Brak opodatkowania nieodpłatnego przekazania inwestycji drogowej i sieci wodno-kanalizacyjnej przez dewelopera i prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania inwestycji drogowej i sieci oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT oraz polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca jest spółką deweloperską i w ramach swojej podstawowej działalności realizuje inwestycje mieszkaniowe. Aktualnie Spółka na działkach o numerach ewidencyjnych (…) położonych w (…), planuje realizację w kilku etapach osiedla stanowiącego zespół budynków usługowych, mieszkalnych wielorodzinnych i jednorodzinnych, z garażami wbudowanymi wraz z drogami, chodnikami, obiektami małej architektury, sieciami i przyłączami sanitarnymi, elektroenergetycznymi, teletechnicznymi, stacją transformatorową, terenami zieleni urządzonej, zbiornikami retencyjnymi i rozsączającymi wód opadowych oraz pozostałą infrastrukturą. W roku 2021 Burmistrz Gminy (…) wydał decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nr (…), na podstawie których realizowana będzie zabudowa usługowa oraz I etap osiedla składający się z 30 budynków mieszkalnych (realizacja inwestycji na podstawie decyzji o warunkach zabudowy nr (…) zwana będzie dalej: „Inwestycją Niedrogową”).

Ponieważ planowana Inwestycja Niedrogowa nie jest połączona z drogą publiczną odpowiednim ciągiem komunikacyjnym, Spółka przygotuje i wykona inwestycję polegającą na budowie i przebudowie drogi publicznej gminnej nr (…) wraz z budową i przebudową skrzyżowania drogi publicznej gminnej nr (…) z drogą publiczną wojewódzką nr (…) na działkach o numerach ewidencyjnych (…) (która zwana będzie dalej „Inwestycją Drogową”).

Poza wykonaniem Inwestycji Drogowej, Spółka na potrzeby realizacji Inwestycji Niedrogowej wybuduje również urządzenia przesyłowe służące do doprowadzania wody oraz odprowadzania ścieków (dalej: „Sieci”). Sieci zostaną zrealizowane na terenie Inwestycji Drogowej oraz Inwestycji Niedrogowej.

Zarówno Inwestycja Drogowa jak i Sieci po wybudowaniu zostaną nieodpłatnie przejęte na majątek Gminy (…) (dalej: „Gmina”).

Na moment przekazania Sieci na rzecz Gminy, składniki Sieci będą już fizycznie (faktycznie) połączone z istniejącymi sieciami należącymi do przedsiębiorstwa przesyłowego, o którym mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610, dalej: „Kodeks cywilny”). Tym samym, na moment przekazania Sieci Gminie, Sieć będzie stanowiła część sieci przesyłowych, stanowiąc z nimi jedną całość.

Szczegółowe warunki przygotowania, wykonania i przekazania Gminie Inwestycji Drogowej i Sieci reguluje umowa drogowa zawarta pomiędzy Spółką a Gminą dnia 22 listopada 2023 r. (dalej: „umowa drogowa”). W umowie drogowej strony ustaliły, że podstawę prawną stanowić będzie art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 645, dalej: „ustawa o drogach publicznych”) - w zakresie Inwestycji Drogowej oraz art. 49 § 2 Kodeksu cywilnego - w zakresie Sieci.

Działki, na których zostanie zlokalizowana Inwestycja Drogowa i Sieci w części należą do Spółki, w części zaś do Gminy i podmiotów trzecich. W umowie drogowej przewidziano, iż realizacja Inwestycji Drogowej i Sieci przeprowadzona zostanie w trybie procedury wynikającej z ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 162, dalej: „ustawa ZRID”), w oparciu o decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydaną na podstawie ustawy ZRID (dalej: „decyzja ZRID”). Przy czym zakładana jest następująca chronologia zdarzeń:

a)Wydanie decyzji ZRID – na mocy której m.in. działki przeznaczone pod Inwestycję Drogową należące obecnie do Spółki, przejdą z mocy prawa na Gminę.

b)Następnie zrealizowanie Inwestycji Drogowej przez Spółkę na działkach należących do Gminy.

c)Zrealizowanie Sieci na terenie Inwestycji Drogowej (na działkach należących do Gminy), oraz na terenie Inwestycji Niedrogowej (na działkach należących do Spółki).

d)Nieodpłatne, protokolarne, przekazanie Inwestycji Drogowej i Sieci Gminie.

