Brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „...” jest prawidłowe w części dotyczącej instalacji zamontowanej na budynku Przedszkola Samorządowego nr ... w ... i nieprawidłowe w części dotyczącej instalacji zamontowanych na budynkach Szkoły Podstawowej im. ... w ... oraz Szkoły Podstawowej w ....

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „…”. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 stycznia 2024 r. (wpływ 25 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)

Dnia …2023 r. Stowarzyszenie … podpisało z Województwem … (…) umowę o dofinansowanie projektu: „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 Osi Priorytetowej V. Gospodarka niskoemisyjna, Działania 5.4 Strategie niskoemisyjne.

Stowarzyszenie … jest jednocześnie Beneficjentem i Liderem, a Gmina ... jednym z Partnerów przedmiotowego Projektu.

Gmina ..., jako Partner, ma wykonać instalacje fotowoltaiczne na 3 budynkach użyteczności publicznej znajdujące się na terenie gminy ... - budynku Szkoły Podstawowej im. ... w ... (o mocy … kW), budynku Szkoły Podstawowej w ... (o mocy … kW) oraz budynku Przedszkola Samorządowego nr … w ... (o mocy … KW).

W związku z oszczędnościami powstałymi w ramach projektu Gmina ... będzie uzupełniać koszty kwalifikowane do projektu o poniesione już koszty dokumentacji technicznej oraz przyszłe koszty inspektora nadzoru.

Produkcja wytworzonej energii elektrycznej będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby własne ww. podmiotów.

Okres realizacji projektu ustalono na: rozpoczęcie realizacji - ....2019 r., zakończenie realizacji - ….2023 r.

Nabywane towary i usługi w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej (niepodlegających opodatkowaniu VAT).

Gmina ... jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem obiektów, na których realizowana będzie inwestycja i będzie ponosić wszystkie koszty związane z realizacją przedmiotowej inwestycji. Wydatki dokumentowane będą wystawianymi na Gminę przez wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 przedmiotowej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Gmina uwzględniła w budżecie przedmiotowego projektu koszty podatku VAT, jako koszty kwalifikowalne. Podatek może być uznany za wydatek kwalifikowalny tylko wtedy, gdy beneficjent nie ma prawnej możliwości jego odzyskania. W związku z powyższym, niezbędne jest uzyskanie interpretacji, czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrot podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowego projektu, w myśl przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W piśmie z 25 stycznia 2024 r. Gmina wskazała, że:

W związku z montażem instalacji fotowoltaicznych, o których mowa we wniosku, Gmina ... będzie prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1436 ze zm.).

Instalacje wskazane we wniosku będą stanowić mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Na dzień udzielania odpowiedzi Gmina ... nie ma jeszcze zawartej umowy z przedsiębiorstwem energetycznym i Gminie nie są znane zasady rozliczenia wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznych energii elektrycznej. Instalacje zostały wykonane i odebrane od Wykonawcy robót instalacyjnych pod koniec … 2023 roku. Umowę z przedsiębiorstwem energetycznym Gmina zamierza zawrzeć w I kwartale 2024 roku.

W przypadku instalacji:

a)zamontowanej na budynku Przedszkola Samorządowego nr … w ..., Gmina ... będzie korzystała z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci, w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii,

