Możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług stołówkowych, usługi dowożenia uczniów do szkoły oraz usług noclegowych/zakwaterowania dla Państwa uczniów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług, który dotyczy możliwości :

• skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT usług stołówkowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT jest prawidłowe,

• skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT usługi dowożenia uczniów do szkoły na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT jest nieprawidłowe oraz
• skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT usług noclegowych/zakwaterowania dla Państwa uczniów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług stołówkowych, usługi dowożenia uczniów do szkoły oraz usług noclegowych/zakwaterowania dla Państwa uczniów.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 22 stycznia 2024 r. (wpływ 25 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Są Państwo spółką z o.o. wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Są Państwo organem prowadzącym szkołę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej: „u.s.o.”). Szkoła prowadzona przez Państwa jest szkołą niepubliczną podstawową i ponadpodstawową posiadającą uprawnienia mieszczące się w katalogu podmiotów wskazanych w art. 2 u.s.o. (dalej „Szkoła”).

Szkoła nie posiada odrębnego od Państwa numeru identyfikacji podatkowej (NIP), jak również nie jest zarejestrowana jako odrębny od Państwa czynny podatnik podatku od towarów i usług. Szkoła jest wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez właściwy organ.

Prowadzona szkoła posiada status szkoły podstawowej, o której mowa w art. 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 8 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1082 z późn. zm.) (zwanej dale: „Prawo oświatowe”). Prowadzona szkoła posiada status szkoły ponadpodstawowej, o której mowa w art. 2 pkt 2 lit. b w związku z art. 8 Prawo oświatowe. Są Państwo organem prowadzącym szkołę, o którym mowa w art. 10 Prawo oświatowe.

Planują Państwo świadczyć dla uczniów Państwa szkół usługi dowozu/transportu dzieci do i ze szkoły oraz usługi noclegowe.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Świadczenie przez Państwa usługi stołówkowej będzie odbywało się w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 900 ze zm.). Z usług stołówkowych będą korzystać wyłącznie dzieci uczęszczające do Państwa szkoły. Stołówka będzie znajdować się na terenie szkoły i zaś obługę stołówki zapewni firma cateringowa współpracująca z Wnioskodawcą. Stołówka nie będzie odrębnym od szkoły podmiotem gospodarczym. Za usługi stołówkowe będą pobierane opłaty. Obsługę stołówki w szkole zapewnia firma cateringowa. Cena kalkukowana jest na podstawie średniej ważonej cen i faktur dostarczanych przez firmę cateringową. Wysokość opłat nie będzie uwzględniała zysku. Wysokość opłaty za posiłki nie będzie ustalana na podstawie przepisów prawa.

Usługi stołówkowe będą spełniały wymogi co do jakości posiłków w stołówkach szkolnych, określonych w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z 26 lipca 2016 r. w sprawie grup środków spożywczych przeznaczonych do sprzedaży dzieciom i młodzieży w jednostkach systemu oświaty oraz wymagań jakie muszą spełniać środki spożywcze stosowane w ramach żywienia zbiorowego dzieci i młodzieży w tych jednostkach (Dz. U. z 2016 r. poz. 1154). Usługi stołówkowe są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi kształcenia i wychowania uczniów, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Spółkę, w tym przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Co równie istotne, usługi stołówkowe dla uczniów stanowią istotny element pomocniczy w celu głównym, tj. usługi kształcenia i wychowania uczniów, albowiem umożliwiają skorzystanie przez uczniów z posiłków bezpośrednio w budynku szkolnym i pod nadzorem personelu szkoły. Usługi stołówkowe będą niezbędne dla wykonywania usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą. Celem świadczenia usług stołówkowych jest cel pomocniczy do celu głównego, tj. usługi kształcenia i wychowania uczniów. Celem świadczenia usług stołówkowych nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez działalność konkurencyjną. Celem świadczenia usług stołówkowych będzie wyłącznie zapewnienie prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez Państwa jako jednostkę systemu oświaty.

