotacji na inny cel.

Pytanie nr 12

Czy w ramach Zadania zostaną usunięte jakiekolwiek odpady należące do Gminy lub jej jednostek organizacyjnych?

Odpowiedź Gminy:

Gmina wyjaśniła, iż w ramach Zadania nie zostaną usunięte jakiekolwiek odpady należące do Gminy lub jej jednostek organizacyjnych.

Pytanie nr 13

Na kogo będą wystawione faktury za usuwanie folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej?

Odpowiedź Gminy:

Faktury VAT z tytułu usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej będą wystawiane na Gminę.

Pytanie nr 14

Do jakich czynności będą wykorzystywane usługi nabywane w związku z realizacją ww. zadania, tj.:

-opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

-zwolnionych od podatku od towarów i usług,

-niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Odpowiedź Gminy:

Zdaniem Gminy, nabywane w związku z realizacją Zadania usługi są/będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pytania

1.Czy czynności, które Gmina podejmuje/będzie podejmowała w ramach realizacji Zadania stanowią/będą stanowiły po stronie Gminy świadczenie usług dla rolników podlegające opodatkowaniu VAT?

2.Czy Dotacja, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu będzie stanowiła element podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczonych przez Gminę usług dla rolników?

3.Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT otrzymanych od Wykonawcy w związku z realizacją Projektu?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Czynności, które Gmina podejmuje/będzie podejmowała w ramach realizacji Zadania nie stanowią/nie będą stanowiły po stronie Gminy świadczenia usług dla rolników podlegającego opodatkowaniu VAT, bowiem Gmina nie działa/nie będzie działała w ramach realizacji Zadania w charakterze podatnika VAT.

2.Dotacja, którą Gmina otrzyma na realizację Zadania, nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania VAT, bowiem Gmina nie będzie świadczyła dla rolników usług podlegających VAT.

3.Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT otrzymanych od Wykonawcy w związku z realizacją Zadania.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Uwagi ogólne

Gmina, jako podmiot władzy publicznej, posiada specyficzny status na gruncie ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, odnoszący się do prawnopodatkowej podmiotowości organów władzy publicznej, stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, w świetle którego dana czynność podlega VAT, jeśli jest dokonywana przez przedsiębiorcę i następuje w wykonaniu jego działalności gospodarczej. Jest to zasada ogólna, odnosząca się również do organów władzy publicznej (w tym gmin).

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, ustanawia natomiast wyjątek od tej reguły, gdyż na jego mocy nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jeżeli zatem dana czynność ma miejsce w ramach wykonywania zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa i nie ma formy umowy cywilnoprawnej – nie podlega VAT.

Ad. 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie jak i zaniechanie. Zasadniczo zatem, za usługę należy uznać każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Jednakże zauważyć należy również, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia.

W związku z powyższym dana czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny aby można było powiedzieć, iż płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem przez „świadczenie usług” należy rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które wynika zasadniczo z dwustronnego stosunku o charakterze zobowiązaniowym. Innym słowy, konieczne jest istnienie podmiotu będącego odbiorcą (tj. nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego przedmiotową usługę.

Jednakże, należy mieć na uwadze, iż samo spełnienie ww. przesłanek nie przesądza jednoznacznie, iż w danej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT. Taka sytuacja ma bowiem miejsce wyłącznie wówczas, gdy czynności wykonywane w ramach świadczonej usługi dokonywane będą przez podmiot:

-mający status podatnika VAT oraz

-działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 wskazanej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zapis cytowanego powyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1, ze zm.; dalej: „Dyrektywa"), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza, co do zasady te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje zasadniczo uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja Zadania ma/będzie miała na celu zaspokojenie potrzeb wspólnoty w zakresie ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Może się bowiem zdarzać, że odpady z gospodarstw rolnych na terenie Gminy trafiają w miejsca do tego nieprzeznaczone, rolnicy nielegalnie spalają lub zakopują odpady, co niekorzystnie wpływa na środowisko i zdrowie mieszkańców Gminy. Tym samym realizacja przez Gminę Zadania ma/będzie miała korzystny wpływ na polepszenie warunków bytowych na terenie Gminy. W konsekwencji, Gmina realizując Zadanie nie działa/nie będzie działała w charakterze przedsiębiorcy (jej zamiarem nie było / nie jest osiągnięcie zysku), lecz wykonuje/będzie wykonywała zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym na potrzeby społeczności lokalnej.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż Gmina realizując Zadanie nie wykonuje/nie będzie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działa/nie będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe stanowisko Gminy potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 15 stycznia 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4012.558.2017.1.AS, która wydana została w sprawie realizacji projektu polegającego na demontażu, odbiorze, transporcie i utylizacji wyrobów zawierających azbest. Organ stwierdził w niej, iż: „w omawianej sprawie związek taki nie będzie występował, bowiem – jak wynika z wniosku – nabycie towarów i usług w związku z realizacją projektu nie będzie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, lecz z realizacją zadań własnych Gminy, w którym to zakresie Gmina działa w charakterze organu władzy, zdefiniowanego w art. 15 ust. 6 ustawy. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, mieszkańcy nie będą obciążani kosztami realizacji projektu, podpiszą z Gminą umowę na nieodpłatny odbiór tych materiałów, a usługi zakupione w ramach tego zadania nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT”.