Spółka realizując Inwestycję Drogową i Sieci poniesie szereg kosztów, w tym koszty wykonania Inwestycji Drogowej i Sieci jak również poniesie koszty odszkodowań związanych z wydaniem decyzji ZRID.

Po zrealizowaniu Inwestycji Niedrogowej, Spółka będzie czerpać przychody ze sprzedaży położonej w niej lokali, które w całości będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Pytania

1.Czy z perspektywy Spółki nieodpłatne przekazanie Inwestycji Drogowej i Sieci Gminie powinno stanowić nieodpłatne świadczenie usług, które na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu VAT?

2.Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki na wybudowanie Inwestycji Drogowej i Sieci?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Z perspektywy Spółki nieodpłatne przekazanie Inwestycji Drogowej i Sieci Gminie powinno stanowić nieodpłatne świadczenie usług, które na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu VAT.

2.Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki na wybudowanie Inwestycji Drogowej i Sieci.

Uzasadnienie

Ad. 1

Przepisy mające zastosowanie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1)przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2)wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3)wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4)wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5)ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6)oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7)zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z kolei stosownie do brzmienia art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści przywołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że co do zasady dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Jednakże od zasady tej określono wyjątki, zgodnie z którymi opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług podlega również dostawa towarów i świadczenie usług niemające charakteru odpłatnego.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1)przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2)wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Ponadto w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2)nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Infrastruktura drogowa

Odnosząc się do kwestii nieodpłatnego przekazania przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy Inwestycji Drogowej (nakładów poniesionych na realizację Inwestycji Drogowej) należy wskazać, iż przekazania wskazanych nakładów nie można rozpatrywać w kategorii dostawy towarów. O powyższym przesądza okoliczność, iż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do rozporządzania jak właściciel działkami, na których realizowana była Inwestycja Drogowa, gdyż przed realizacją Inwestycji Drogowej na mocy decyzji ZRID działki te stały się własnością Gminy.

W konsekwencji nieodpłatnego przekazania na rzecz Gminy nakładów poniesionych w związku z realizacją Inwestycji Drogowej na działkach należących do Gminy nie można uznać za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji niniejszą czynność należy rozpatrywać jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT.

Podejście to potwierdził m.in. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2022 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.731.2022.3.IK, wskazując: „Analiza przedstawionego przez Państwa opisu sprawy na tle powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że przekazanie nakładów poniesionych w związku z realizacją Inwestycji drogowej na rzecz Miasta będącego właścicielem gruntu nie można rozpatrywać w kategorii dostawy towarów. Po zakończeniu Inwestycji drogowej związane z nią nakłady poniesione przez Państwa zostały przekazane Miastu. Z opisu sprawy wynika, że właścicielem gruntu (części Działki 1) jest Miasto, zatem Państwu nie przysługuje prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel. Skoro w momencie przekazania Inwestycji drogowej na części Działki nr 1 dochodzi do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad Inwestycją drogową i Miastu przysługuje prawo do rozporządzania nią jak właściciel, a istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że ekonomiczne władanie Infrastrukturą nie należy do Państwa. Przekazania przez Państwa Inwestycji drogowej (nakładów) wybudowanej na gruntach Miasta nie można uznać za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy. Zatem czynność ta stanowi świadczenie usług w rozumieniu powołanego art. 8 ustawy”.