Z usług dowozu dzieci i młodzieży do i ze szkoły będą korzystać wyłącznie uczniowie uczęszczający do Państwa szkoły. Wskazane usługi będą prowadzone za pomocą firmy transportowej współpracującej z Państwem. Usługi transportowe będzie prowadził podmiot trzeci na podstawie umowy zawartej z Państwem. Podmiotem odpowiedzialnym za bezpieczeństwo dzieci podczas transportu do i ze szkoły będą Państwo. Za wskazane usługi będą pobierane opłaty. Usługi transportowe świadczy firma transportowa, w związku z tym do naliczenia opłat stosuje się średnią ważoną na podstawie cen i faktur wystawionych przez firmę transportową. Wysokość opłat nie będzie uwzględniała zysku. Podstawową usługą jest dowóz dzieci z miejsca zamieszkania do szkoły i z powrotem, który zapewnia opiekę dzieciom/uczniów w szkole. Usługi przewozu są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi kształcenia i wychowania uczniów, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Spółkę, w tym przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Co równie istotne, organizowanie transportu dla uczniów jest koniecznym elementem usługi w zakresie kształcenia i wychowania, bowiem bez zapewnienia uczniom dowozu do placówki oświatowej, osoby te nie mogłyby (lub byłoby to znaczące utrudnione) z przyczyn obiektywnych uczestniczyć w realizacji obowiązku szkolnego. Usługa dowozu dzieci jest niezbędna do wykonywania wskazanej usługi podstawowej. Usługa dowozu dzieci i młodzieży nie będzie celem osiągnięcia dodatkowego dochodu przez Państwa przez konkurencyjne wykonywanie tej czynności.

Wynajmują Państwo pomieszczenia od osób prawnych i osób fizycznych oraz przekazują je do użytku uczniom. W jednym pokoju może mieszkać od 2 do 4 uczniów. Na piętrze wraz z uczniami znajdują się opiekunowie i wychowawcy. Nie dysponują Państwo własnymi nieruchomościami z przeznaczeniem na bursy lub internaty.

Zapewnią Państwo uczniom zakwaterowanie na podstawie zawieranych umów z podmiotami trzecimi dysponującymi odpowiednim zapleczem noclegowym. Usługi noclegowe/zakwaterowania będą wykonywane odpłatnie. Usługi noclegowe świadczone są na podstawie zawartych umów z podmiotami nimi zarządzającymi. Opłata jest obliczana na podstawie średniej ważonej kwoty naliczanej przez podmioty pod ich nadzorem. Wysokość opłat z tytułu świadczenia usług noclegowych/zakwaterowania nie uwzględnia zysku. Usługi noclegowe/zakwaterowania są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi kształcenia i wychowania uczniów, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Spółkę, w tym przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Co równie istotne, organizowanie noclegu/zakwaterowania dla uczniów jest koniecznym elementem usługi w zakresie kształcenia i wychowania, bowiem umożliwia zapewnienie zakwaterowania uczniom, którzy z różnych obiektywnych przyczyn nie mogą dojechać do placówki oświatowej bądź mają dojazd znacząco utrudniony. Usługi noclegowe/zakwaterowania będą niezbędne dla wykonywania usługi podstawowej. Celem usługi noclegowej/zakwaterowania nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Państwa przez konkurencyjne wykonywanie tej czynności.

Pytania

1.Czy usługi stołówkowe świadczone dla uczniów Państwa szkół korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT?

2.Czy usługa dowozu dzieci i młodzieży do szkoły korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako usługa ściśle związana z usługą podstawową na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT?

3.Czy świadczenie usług noclegowych/zakwaterowania dla uczniów Państwa szkół, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie Pytania 1

Państwa zdaniem usługi stołówkowe świadczone dla Państwa uczniów szkół korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT, zwolnione są z opodatkowania VAT usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1)w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach Prawo oświatowe,

2)przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Zwolnienia nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej z podatku VAT, lub

2)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (art. 43 ust. 17 Ustawy o VAT).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 września 2021 r. sygn. I FSK 2230/18 „ścisły związek”, o którym mowa w art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, nie musi przejawiać się w świadczeniu usług o tożsamym, czy podobnym charakterze, gdyż takiego warunku nie wprowadzają przepisy.