Reasumując, czynności, które Gmina podejmuje/będzie podejmowała w ramach realizacji Zadania nie stanowią/nie będą stanowiły po stronie Gminy świadczenia usług dla rolników podlegającego opodatkowaniu VAT, bowiem Gmina nie działa/nie będzie działała w ramach Zadania w charakterze podatnika VAT.

Ad. 2

Wpływ dotacji na cenę

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji, decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W przedmiotowej sytuacji Dotacja, którą Gmina otrzyma w pełni pokryje koszty kwalifikowane związane z realizacją Zadania, a tym samym będzie dotacją kosztową (do zakupów Gminy), a nie dotacją do świadczeń (sprzedaży) Gminy. Dotacja, którą Gmina otrzyma będzie bowiem przeznaczona na realizację przez Gminę zadań własnych z zakresu ochrony środowiska i unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Ponadto, Gmina organizując usuwanie odpadów z gospodarstw rolników nie będzie świadczyła na ich rzecz żadnych usług. Gmina nie otrzyma również z tego tytułu wynagrodzenia od rolników lub wynagrodzenie będzie odpowiadało wysokości wydatków niekwalifikowanych Zadania (Gmina jeszcze nie podjęła decyzji czy koszty niekwalifikowane zostaną pokryte ze środków własnych Gminy czy pokryją je rolnicy biorący udział w projekcie), w związku z czym nie będzie występowało w niniejszej sytuacji pojęcie ceny.

Podsumowując, w przedmiotowej sytuacji, nie będzie możliwości powiązania Dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Zadania z ceną świadczonych usług, ponieważ takowe (cena oraz świadczenie usług) nie będą występowały.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych DKIS:

-z 4 lipca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.405.2018.1.MK, w której organ uznał, że: „w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w zakres prac w ramach zadania będzie wchodzić: demontaż, zebranie, zabezpieczenie, załadunek, transport oraz unieszkodliwienie na specjalnie przeznaczonym do tego celu składowisku wyrobów zawierających azbest. Zainteresowany we wniosku jednoznacznie wskazał, że właściciele nieruchomości nie będą dokonywać żadnych płatności na rzecz Gminy z tego tytułu, tj. nie będą partycypować w kosztach analizowanego przedsięwzięcia. W celu zgłoszenia chęci uczestnictwa w Zadaniu mieszkańcy będą zobowiązani złożyć do Gminy stosowny wniosek. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem od Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację ww. projektu, a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową”;

-z 5 czerwca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.298.2018.3.JK, w której organ stwierdził, że: „mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy stwierdzić należy, że przedmiotowe dofinansowanie na realizację zadania pn. nie będzie zwiększało podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „dotacja ta nie powinna podlegać opodatkowaniu”, „jest prawidłowe”.

Zdaniem Gminy, nawet w przypadku uznania, że Gmina świadczyłaby dla rolników usługi podlegające opodatkowaniu VAT, dotacja, którą Gmina otrzyma w związku z realizacją Zadania nie powinna stanowić elementu podstawy opodatkowania VAT, bowiem dotacja nie miałaby bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Gminę usług dla rolników (co jednak jak Gmina wyżej wskazała w jej ocenie nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie). Jak bowiem zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku o wydanie interpretacji, Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków zewnętrznych do kosztów kwalifikowanych realizacji Zadania. Transportu odpadów oraz ich odzysku lub unieszkodliwiania dokona wybrany przez Gminę Wykonawca, natomiast jako usługobiorca tych usług będzie występowała wyłącznie Gmina. To na Gminę zostaną wystawione faktury VAT przez Wykonawcę. Dofinansowanie udzielone zostanie na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur VAT od Wykonawcy i kwotowo będzie zależało od wartości tych faktur. Tym samym, niezaprzeczalnie uzyskane dofinansowanie odnosić się będzie wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Wykonawcą. Innymi słowy, dofinansowanie to będzie mieć wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę, a nie usługi sprzedawanej przez Gminę (której w ogóle w tym przypadku nie ma).