Czynność ta stanowić będzie zatem świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Z uwagi natomiast na fakt, że opisane przekazanie nastąpi nieodpłatnie, kwestia uznania tej czynności za odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem od towarów i usług powinna być rozważana na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Analizując treść przywołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT zauważyć należy, że dla ustalenia, czy nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego przepisu istotne jest ustalenie celu świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostaje spełniona. Za usługi niezwiązane z działalnością gospodarczą należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie Inwestycja Drogowa była niezbędna w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Inwestycji Niedrogowej (co potwierdza umowa drogowa). Zatem należy uznać, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku nieodpłatne świadczenie usług, polegające na nieodpłatnym przekazaniu na rzecz Gminy nakładów poniesionych na realizację Inwestycji Drogowej na działkach należących do Gminy miało związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

W konsekwencji nieodpłatne przekazanie na rzecz Gminy Inwestycji Drogowej należy uznać za nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże czynność ta nie spełnia wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT przesłanki do objęcia jej opodatkowaniem. Jak bowiem wskazano nieodpłatne przekazanie na rzecz Gminy nakładów związane było z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Sieci

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego - na moment przekazania Sieci na rzecz Gminy, Sieć będzie już fizycznie (faktycznie) połączona z istniejącymi sieciami przesyłowymi należącymi do przedsiębiorstwa przesyłowego, o którym mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego. Tym samym, na moment przekazania Sieci Gminie, Sieć będzie stanowiła część sieci przesyłowych, stanowiąc z nimi jedną całość.

Przesłanka wynikająca z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego jest spełniona z chwilą podłączenia wymienionych w tym przepisie urządzeń do sieci należących do przedsiębiorstwa lub zakładu. Spełnienie przesłanki wejścia urządzenia w skład przedsiębiorstwa jest zatem kwestią faktu. Stanowisko to można dziś uznać za dominujące w orzecznictwie (tak Sąd Najwyższy w uchwale z 8 marca 2006 r. (uchwała składu siedmiu sędziów), sygn. III CZP 105/05 oraz w wyroku z 7 marca 2014 r., sygn. IV CSK 442/13; tożsame stanowisko zaprezentował Dyrektor KIS w interpretacjach indywidualnych z 31 sierpnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.414.2021.1.MG i z dnia 27 marca 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.79.2018.1.MP).

W świetle przywołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego, Spółka w momencie nieodpłatnego przekazania Sieci na rzecz Gminy, nie będzie jej właścicielem, bowiem zostanie ona wcześniej włączona do sieci przesyłowych stanowiąc z nimi jedną całość. Wspomniane świadczenie nie wypełnia zatem definicji dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższego wniosku nie powinna zmienić okoliczność, że Sieci będą realizowane zarówno na działkach będących własnością Spółki, jak i Gminy oraz podmiotów trzecich (stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 27 marca 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.79.2018.1.MP).