W Państwa ocenie usługa stołówkowa świadczona na rzecz uczniów szkoły prowadzącej stołówkę stanowi usługę ściśle związaną z usługą w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą. Usługi stołówkowe świadczone przez szkołę na rzecz uczniów uczęszczających do tej szkoły mogą skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT).

Usługi wyżywienia, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez placówki oświatowe na rzecz uczniów tych placówek spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, bez względu na to, jaki podmiot finansuje te posiłki. Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 czerwca 2017 r. numer: 0111-KDIB3-2.4012.60.2017.1.EJU.

W zakresie Pytania 2

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a)jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,

b)uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Państwa zdaniem usługi dowozu/transportowe podlegają zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT jako ściśle związane z realizacją usługi podstawowej jaką jest kształcenie i rozwój.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia o których mowa w ust. 1 pkt 26 mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Opisane opłaty są objęte zakresem zwolnienia podatkowego, bowiem należą do sfery opieki nad dziećmi i młodzieżą sprawowanej przez szkoły w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Usługi transportowe („szkolny autobus”) należy, Państwa zdaniem, uznać za usługi ściśle związane z usługami kształcenia i wychowania, ponieważ są one świadczone w bezpośrednim i ścisłym z nimi związku, tj. są świadczone wyłącznie na rzecz osób korzystających z usług edukacyjno-wychowawczych oraz wyłącznie w celu przywiezienia ich z okolic miejsca zamieszkania na zajęcia szkolne/wychowawcze oraz odwiezienia ich po zajęciach.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy o VAT, usługi ściśle związane z usługami podstawowymi (zwolnionymi) nie korzystają ze zwolnienia z VAT, jeśli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten nie może znaleźć w przedmiotowej sprawie zastosowania. Osiąganie dochodów, w tym na transporcie, nie jest celem Wnioskodawcy, tym bardziej nie jest „głównym celem”.

Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 29 marca 2022 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.140.2017.9.S.MK, interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 lutego 2013 r. nr ITPP1/443-1461/12/AP.

W zakresie Pytania 3

Państwa zdaniem świadczenie usług noclegowych/zakwaterowania dla uczniów Państwa szkół korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska w zakresie Pytania 2, świadczone przez placówkę edukacyjną usługi pomocnicze, tj. transport i zakwaterowanie słuchaczy, są zwolnione od podatku, o ile są ściśle związane z usługą podstawową (edukacyjną) i są niezbędne do jej wykonania, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez placówkę, poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

We wskazanym stanie faktycznym wszystkie powyższe przesłanki są Państwa zdaniem spełnione. Usługi noclegowe/zakwaterowania korzystają ze zwolnienia z opodatkowania jako usługi, o których mowa w art. 43 ust. 17a ustawy o VAT jako świadczenie usług ściśle związane z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (tj. usługi kształcenia i wychowania).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

• prawidłowe w zakresie skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług stołówkowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT,
• nieprawidłowe w zakresie skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT dla usługi dowożenia uczniów do szkoły na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT oraz
• nieprawidłowe w zakresie skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT dla usług noclegowych/zakwaterowania dla Państwa uczniów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ( …).

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

a)w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 900),

b)przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

W świetle ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy należy stwierdzić, że jeżeli świadczone usługi będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy Prawo oświatowe, to usługi opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów istotne jest spełnienie zawartych w tych przepisach warunków. Zwrócić należy uwagę, że powyższe uregulowania odsyłają bezpośrednio do przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a)jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b)uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze w zakresie kształcenia

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z ww. przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia na podstawie tego przepisu ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z tego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku od towarów i usług mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty.