Cel przyjętej regulacji

Ponadto Gmina wskazała na cel normy prawnej określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Mianowicie jest nim realizacja zasady neutralności VAT.

Konieczność uwzględnienia otrzymanych przez podatnika dotacji w podstawie opodatkowania związana jest z wynikającą z tego możliwością obniżenia cen z tytułu świadczonych usług lub dostawy towarów. Gdyby zatem dotacja w takich okolicznościach pozostała poza zakresem opodatkowania VAT, podatnik, zachowując pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, korzystałby – przy niezmiennej wysokości uzyskanego dochodu - z możliwości zmniejszenia swego zobowiązania z tytułu podatku należnego VAT.

Norma prawna określona w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, pozwala zatem na wyeliminowanie ww. nieuprawnionej korzyści po stronie podatnika i utrzymanie wysokości podatku należnego na poziomie zapewniającym zachowanie zasady neutralności VAT.

W opinii Gminy, uznanie przez organ, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność opodatkowania Dotacji na realizację Zadania, byłoby sprzeczne z realizacją powyżej przedstawionego celu. Wynika to z faktu, iż Gmina w związku z realizacją Zadania nie wykonuje podlegających opodatkowaniu VAT świadczeń, skutkujących nabyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego (co zostało szerzej przedstawione w dalszej części uzasadnienia).

Nieodpłatne świadczenie usług

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem Gminy, w związku z faktem, iż Gmina realizując Zadanie wypełnia swoje zadania własne określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, to na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Gmina nie działa w przedmiotowym zakresie jako podatnik VAT (na co Gmina wskazywała powyżej).

Według Gminy, wykonywanie opisywanych działań jest analogiczne do innych czynności realizowanych nieodpłatnie w ramach wykonywania zadań własnych przez Gminę, np. prace porządkowe, remonty dróg, budowa i wyposażenie szkół, placów zabaw itp. Działania te realizowane są na rzecz lokalnej społeczności nieodpłatnie, a jednocześnie można w wielu przypadkach zidentyfikować konkretnych beneficjentów zrealizowanych czynności (np. mieszkańców ulicy, która była przedmiotem remontu). Trudno jednak mówić w takich przypadkach o świadczeniu usługi dla celów VAT na linii Gmina – społeczność lokalna i doszukiwać się w dotacji na realizację danej inwestycji gminnej elementu podstawy opodatkowania takiego świadczenia.

Tym samym, w opinii Gminy, w związku z faktem, iż Zadanie nie będzie realizowane przez Gminę w charakterze podatnika VAT (a zatem nie podlega ocenie na gruncie regulacji ustawy o VAT), to czynności wykonywane przez Gminę nie powinny zostać uznane za nieodpłatne świadczenie usług zrównane z odpłatnym świadczeniem usług na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych DKIS:

-z 5 października 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.615.2018.1.MJ, w której organ wskazał, iż: „(...) jak wynika z wniosku – nabycie towarów i usług w związku z realizacją projektu nie będzie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, lecz z realizacją zadań własnych Gminy, w którym to zakresie Gmina działa w charakterze organu władzy, zdefiniowanego w art. 15 ust. 6 ustawy”;

-z 8 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.72.2017.1.NF, w której organ uznał, że: „biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy w kontekście rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca realizując przedmiotowy projekt, nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, pomimo że jest czynnym podatnikiem VAT. Powyższe wynika z faktu, że Zainteresowany ww. inwestycję będzie realizował w ramach zadań własnych. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – nabyte towary i usługi w ramach realizowanej inwestycji nie będą wykorzystywane do prowadzenia czynności opodatkowanych podatkiem VAT”.