b)zamontowanych na budynkach Szkoły Podstawowej im. ... w ... oraz Szkoły Podstawowej w ... Gmina ... będzie korzystała z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Do instalacji zamontowanej na budynku Przedszkola Samorządowego nr … w ... znajdzie zastosowanie przepis określony w art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii. W ramach projektu objętego wnioskiem rozbudowana została mikroinstalacja, która zarówno została przyłączona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej (zgłoszenie przyłączenia do sieci elektroenergetycznej mikroinstalacji zostało złożone do …. w dniu ….2021 r.), jak i wprowadzenie energii do tej sieci nastąpiło po raz pierwszy do 31 marca 2022 r. Umowa kompleksowa sprzedaży energii elektrycznej, świadczenia usług dystrybucji oraz świadczenia usługi odbioru i rozliczenia energii elektrycznej wprowadzonej do sieci OSD z mikroinstalacji z …. została zawarta w dniu ….2021 r. Rozbudowa mikroinstalacji w ww. budynku nie rzutuje na nabycie czy utratę prawa do korzystania ze wsparcia w ramach systemu opustów opisanego w art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Wykorzystywane przez Gminę ... instalacje fotowoltaiczne powstałe w ramach realizowanego projektu, o którym mowa we wniosku będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. We wskazanych we wniosku obiektach gmina nie prowadzi działalności opodatkowanej - w obiektach tych realizowane są jedynie zadania własne gminny, realizacja których jest poza zakresem opodatkowania VAT. W szkołach i przedszkolu realizowane są jednie zadania z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak już zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie 3 - Gmina ... nie ma jeszcze zawartej umowy z przedsiębiorstwem energetycznym i Gminie nie są znane zasady rozliczenia wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznych energii elektrycznej. Niemniej jednak Gmina ... nie zakłada sytuacji powstania nadwyżki energii czyli depozytu - z uwagi na to, iż moce zainstalowanych instalacji są niższe niż zapotrzebowanie Gminy ... jako prosumenta na prąd na wskazanych we wniosku obiektach.

Pytanie

Czy Gminie ..., jako czynnemu podatnikowi VAT będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług, objętych umową o dofinansowanie projektu „…”?

Państwa stanowisko w sprawie (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ..., w związku z realizacją projektu, nie będzie miała możliwości odzyskania w całości lub w części naliczonego podatku VAT.

Nabycia towarów i usług związanych z wykonaniem instalacji fotowoltaicznych na budynkach oświatowych nie będą wiązać się z działalnością gospodarczą. We wskazanych wyżej obiektach Gmina nie prowadzi działalności opodatkowanej – w obiektach tych realizowane są jedynie zadania własne Gminy, realizacja których jest poza zakresem opodatkowania VAT. W szkołach i przedszkolu realizowane są jedynie zadania z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

-podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

-podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, a nie można odliczyć podatku związanego z transakcjami, w których Gmina występuje jako organ władzy publicznej.

Wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na wykonaniu instalacji fotowoltaicznych, z których wytworzona energia elektryczna będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby własne jednostek oświatowych i służyła realizacji zadań własnych gminy, będą związane z czynnościami niepodlegającymi ustawie o podatku od towarów i usług. Będą to wydatki dokonywane w ramach realizacji celu publicznego, który nie będzie związany z osiąganiem jakichkolwiek przychodów. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie ... nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabyć dokonywanych w ramach projektu „…”.

W piśmie z 25 stycznia 2024 r. Gmina wskazała, że własne stanowisko nie ulega zmianie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „...” jest prawidłowe w części dotyczącej instalacji zamontowanej na budynku Przedszkola Samorządowego nr ... w ... i nieprawidłowe w części dotyczącej instalacji zamontowanych na budynkach Szkoły Podstawowej im. ... w ... oraz Szkoły Podstawowej w ....

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 - ust. 6 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania należy w pierwszej kolejności ustalić czy realizacja przez Państwa projektu pn. „....” będzie miała związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

·podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

·podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i 15 ustawy o samorządzie gminnym:

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Jak stanowi art. 2 pkt 19 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 ze zm.), zwana dalej ustawą o OZE:

Zgodnie z art. 2 pkt 27a ustawy o OZE:

Stosownie do art. 3 ustawy o OZE:

W myśl z art. 4 ust. 1 ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 4 ust. 1a ustawy o OZE:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o OZE:

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a – 7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Na mocy art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 4 ust. 10 ustawy o OZE:

Natomiast art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:

W myśl art. 4b ust. 1 ustawy o OZE:

W myśl art. 4c ust. 1-10 ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 4d ust. 2 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:

Zgodnie z at. 40 ust. 1a ustawy o OZE:

Należy zauważyć, że do dnia 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wskazany art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. 2018 r., poz. 1276). Co do zasady zatem, czynności, o których mowa w tym przepisie, stanowić mogą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile są dokonywane przez podatników tego podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i są Państwo jednym z Partnerów projektu „…”, w ramach którego mają Państwo wykonać instalacje fotowoltaiczne na budynkach użyteczności publicznej znajdujące się na terenie gminy ... - budynku Szkoły Podstawowej im. ... w ... (o mocy … kW), budynku Szkoły Podstawowej w ... (o mocy … kW) oraz budynku Przedszkola Samorządowego nr … w ... (o mocy … KW). Stowarzyszenie … jest jednocześnie Beneficjentem i Liderem. Okres realizacji projektu ustalono na: rozpoczęcie realizacji - ….2019 r., zakończenie realizacji - ….2023 r. Jesteście Państwo właścicielem obiektów, na których realizowana będzie inwestycja i będziecie ponosić wszystkie koszty związane z realizacją przedmiotowej inwestycji. Wydatki dokumentowane będą wystawianymi na Państwa przez wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. W związku z montażem instalacji fotowoltaicznych będziecie Państwo prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy o odnawialnych źródłach energii, a ww. instalacje będą stanowić mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ww. ustawy o OZE. Umowę z przedsiębiorstwem energetycznym zamierzacie Państwo zawrzeć w I kwartale 2024 r. W przypadku instalacji zamontowanej na budynku Przedszkola Samorządowego nr … w ... będziecie Państwo korzystali z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o OZE. Natomiast w przypadku instalacji zamontowanych na budynkach Szkoły Podstawowej im. ... w ... oraz Szkoły Podstawowej w ... będziecie Państwo korzystali z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Wskazaliście Państwo, że instalacje fotowoltaiczne powstałe w ramach realizowanego projektu, o którym mowa we wniosku będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. We wskazanych we wniosku obiektach nie prowadzicie Państwo działalności opodatkowanej - w obiektach tych realizowane są jedynie Państwa zadania własne, realizacja których jest poza zakresem opodatkowania VAT.

Wskazać należy, że w świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o VAT definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy – Prawo przedsiębiorców.

W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:

Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUEC-219/12.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać więc jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym przypadku nie występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – bowiem będziecie Państwo dokonywać dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej, która zostanie zawarta z dostawcą energii elektrycznej.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w przypadku instalacji zamontowanych na budynkach Szkoły Podstawowej im. ... w ... oraz Szkoły Podstawowej w ... będziecie Państwo korzystali z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Z przepisów ustawy o OZE wynika, że w przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 1 ustawy o OZE, tj. jako iloczyn sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartości ujemne oraz rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w art. 4b ust. 5 ustawy o OZE, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.

Wskazany przepis wyznacza zatem wartość kwoty należnej prosumentowi za wprowadzenie energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej określając ją jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikający z salda ujemnego i rynkowej ceny energii elektrycznej. Kwotę tę należy uznać za wynagrodzenie należne Państwu za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

Z przywołanych przepisów ustawy o OZE wynika również, że wartość depozytu prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie rozliczeniowym.

A zatem – w odniesieniu do ww. dwóch instalacji zamontowanych na budynkach Szkoły Podstawowej im. ... w ... oraz Szkoły Podstawowej w ... – w przypadku wytworzenia przez Państwa energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii i wprowadzenia jej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, dokonają Państwo dostawy tej energii, za którą będzie Państwu przysługiwało wynagrodzenie. Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, jak wynika z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę zobowiązania prosumenta wobec sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej energii od sprzedawcy. Przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej energii, nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej.

W konsekwencji Państwo, jako prosument – czynny podatnik VAT, poprzez wprowadzanie energii do sieci energetycznej będziecie dokonywać na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, z którym zamierzacie Państwo zawrzeć umowę, dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3 ustawy o OZE) pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej przez Państwa dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

W związku z powyższym, wprowadzenie do sieci przez Państwa prądu, który zostanie wyprodukowany w ww. dwóch instalacjach, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast, w przypadku instalacji zamontowanej na budynku Przedszkola Samorządowego nr … w ..., z tytułu której - jak wskazaliście Państwo we wniosku - będziecie korzystali z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii, należy raz jeszcze podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług co do zasady podlegają czynności wykonywane odpłatnie.