Analogicznie w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, koniecznym jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia na poziomie wyższym, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk albo instytutem badawczym. Również w tym przypadku niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku od towarów i usług nie ma zastosowania.

Jednocześnie z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto należy wskazać, że regulacja art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, stanowi implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:

zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis Dyrektywy umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 900 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo oświatowe:

system oświaty obejmuje szkoły:

a) podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,

b) ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, przygotowania wojskowego, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,

c) artystyczne.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe:

szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez:

1) jednostkę samorządu terytorialnego;

2) inną osobę prawną;

3) osobę fizyczną.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. (…).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

W myśl art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe:

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne.

Stosownie do art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe:

Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Na podstawie art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe:

Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Ponadto, zgodnie z art. 168 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

osoby prawne i osoby fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo spółką z o.o. wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Są Państwo organem prowadzącym szkołę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Szkoła prowadzona przez Państwa jest szkołą niepubliczną podstawową i ponadpodstawową posiadającą uprawnienia mieszczące się w katalogu podmiotów wskazanym w art. 2 u.s.o. Szkoła nie posiada odrębnego od Państwa numeru identyfikacji podatkowej (NIP), jak również nie jest zarejestrowana jako odrębny od Państwa czynny podatnik podatku od towarów i usług. Szkoła jest wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez właściwy organ. Prowadzona szkoła posiada status szkoły podstawowej, o której mowa w art. 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 8 ustawy Prawo oświatowe. Prowadzona szkoła posiada status szkoły ponadpodstawowej, o której mowa w art. 2 pkt 2 lit. b w związku z art. 8 Prawo oświatowe. Są Państwo organem prowadzącym szkołę, o którym mowa w art. 10 Prawo oświatowe.

Świadczenie przez Państwa usługi stołówkowej będzie odbywało się w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy Prawo oświatowe. Z usług stołówkowych będą korzystać wyłącznie dzieci uczęszczające do Państwa szkoły. Stołówka będzie znajdować się na terenie szkoły, zaś obsługę stołówki zapewni firma cateringowa współpracująca z Państwem. Stołówka nie będzie odrębnym od szkoły podmiotem gospodarczym. Za usługi stołówkowe będą pobierane opłaty. Cena kalkulowana jest na podstawie średniej ważonej cen i faktur dostarczanych przez firmę cateringową. Wysokość opłat nie będzie uwzględniała zysku. Wysokość opłaty za posiłki nie będzie ustalana na podstawie przepisów prawa.

Usługi stołówkowe będą spełniały wymogi co do jakości posiłków w stołówkach szkolnych, określonych w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z 26 lipca 2016 r. w sprawie grup środków spożywczych przeznaczonych do sprzedaży dzieciom i młodzieży w jednostkach systemu oświaty oraz wymagań jakie muszą spełniać środki spożywcze stosowane w ramach żywienia zbiorowego dzieci i młodzieży w tych jednostkach. Usługi stołówkowe są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi kształcenia i wychowania uczniów, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Spółkę, w tym przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Co równie istotne, usługi stołówkowe dla uczniów stanowią istotny element pomocniczy w celu głównym, tj. usługi kształcenia i wychowania uczniów, albowiem umożliwiają skorzystanie przez uczniów z posiłków bezpośrednio w budynku szkolnym i pod nadzorem personelu szkoły. Usługi stołówkowe będą niezbędne dla wykonywania usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą. Celem świadczenia usług stołówkowych jest cel pomocniczy do celu głównego, tj. usługi kształcenia i wychowania uczniów. Celem świadczenia usług stołówkowych nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez działalność konkurencyjną. Celem świadczenia usług stołówkowych będzie wyłącznie zapewnienie prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez Państwa jako jednostkę systemu oświaty.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy usługi stołówkowe świadczone dla uczniów Państwa szkół korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Powołane przepisy ustawy prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez szkoły stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie funkcje socjalno - bytowe, polegające na zapewnieniu żywienia uczniom szkoły.