W konsekwencji - podobnie więc jak w przypadku Inwestycji Drogowej, nieodpłatne przekazanie Sieci na rzecz Gminy należałoby traktować jako nieodpłatne świadczenie usług związane z działalnością gospodarczą Spółki niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 31 sierpnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.414.2021.1.MG, czy też w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 23 lutego 2023 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.9.2023.2.AKA w której wskazano, że: „Z uwagi na okoliczność, że na moment nieodpłatnego przekazania na rzecz Gminy Inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej jej właścicielem będzie przedsiębiorstwo przesyłowe, o którym mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, przeniesienie nakładów poniesionych w związku z realizacją Inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz Gminy oraz przeniesienie Praw z gwarancji na rzecz Gminy, nie można rozpatrywać w kategorii dostawy towarów, niezależnie od okoliczności, czy Inwestycja będzie znajdowała się na działkach gruntu będących własnością Gminy, osób trzecich lub Państwa. Przeniesienie przez Państwa ww. nakładów poniesionych w związku z realizacją Inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz Gminy oraz przeniesienie Praw z gwarancji na rzecz Gminy nie można uznać za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy. Czynność ta będzie stanowiła świadczenie usług w rozumieniu powołanego art. 8 ustawy, gdyż przeniesienie to nie będzie wiązało się z faktycznym przekazaniem tych sieci, ponieważ będą one już we władaniu przedsiębiorstwa przesyłowego, zatem dojdzie do przekazania nakładów poniesionych przez Państwa na tą Inwestycję oraz Praw z gwarancji. Z uwagi natomiast na fakt, że opisane przeniesienie nastąpi nieodpłatnie, kwestia uznania tej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powinna być rozważana na podstawie przepisów art. 8 ust. 2 ustawy. W przedmiotowej sprawie w sytuacji nieodpłatnego przeniesienia Inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej oraz Praw z gwarancji, dojdzie do nieodpłatnego świadczenia usług związanych z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą, ponieważ prawidłowe funkcjonowanie Centrum logistyczno-magazynowego będzie zależało od jego przyłączenia do mediów i zapewnienia m.in. dostępu do wody z gminnej sieci wodociągowej oraz przyłączenie do sieci kanalizacji sanitarnej. Zatem, w analizowanym przypadku związek nieodpłatnego świadczenia usług z potrzebami prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej będzie spełniony. W konsekwencji, nieodpłatne przeniesienie Inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz Gminy oraz nieodpłatne przeniesienie Praw z gwarancji na rzecz Gminy nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej podatkiem, ponieważ nie są spełnione warunki, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy”.

Podsumowanie

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania – zdaniem Wnioskodawcy, z perspektywy Spółki nieodpłatne przekazanie Inwestycji Drogowej i Sieci Gminie powinno stanowić nieodpłatne świadczenie usług, które na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Zgodnie z w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W tym miejscu należy wskazać, iż ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenie podatku naliczonego. W konsekwencji zasadnym jest uznanie, iż zawiązek danych zakupów z czynnościami opodatkowanymi może być zarówno bezpośredni lub pośredni. I tak, o związku bezpośrednim można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą przykładowo dalszej odsprzedaży. Z kolei ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jednakże ich poniesienie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że funkcjonowanie Inwestycji Niedrogowej realizowanej przez Wnioskodawcę zależy od powiązań komunikacyjnych z siecią dróg publicznych i infrastrukturą publiczną oraz od wybudowania infrastruktury przesyłowej służącej doprowadzaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków, wobec czego koniecznym okazało się zarówno wybudowanie Infrastruktury Drogowej jak i Sieci.

W związku z powyższym Wnioskodawca zawarł z Gminą umowę drogową, w ramach której zobowiązał się do realizacji Infrastruktury Drogowej oraz Sieci a następnie ich nieodpłatnego przekazania Gminie. Należy jednak wskazać, iż związek pomiędzy wydatkami na realizację Inwestycji Drogowej i Sieci a realizacją czynności opodatkowanych przez Spółkę w postaci sprzedaży lokali w Inwestycji Niedrogowej jest bezsporny. Niemożliwe byłoby bowiem zakończenie Inwestycji Niedrogowej i sprzedaż lokali gdyby Inwestycja Niedrogowa nie została odpowiednio skomunikowana oraz gdyby nie zapewniono dostarczania wody i odbioru ścieków.

W świetle poczynionych ustaleń należy wskazać, iż w niniejszym przypadku występuje ścisły związek między wydatkami poniesionymi na realizację Inwestycji Drogowej i Sieci oraz czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży lokali.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z Inwestycją Drogową oraz Sieciami, bowiem pomiędzy poniesieniem przedmiotowych wydatków, a prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności opodatkowanej podatkiem VAT istnieje ścisły związek.