Co więcej, należy podkreślić, że w ramach realizacji Zadania nie dojdzie do jakichkolwiek finansowych rozliczeń pomiędzy Gminą a rolnikami (Gmina pokryje koszty niekwalifikowane Zadania z własnych środków) koszty niekwalifikowane Zadania). Gmina dokona jedynie płatności za świadczenie, które realizowane będzie przez Wykonawcę na rzecz poszczególnych rolników. Konkluzji tej nie zmienia fakt, iż Gmina otrzyma fakturę VAT od Wykonawcy na kwotę stanowiącą równowartość Dotacji oraz wydatków niekwalifikowanych Zadania. Taki sposób rozliczenia jest bowiem warunkiem prawidłowego rozliczenia Zadania przez instytucję finansującą (…) – Gmina nie mogłaby przedstawić do rozliczenia faktur, które zawierałyby dane rolników jako nabywców.

Uwzględniając powyżej przedstawioną argumentację, w opinii Gminy, Dotacja, którą Gmina otrzyma na realizację Zadania nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania VAT, bowiem Gmina nie będzie świadczyła dla rolników usług podlegających VAT, lecz będzie występowała w ramach Zadania jako organ władzy publicznej.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

a)zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

b)pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Jak już zostało wskazane powyżej, w przedmiotowej sytuacji Gmina nie będzie występowała w charakterze podatnika VAT oraz nie będzie wykorzystywała nabytych od Wykonawcy usług do czynności opodatkowanych VAT, a tym samym, w opinii Gminy, nie będzie ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na realizację Zadania.

Powyższe stanowisko Gminy potwierdzają przykładowo interpretacje indywidualne wydane przez DKIS:

-z 4 lipca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.405.2018.1.MK, w której organ uznał, iż: „zatem w omawianej sprawie – pomimo, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT – warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż Wnioskodawca realizując opisany projekt polegający na demontażu, zebraniu, zabezpieczeniu, załadunku, transporcie oraz unieszkodliwieniu na specjalnie przeznaczonym do tego celu składowisku wyrobów zawierających azbest, nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, a zakupione towary i usługi w ramach projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”;

-z 7 sierpnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.501.2018.1.MGO, w której organ stwierdził, iż: „Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizację zadania związanego z usuwaniem (odbiorem i unieszkodliwieniem) azbestu i wyrobów zawierających azbest od mieszkańców Gminy ..., ponieważ towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. zadania będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;

-z 20 lipca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.429.2018.2.ALN, DKIS wskazał, iż: „mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: ponieważ nabywane towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego zadania nie służą/nie będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług”.

Reasumując, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT otrzymanych od Wykonawcy w związku z realizacją Zadania.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 22 października 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-1.4012.535.2021.2.HW, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 22 października 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

29 listopada 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarga wpłynęła do Organu 29 listopada 2021 r.

Wnieśli Państwo o:

1)uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji – na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej PPSA,

2)zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych – na podstawie art. 200 PPSA.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 5 września 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 882/21.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 26 października 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie braku podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności polegających na usuwaniu z gospodarstw rolnych mieszkańców Gminy folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

W ramach ww. zadań Gmina realizuje/będzie realizowała w roku 2021 projekt inwestycyjny pn. „(…)”, którego celem jest rozwój systemów zagospodarowania odpadów z tworzyw sztucznych z rolnictwa. Zadanie polega/będzie polegać na odbiorze odpadów z jednego punktu zbiorczego, transportu na składowisko i ich utylizacji.

Celem realizacji Projektu Gmina, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych, wyłoni wyspecjalizowany podmiot zajmujący się odbiorem odpadów pochodzących z działalności rolniczej i posiadający przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Z Wykonawcą podpisana zostanie umowa na zadanie m.in. załadunku, odbioru odpadów z miejsca wskazanego na terenie Gminy, transportu odpadów z miejsca odbioru do miejsca unieszkodliwiania, rozładunku i zdeponowania/unieszkodliwiania lub poddania odzyskowi odpadów pochodzących z działalności rolniczej. Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzyma od Wykonawcy faktury VAT ze wykazanym podatkiem naliczonym, na których zostanie ona wskazana jako nabywca przedmiotowych usług.

Na realizację Zadania Gmina otrzyma dotację z (...) do wysokości 100% kosztów kwalifikowalnych Zadania, z zastrzeżeniem, że kwota dofinansowania nie może przekroczyć iloczynu 500 zł i wyrażonej w Mg masy odpadów rolniczych unieszkodliwionych lub poddanych odzyskowi w ramach przedsięwzięcia. Dla celów dofinansowania Gmina oświadczyła, że podatek VAT nie stanowi kosztu kwalifikowalnego (tj. podatek VAT nie został objęty dofinansowaniem).

Koszty niekwalifikowane Zadania zostaną pokryte ze środków własnych Gminy.