Uwzględniając powyższe, możliwość prowadzenia i korzystania ze stołówki szkolnej przez uczniów szkoły jest przykładem realizacji przez jednostki objęte systemem oświaty zadań, do jakich zostały powołane, w szczególności zadań wychowawczych i opiekuńczych. Świadczenie opieki polegać może niewątpliwie na zapewnieniu wyżywienia dzieciom i młodzieży, korzystającym z prawa do kształcenia i wychowania w ramach systemu oświaty, w sytuacji gdy jest to niezbędne dla prawidłowego kształcenia i wychowania w jednostkach organizacyjnych systemu oświaty.

Tym samym, funkcjonowanie stołówek szkolnych zapewnia prawidłową realizację zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że usługi wyżywienia, świadczone na zasadach określonych w ustawie prawo oświatowe, przez stołówki szkolne na rzecz dzieci i młodzieży, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że usługi stołówkowe świadczone dla uczniów Państwa szkół - jako usługi mieszczące się w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą – będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy usługa dowozu dzieci i młodzieży do szkoły korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jako usługa ściśle związana z usługą podstawową na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że z usług dowozu dzieci i młodzieży do i ze szkoły będą korzystać wyłącznie uczniowie uczęszczający do Państwa szkoły. Wskazane usługi będą prowadzone za pomocą firmy transportowej współpracującej z Państwem. Usługi transportowe będzie prowadził podmiot trzeci na podstawie umowy zawartej z Państwem. Podmiotem odpowiedzialnym za bezpieczeństwo dzieci podczas transportu do i ze szkoły będą Państwo. Za wskazane usługi będą pobierane opłaty. Usługi transportowe świadczy firma transportowa, w związku z tym do naliczenia opłat stosuje się średnia ważoną na podstawie cen i faktur wystawionych przez firmę transportową. Wysokość opłat nie będzie uwzględniała zysku. Podstawową usługą jest dowóz dzieci z miejsca zamieszkania do szkoły i z powrotem, która zapewnia opiekę dzieciom/uczniów w szkole. Usługi przewozu są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi kształcenia i wychowania uczniów, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Spółkę, w tym przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Co równie istotne, organizowanie transportu dla uczniów jest koniecznym elementem usługi w zakresie kształcenia i wychowania, bowiem bez zapewnienia uczniom dowozu do placówki oświatowej, osoby te nie mogłyby (lub byłoby to znaczące utrudnione) z przyczyn obiektywnych uczestniczyć w realizacji obowiązku szkolnego. Usługa dowozu dzieci jest niezbędna do wykonywania wskazanej usługi podstawowej. Usługa dowozu dzieci i młodzieży nie będzie wykonywana celem osiągnięcia dodatkowego dochodu przez Państwa przez konkurencyjne wykonywanie tej czynności.

Państwa zdaniem usługi dowozu/transportowe podlegają zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT jako ściśle związane z realizacją usługi podstawowej, jaką jest kształcenie i rozwój.

Konfrontując przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe z przytoczonymi przepisami prawa podatkowego należy szczególną uwagę zwrócić na brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 26 w związku z art. 43 ust. 17a ustawy, gdzie ustawodawca przewidział zwolnienie wyłącznie dla usług i dostaw ściśle związanych ze świadczeniem usługi głównej, jaką jest w tym przypadku usługa świadczona przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

Przy czym kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

Wychodząc z zasady prawa podatkowego, że wszelkie odstępstwa od powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w szczególności zwolnienia od podatku należy interpretować możliwie ściśle, wąsko, należy stwierdzić, że objęcie zwolnieniem przedmiotowej usługi transportowej świadczonej przez Państwa, doprowadziłoby w tym przypadku do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu zwolnień.

W celu właściwego odczytania normy prawnej posługującej się pojęciem „ścisłości” z usługą edukacyjną, należy sięgnąć do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, z którego wynika, że świadczenie usług oraz dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną wtedy, gdy mają one charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne. W orzeczeniu wydanym w sprawie Horizon College, o sygn. akt C-434/05, Trybunał stwierdził, że:

„(...) określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego”.