Ad. 1 i 2

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż dnia 28 września 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok o sygn. akt I FSK 680/22, w którym w całości potwierdził, że nieodpłatne nakłady poczynione przez inwestora na rzecz innego podmiotu to usługi nieopodatkowane VAT. Jeśli jednak takie przekazanie ma choćby pośredni związek z działalnością opodatkowaną VAT, to inwestor ma prawo odliczyć VAT naliczony. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż orzeczenie NSA w pełni odpowiada stanowisku przedstawionemu przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi musi zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86:

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność:

W orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Mając na uwadze powyższe regulacje należy wskazać, że co do zasady, opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, w tym przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Ponadto, usługa o charakterze nieodpłatnym, tj. w ramach której odbiorca świadczenia nie jest obowiązany do żadnego świadczenia ekwiwalentnego na rzecz świadczącego usługę, może podlegać opodatkowaniu, jeżeli świadczenie usługi nastąpi dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Państwa wątpliwości dotyczą braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako nieodpłatnego świadczenia usług przekazania Inwestycji Drogowej i Sieci Gminie.

Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 645 ze zm.):

W myśl art. 16 ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych:

Wskazać należy, że na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Na mocy art. 47 § 1 i 2 ustawy Kodeks cywilny:

Na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego:

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit. Zgodnie z tym przepisem:

Rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Jak Państwo wskazali działki, na których zostanie zlokalizowana Inwestycja Drogowa i Sieci w części należą do Państwa, w części zaś do Gminy i podmiotów trzecich. W umowie drogowej przewidziano, że realizacja Inwestycji Drogowej i Sieci przeprowadzona zostanie w trybie procedury wynikającej z ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, w oparciu o decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydaną na podstawie tej ustawy. Zakładana jest następująca chronologia zdarzeń:

• Wydanie decyzji ZRID – na mocy której m.in. działki przeznaczone pod Inwestycję Drogową należące obecnie do Państwa przejdą z mocy prawa na Gminę.
• Następnie zrealizowanie Inwestycji Drogowej przez Państwa na działkach należących do Gminy.
• Zrealizowanie Sieci na terenie Inwestycji Drogowej (na działkach należących do Gminy) oraz na terenie Inwestycji Niedrogowej (na działkach należących do Państwa).
• Nieodpłatne, protokolarne, przekazanie Inwestycji Drogowej i Sieci Gminie.

Analiza ww. sytuacji na tle powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że nieodpłatnego przekazania Inwestycji Drogowej (nakładów) na rzecz Gminy nie można rozpatrywać w kategorii dostawy towarów. Inwestycja Drogowa zostanie bowiem zrealizowana na działkach, które będą już (w związku z wydaniem decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej) należeć do Gminy, a nie do Państwa. Inwestycja ta zostanie następnie nieodpłatnie, protokolarnie przekazana Gminie. Ponieważ właścicielem działek w momencie przekazania Inwestycji będzie Gmina, Państwu nie będzie przysługiwać prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel. Skoro w momencie przekazania Inwestycji Drogowej dochodzi do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad Inwestycją i Gminie przysługuje prawo do rozporządzania nią jak właściciel, a istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że ekonomiczne władanie Inwestycją nie należy do Państwa. Przekazania przez Państwa Inwestycji Drogowej (nakładów) zrealizowanej na działkach należących do Gminy nie można uznać za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy.

Zatem czynność ta stanowi świadczenie usług w rozumieniu powołanego art. 8 ustawy. Z uwagi natomiast na fakt, że opisane przekazanie nastąpi nieodpłatnie, kwestia uznania tej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powinna być rozważana na podstawie przepisów art. 8 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie w sytuacji nieodpłatnego przekazania Inwestycji Drogowej na rzecz Gminy (będącej właścicielem gruntu), dochodzi do nieodpłatnego świadczenia usług związanego z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą.