Rolnicy są podmiotami zainteresowanymi usunięciem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej. W okresie od czerwca do lipca 2021 r. Gmina przyjmowała stosowne zgłoszenia od rolników. Wszyscy chętni rolnicy, którzy zgłosili się ww. okresie, zostali objęci Zadaniem.

Gmina wskazała, iż nie zawarła/nie będzie zawierała umów z poszczególnymi podmiotami (tj. rolnikami) zainteresowanymi wykonywaniem zadania z zakresu usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej. Gmina wyjaśniła, iż przed realizacją Projektu ww. podmioty były zobowiązane do zgłoszenia zapotrzebowania na usuwanie folii rolniczej i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej.

Gmina nie określiła/nie określi ww. podmiotom warunków udziału w Projekcie. To podmioty zainteresowane Projektem (tj. rolnicy) dostarczają/dostarczą folie rolnicze i inne odpady pochodzące z działalności rolniczej do miejsca zbiórki na terenie Gminy.

Wysokość otrzymanej Dotacji nie jest uzależniona od ilości uczestników biorących udział w Zadaniu.

Gmina jest/będzie zobowiązana do rozliczenia się z (…) pod koniec wykonania Zadania, tj. w celu otrzymania refundacji kosztów utylizacji odpadów. Aby uzyskać środki finansowe z (…) Gmina będzie zobowiązana do złożenia: wniosku o wypłatę środków, dokumentów potwierdzających osiągnięcie efektu ekologicznego oraz faktur VAT otrzymanych w ramach realizacji Zadania.

Dofinansowanie przekazane zostanie po zrealizowaniu Zadania oraz po przedłożeniu przez Gminę odpowiednich dokumentów, m.in. wniosku o płatność wraz z fakturami potwierdzającymi wykonanie Zadania. W przypadku niezrealizowania Zadania, Gmina nie otrzyma środków z (…).

Z otrzymanej Dotacji Gmina pokryje wydatki związane z realizacją Zadania, tj. odbiór i załadunek odpadów ze wskazanego miejsca składowania odpadów, transport oraz odzysk bądź unieszkodliwianie odpadów pochodzących z działalności rolniczej, do których zalicza się folia rolnicza, siatka i sznurek do owijania balotów, opakowanie po nawozach i typu Big Bag. Ponadto, kwota dofinansowania nie może przekroczyć iloczynu 500 zł i wyrażonej w Mg masy ww. odpadów, które podlegają unieszkodliwianiu bądź odzyskowi w ramach Zadania. Podatek VAT nie stanowi kosztu kwalifikowanego przedsięwzięcia. Gmina nie może przeznaczyć Dotacji na inny cel. W ramach Zadania nie zostaną usunięte jakiekolwiek odpady należące do Gminy lub jej jednostek organizacyjnych. Faktury VAT z tytułu usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej będą wystawiane na Gminę. Zdaniem Gminy, nabywane w związku z realizacją Zadania usługi są/będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie w pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii podlegania opodatkowaniu świadczonych przez Gminę czynności polegających na usuwaniu z gospodarstw rolnych mieszkańców Gminy folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 5 września 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 882/21 wskazał, że: „W niniejszej sprawie pierwsze i zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie czy Gmina realizując zadanie (usuwanie folii rolniczej i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej) działa w charakterze podatnika VAT. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 30 marca 2023r. w sprawie C-616/21 stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej , jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych”.