Zatem, możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą edukacyjną wymaga spełnienia warunków wskazanych m.in. w ww. wyroku w sprawie Horizon College. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (pkt 42 wyroku Horizon College).

Warto również odnieść się do literalnego brzmienia wyrazu „ścisły”, gdzie zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) wyraz ten oznacza bezpośredni, bardzo bliski związek, relację, ale także wyraża on relację ograniczoną do niewielkiej grupy osób. Z powyższego można wnioskować, iż zwolnienie dotyczy tylko takich usług (i dostaw), które bezpośrednio wiążą się z usługą w zakresie kształcenia i wychowania, świadczoną przez określony w odrębnej ustawie podmiot, co zdecydowanie nie ma miejsca w zaistniałych okolicznościach, bowiem usługa transportu szkolnego, o ile w stosunku do niej możemy mówić o pewnym związku, to z pewnością nie można przypisać mu charakteru bezpośredniego i koniecznego.

W tym miejscu wskazać należy, że na mocy art. 39 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

sieć publicznych szkół podstawowych powinna być zorganizowana w sposób umożliwiający wszystkim dzieciom spełnianie obowiązku szkolnego, z uwzględnieniem ust. 2.

Jak stanowi art. 39 ust. 2 ww. ustawy:

droga dziecka z domu do szkoły nie może przekraczać:

1)3 km – w przypadku uczniów klas I-IV szkół podstawowych;

2)4 km – w przypadku uczniów klas V-VIII szkół podstawowych.

Zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe:

Jeżeli droga dziecka z domu do szkoły – w której obwodzie dziecko mieszka:

1)przekracza odległości wymienione w ust. 2, obowiązkiem gminy jest zapewnienie bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu dziecka albo zwrot kosztów przejazdu dziecka środkami komunikacji publicznej, jeżeli dowożenie zapewniają rodzice, a do ukończenia przez dziecko 7 lat – także zwrot kosztów przejazdu opiekuna dziecka środkami komunikacji publicznej;

2)nie przekracza odległości wymienionych w ust. 2, gmina może zorganizować bezpłatny transport, zapewniając opiekę w czasie przewozu.

Z powołanych przepisów ustawy Prawo oświatowe wynika zatem, że obowiązek zapewnienia transportu, w sytuacjach znacznej odległości dzielącej osoby uczące się od ich miejsca zamieszkania do szkoły, co do zasady spoczywa (pośrednio) na rodzicach, którzy obowiązani są zapewnić regularne uczęszczanie dziecka na zajęcia. Z kolei, obowiązek wynikający wprost z przepisów cyt. ustawy nałożony został na jednostkę samorządu terytorialnego, która tylko w określonych ustawowo sytuacjach zobowiązana jest do zapewnienia bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu.

A zatem nie można stwierdzić, że świadczona przez Państwa (Spółkę prawa handlowego, która prowadzi szkołę niepubliczną) usługa transportu będzie miała charakter na tyle nierozerwalny i ścisły, aby usługa główna jaką jest kształcenie i wychowanie, nie mogłaby się bez niej odbywać. Co więcej, odwołując się do zewnętrznych aktów prawnych, regulujących działalność podmiotów objętych systemem oświaty należy stwierdzić, że żadna z norm nie narzuca na podmiot świadczący usługę w zakresie kształcenia i wychowania, obowiązku zapewnienia transportu szkolnego, co mogłoby wskazywać na komplementarność takich usług.