Tym samym, opodatkowana podatkiem od towarów i usług będzie co do zasady energia elektryczna wprowadzona do sieci przez producenta w przypadku, gdy wystąpi z tego tytułu wynagrodzenie. Przy czym, wobec funkcjonującego na gruncie ustawy o odnawialnych źródłach energii systemu, o którym mowa w ww. art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii tzw. „net meteringu” należy uznać, że opodatkowaniu podlegać będzie w takim przypadku nadwyżka energii elektrycznej wprowadzonej przez producenta do sieci, nad energią przez niego z sieci pobraną.

Natomiast w przypadku, gdy prosument energii elektrycznej nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia za nadwyżki wyprodukowanej energii i nadwyżki te w określonych terminach „przepadają”, nie uznaje się takich czynności za opodatkowane VAT.

W związku z powyższym, w okolicznościach niniejszej sprawy, w przypadku rozliczenia energii w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii („net metering”), w sytuacji, gdy Państwo za nadwyżki energii elektrycznej wprowadzanej do sieci nie będą otrzymywali wynagrodzenia i nadwyżki te w okresie 12 miesięcy (365 dni) od wprowadzenia jej do sieci przepadną, a wyprodukowana energia wykorzystywana będzie wyłącznie na potrzeby własne wskazać należy, że wprowadzanie energii elektrycznej do sieci w ramach ww. instalacji nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach projektu „…” wskazać należy, że wyrażoną w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Przepis art. 86 ust. 2c ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników(t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik jest zatem zobowiązany do odrębnego określania, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem.

Wobec powyższego, Państwa obowiązkiem, jako zarejestrowanego czynnego podatnika VAT, będzie przypisanie konkretnych wydatków inwestycyjnych do określonego rodzaju działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT) oraz innej niż gospodarcza (do czynności pozostających poza zakresem podatku VAT), z którymi wydatki te będą związane. Będą zatem mieli Państwo obowiązek dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeśli takie wyodrębnienie wydatków inwestycyjnych będzie możliwe będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak będzie natomiast takiego prawa w stosunku do wydatków inwestycyjnych poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast gdy nie będą Państwo mieć możliwości przypisania w całości poniesionych wydatków na realizację projektu do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Odnosząc się do wydatków na realizację projektu należy zauważyć, że w okolicznościach niniejszej sprawy instalacje fotowoltaiczne zamontowane na budynkach Szkoły Podstawowej im. ... w ... oraz Szkoły Podstawowej w ... - jak wyżej wskazano - będą służyć do produkcji prądu, którego dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla dostawy prądu. Ponadto – jak wynika z opisu sprawy - we wskazanych obiektach realizowane są jedynie zadania własne gminy z zakresu edukacji publicznej będące poza zakresem opodatkowania VAT. Tak więc część projektu dotycząca montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach Szkoły Podstawowej im. ... w ... oraz Szkoły Podstawowej w ... będzie miała niezaprzeczalnie związek z działaniami gminy, które pozostają w sferze jej imperium, czyli zadań własnych. Równocześnie w związku z faktem, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a będące konsekwencją montażu instalacji fotowoltaicznej Państwa działania w charakterze Prosumenta będą stanowiły – wbrew Państwa twierdzeniu - działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, niekorzystającą ze zwolnienia należy uznać, że wydatki poniesione na montaż instalacji fotowoltaicznych na ww. budynkach będą miały związek zarówno z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, jak i opodatkowanymi podatkiem VAT.

W świetle powyższego, w związku z ponoszeniem nakładów na realizację projektu pn. „...” w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach Szkoły Podstawowej im. ... w ... oraz Szkoły Podstawowej w ..., będzie Państwu przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie w jakim wydatki te będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Natomiast, w przypadku instalacji fotowoltaicznej zamontowanej na budynku Przedszkola Samorządowego nr ... w ..., warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie zostanie spełniony, ponieważ – jak wyżej wskazano – efekty realizowanego projektu w tej części nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, w przypadku ww. instalacji nie będą mieli Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu realizacji w tej części ww. projektu. Tym samym, z tego tytułu nie będzie Państwu przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „...” jest prawidłowe w części dotyczącej instalacji zamontowanej na budynku Przedszkola Samorządowego nr ... w ... i nieprawidłowe w części dotyczącej instalacji zamontowanych na budynkach Szkoły Podstawowej im. ... w ... oraz Szkoły Podstawowej w ....

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

·Zgodnie z art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).