W dalszej części ww. wyroku Sąd wskazał, że: „W ocenie Trybunału, aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami, była objęta zakresem stosowania Dyrektywy 112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług , które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej Dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika. Trybunał co prawda zaznaczył, że do sądu odsyłającego, który jako jedyny jest właściwy do dokonania oceny okoliczności faktycznych, należy ustalenie charakteru transakcji rozpatrywanych w postępowaniu głównym, jednak Trybunał może dostarczyć temu sądowi wszelkich wskazówek interpretacyjnych opartych na prawie Unii, które mogą być użyteczne dla rozstrzygnięcia zawisłej przed nim sprawy. I tak Trybunał dokonując oceny stanu faktycznego w takim zakresie jaki wynikał z przedłożonych Trybunałowi akt sprawy wskazał, że zgadzając się na udział w gminnym procesie usuwania azbestu ze swoich nieruchomości zainteresowani właściciele ograniczają się do złożenia wniosku do gminy, która weryfikuje czy nieruchomości te kwalifikują się do usuwania azbestu. W konsekwencji, nie powierzają oni tej gminie usuwania azbestu na ich rachunek lecz oczekują, że będą beneficjentami programu usuwania azbestu. To zatem gmina – a nie zainteresowani właściciele - decyduje o powodzeniu tego procesu. Poza złożeniem wniosku nie mają oni wpływu na realizację usługi, W konsekwencji Trybunał uznał, że gmina nie działa w imieniu zainteresowanych mieszkańców, jednak wskazał, iż należy ustalić czy może ona zostać uznana za podmiot świadczący usługi będące przedmiotem postępowania głównego w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał dokonał analizy pojęcia „odpłatności” (odwołując się do wyroku z dnia 15 kwietnia 202 Ir. w sprawie C-846/19) i wskazał, że w sprawie współistnieją dwa świadczenia usług a mianowicie z jednej strony świadczenie zapewnione przez przedsiębiorstwo wybrane i opłacone przez gminę a z drugiej strony świadczenie którego po pierwsze podmiotem udzielającym jest ta gmina po drugie beneficjentami są jej zainteresowani mieszkańcy i wobec którego po trzecie świadczenie wzajemne stanowi dotacja wypłacona tej gminie przez fundusz ochrony środowiska. W ocenie Trybunału nie ma wątpliwości , że pierwszy z tych przypadków świadczenia usług odpowiada definicji świadczenia usług dokonywanego odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 112. Zatem jak wskazał Trybunał gdyby sąd odsyłający miał dojść do takiego samego wniosku po dokonaniu oceny okoliczności faktycznych, w odniesieniu do drugiego z tych świadczeń czyli świadczenia które dokonuje gmina powinien ustalić czy owo świadczenie usług jest dokonywane w ramach działalności gospodarczej mając na uwadze art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Trybunał podkreślił, że z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona, dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku przedsiębiorstwa zajmującego się usuwaniem azbestu. W tym względzie, po pierwsze, Trybunał podkreśli, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braáov, C-655/19 pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową. Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak tym bardziej, gdy – jak w niniejszej sprawie świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie przez fundusz ochrony środowiska, które wynoszą 40-100 % poniesionych kosztów, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku. Po trzecie, jak wskazał Trybunał, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby takie przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, przede wszystkim ze względu na brak zysku, następnie brak zwrotu kosztów związanych z organizacją akcji usuwania azbestu i wreszcie znaczne wahania procentowe zwrotu kosztów, mogące oscylować między 40 % a 100 % kwot wypłaconych wybranemu przedsiębiorstwu, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane. W konsekwencji, Trybunał wskazał, że nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112”.

Zdaniem Sądu: „W niniejszej sprawie — podobnie jak w tej która zawisła przed ETS — działalność gminy w zakresie usunięcia folii rolniczej i innych odpadów z działalności rolniczej nie miała na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadziła do żadnej płatności ze strony mieszkańców zaś czynności te finansowane były ze środków publiczny. Wobec czego wykonywane przez Gminę usługi nie mogą być uznane za działalność gospodarczą”.

Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wydanym wyroku wskazał na wyrok: „Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 w którym Sąd stwierdził, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u”.

Zatem, Gmina świadcząc usługi polegające na usuwaniu z gospodarstw rolnych mieszkańców Gminy folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej nie działa/nie będzie działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, w jakim będzie realizowała ww. Zadanie, gdyż będzie korzystała z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 5 września 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 882/21, wskazać należy, że czynności, które Gmina podejmuje/będzie podejmowała w ramach realizacji Zadania nie stanowią/nie będą stanowiły po stronie Gminy świadczenia usług dla rolników podlegającego opodatkowaniu VAT.

Tym samym Państwo stanowisko w zakresie pytanie nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Dotacja, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu będzie stanowiła element podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczonych przez Gminę usług dla rolników (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT otrzymanych od Wykonawcy w związku z realizacją Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w ww. wyroku stwierdził, że: „Skoro zaś Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie ww. usług, bezprzedmiotowa staje się odpowiedź na pozostałe pytania zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, dotyczące podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz prawa od odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Jeśli nie mamy w niniejszej sprawie do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, nie powstaje problem oceny, co jest podstawą opodatkowania z tego tytułu ani kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zaskarżona interpretacja była więc nieprawidłowa w całości”.

Tym samym uwzględniając zapadły w niniejszej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 5 września 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 882/21 odpowiedź na pytanie nr 2 i nr 3 jest bezprzedmiotowa.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 22 października 2021 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).