Z wniosku wynika, że są Państwo spółką deweloperską i w ramach swojej podstawowej działalności realizują inwestycje mieszkaniowe. Aktualnie planują Państwo realizację w kilku etapach osiedla stanowiącego zespół budynków usługowych, mieszkalnych wielorodzinnych i jednorodzinnych, z garażami wbudowanymi wraz z drogami, chodnikami, obiektami małej architektury, sieciami i przyłączami sanitarnymi, elektroenergetycznymi, teletechnicznymi, stacją transformatorową, terenami zieleni urządzonej, zbiornikami retencyjnymi i rozsączającymi wód opadowych oraz pozostałą infrastrukturą. W roku 2021 Burmistrz Gminy wydał decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, na podstawie których realizowana będzie zabudowa usługowa oraz I etap osiedla składający się z 30 budynków mieszkalnych.

Ponieważ planowana Inwestycja Niedrogowa nie jest połączona z drogą publiczną odpowiednim ciągiem komunikacyjnym, przygotują Państwo i wykonają inwestycję polegającą na budowie i przebudowie drogi publicznej gminnej wraz z budową i przebudową skrzyżowania drogi publicznej gminnej z drogą publiczną wojewódzką.

Inwestycja Drogowa po wybudowaniu zostanie nieodpłatnie przejęta na majątek Gminy.

Szczegółowe warunki przygotowania, wykonania i przekazania Gminie Inwestycji Drogowej reguluje umowa drogowa zawarta pomiędzy Państwem a Gminą. W umowie drogowej strony ustaliły, że podstawę prawną w zakresie Inwestycji Drogowej stanowić będzie art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.

Zatem w analizowanym przypadku związek nieodpłatnego świadczenia usług z potrzebami prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej jest spełniony. Inwestycja Drogowa jest niezbędna w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Inwestycji Niedrogowej (co potwierdza zawarta umowa drogowa między Państwem a Gminą). W konsekwencji nieodpłatne przekazanie Inwestycji Drogowej nie będzie stanowić czynności opodatkowanej podatkiem, ponieważ nie są spełnione warunki, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy.

Podobnie należy rozpatrywać kwestię nieodpłatnego przekazania zrealizowanej Sieci Gminie.

Z opisu sprawy wynika, że poza wykonaniem Inwestycji Drogowej, na potrzeby realizacji Inwestycji Niedrogowej wybudują Państwo również urządzenia przesyłowe służące do doprowadzania wody oraz odprowadzania ścieków. Sieci zostaną zrealizowane na terenie Inwestycji Drogowej oraz Inwestycji Niedrogowej. Sieci po wybudowaniu również zostaną nieodpłatnie przejęte na majątek Gminy.

Na moment przekazania Sieci na rzecz Gminy, składniki Sieci będą już fizycznie (faktycznie) połączone z istniejącymi sieciami należącymi do przedsiębiorstwa przesyłowego, o którym mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Tym samym na moment przekazania Sieci Gminie Sieć będzie stanowiła część sieci przesyłowych, stanowiąc z nimi jedną całość.

W zawartej umowie drogowej strony ustaliły, że podstawę prawną w zakresie Sieci stanowić będzie art. 49 § 2 Kodeksu cywilnego.

Stosownie do art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Należy zaznaczyć, że przesłanka wynikająca z powołanego wyżej art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego jest spełniona z chwilą podłączenia wymienionych w tym przepisie urządzeń do sieci należących do przedsiębiorstwa lub zakładu.

Na podstawie art. 49 § 2 Kodeksu cywilnego:

W świetle powołanych przepisów Kodeksu cywilnego urządzenia przesyłowe co do zasady stanowią część składową nieruchomości, na której zostały posadowione. Jeżeli jednak wchodzą one w skład przedsiębiorstwa, to nie należą do części składowych nieruchomości, na których zostały posadowione. Tym samym w takiej sytuacji stanowią one odrębny od samej nieruchomości przedmiot prawa własności. Uznanie sieci przesyłowych, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego za odrębny od nieruchomości przedmiot prawa własności uzależnione zostało zatem od przesłanki, aby sieci te wchodziły w skład przedsiębiorstwa. Z chwilą fizycznego połączenia z siecią urządzenia te stają się zatem samoistnymi rzeczami ruchomymi, które mogą być przedmiotem odrębnej własności i odrębnego obrotu - może zatem dojść do przeniesienia własności tych urządzeń w drodze umowy na rzecz przedsiębiorcy lub osoby trzeciej.

Z uwagi na wskazaną przez Państwa okoliczność, że na moment nieodpłatnego przekazania na rzecz Gminy Sieci, tj. urządzeń przesyłowych służących do doprowadzania wody oraz odprowadzania ścieków, jej właścicielem będzie przedsiębiorstwo przesyłowe, o którym mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, przeniesienia na rzecz Gminy nakładów poniesionych w związku z realizacją inwestycji w tym zakresie nie można rozpatrywać w kategorii dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy, niezależnie od okoliczności, czy Sieci będą znajdować się na działkach gruntu będących Państwa własnością, czy też własnością Gminy lub osób trzecich. Czynność ta będzie stanowić świadczenie usług w rozumieniu powołanego art. 8 ustawy, gdyż przeniesienie to nie będzie wiązać się z faktycznym przekazaniem tej Sieci, ponieważ będzie ona już we władaniu przedsiębiorstwa przesyłowego. Dojdzie zatem do przekazania nakładów poniesionych przez Państwa na tę inwestycję. Ponieważ opisane przeniesienie nastąpi nieodpłatnie, kwestia uznania tej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powinna być rozważana na podstawie przepisów art. 8 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie w sytuacji nieodpłatnego przeniesienia Sieci dojdzie do nieodpłatnego świadczenia usług związanych z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą. Jak bowiem Państwo wskazali, poza wykonaniem Inwestycji Drogowej, na potrzeby realizacji Inwestycji Niedrogowej wybudują Państwo również urządzenia przesyłowe służące do doprowadzania wody oraz odprowadzania ścieków.

Zatem w analizowanym przypadku związek nieodpłatnego świadczenia usług z potrzebami prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej będzie spełniony. W konsekwencji, nieodpłatne przeniesienie Sieci na rzecz Gminy nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej podatkiem, ponieważ nie są spełnione warunki, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy.

Reasumując, nieodpłatne przekazanie przez Państwa Inwestycji Drogowej i Sieci Gminie stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług, które na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na wybudowanie Inwestycji Drogowej i Sieci.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano wyżej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary/usługi służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem opodatkowanego obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu opodatkowanego VAT.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że pomiędzy wydatkami poniesionymi na realizację Inwestycji Drogowej i Sieci a czynnościami opodatkowanymi VAT istnieje związek przyczynowo-skutkowy.

Jak wynika z opisu zdarzenia, ponieważ planowana Inwestycja Niedrogowa nie jest połączona z drogą publiczną odpowiednim ciągiem komunikacyjnym, przygotują Państwo i wykonają inwestycję polegającą na budowie i przebudowie drogi publicznej gminnej wraz z budową i przebudową skrzyżowania drogi publicznej gminnej z drogą publiczną wojewódzką. Poza wykonaniem ww. Inwestycji Drogowej, na potrzeby realizacji Inwestycji Niedrogowej wybudują Państwo również urządzenia przesyłowe służące do doprowadzania wody oraz odprowadzania ścieków (Sieci).

Po zrealizowaniu Inwestycji Niedrogowej, będą Państwo czerpać przychody ze sprzedaży położonej w niej lokali, które w całości będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Wobec tego w niniejszej sprawie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług, określone w art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ wydatki ponoszone w związku z ww. Inwestycją Drogową i Siecią są konieczne w prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej i mają związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (sprzedażą lokali).

Z uwagi zatem na fakt, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT, przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na wybudowanie Inwestycji Drogowej i Sieci.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).