Rozpatrując zwolnienie od podatku w świetle art. 43 ust. 17a ustawy, normę tę należy odczytywać w ten sposób, że Państwo jako podmiot świadczący usługi podstawowe, tj. usługi w zakresie kształcenia i wychowania, korzystaliby ze zwolnienia, wtedy, gdy charakter świadczonej dodatkowej usługi, posiadałby cechy ściśle związane z charakterem podstawowych usług świadczonych w ramach prowadzonej działalności. Innymi słowy, Państwo dołączając do zakresu podstawowego świadczonych usług - usługi transportu, której charakter odbiega od charakteru szeroko rozumianych usług edukacyjnych oraz opieki nad dziećmi i młodzieżą, nie wypełniają przesłanek określonych niniejszą regulacją, co także, wraz z pozostałymi warunkami, przekreśla możliwość zastosowania zwolnienia od podatku.

Nie można się zgodzić z Państwem, że organizowanie transportu dla uczniów jest koniecznym elementem usługi w zakresie kształcenia i wychowania, bowiem bez zapewnienia uczniom dowozu do placówki oświatowej, osoby te nie mogłyby (lub byłoby to znacząco utrudnione) z przyczyn obiektywnych uczestniczyć w realizacji obowiązku szkolnego. Na aprobatę nie zasługuje także stwierdzenie, że usługa dowozu dzieci jest niezbędna do wykonywania wskazanej usługi podstawowej. W szczególności należy zauważyć, że Państwa twierdzenie nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa regulujących Państwa działalność w zakresie prowadzenia niepublicznej placówki oświatowej. Trudno zaakceptować pogląd, że bez świadczonej przez Państwa usługi dowozu uczniów realizacja obowiązku szkolnego byłaby niemożliwa bądź utrudniona. Przeciwnie, jak wynika ze wskazanych przepisów prawa oświatowego, obowiązek zapewnienia transportu szkolnego, poza pewnymi szczególnymi sytuacjami spoczywa (pośrednio) na rodzicach. Więc brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla uznania, że realizowana przez Państwa usługa dowozu do szkoły jest niezbędna do wykonywania usługi podstawowej, jaką jest usługa kształcenia.

Wskazać również należy, że świadczona przez Państwa usługa dowozu dzieci i młodzieży do szkoły nie ma charakteru usługi opieki nad dziećmi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy. Podkreślić należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy dotyczy usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy Prawo oświatowe. W opisie sprawy wskazali Państwo, że ww. usługi będą prowadzone za pomocą firmy transportowej współpracującej z Państwem. Usługi transportowe będzie prowadził podmiot trzeci na podstawie umowy zawartej z Państwem. Ponadto jak wskazano powyżej żadna z norm przepisów regulujących Państwa działalność nie narzuca na podmiot świadczący usługę opieki nad dziećmi, obowiązku zapewnienia transportu szkolnego. Tym samym stwierdzić należy, że w zakresie zapewnienia usługi dowozu dzieci i młodzieży do szkoły nie świadczą Państwo usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą a usługę dowozu dzieci i młodzieży do szkoły.

A zatem analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że usługa dowozu dzieci i młodzieży do szkoły, o której mowa we wniosku – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, gdyż ww. usługa nie stanowi usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą a także przepisy odrębne, o których mowa w tym przepisie, nie regulują form i zasad świadczenia tych usług.

Wskazać również należy, że zastosowanie przez Państwa zwolnienia od podatku dla świadczonych usług dowozu/transportowych stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów (niebędących podmiotami korzystającymi co do zasady ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a, art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT lub też na podstawie art. 43 ust. 17a ww. ustawy o VAT) wykonujących takie same usługi, a podlegających opodatkowaniu.

Reasumując, oferowane przez Państwa usługi dowozu dzieci i młodzieży do szkoły, o których mowa we wniosku nie będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jako usługa ściśle związana z usługą podstawową na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy świadczenie usług noclegowych/zakwaterowania dla uczniów Państwa szkół, korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że wynajmują Państwo pomieszczenia od osób prawnych i osób fizycznych oraz przekazują je do użytku uczniom. W jednym pokoju może mieszkać od 2 do 4 uczniów. Na piętrze wraz z uczniami znajdują się opiekunowie i wychowawcy. Nie dysponują Państwo własnymi nieruchomościami z przeznaczeniem na bursy lub internaty. Zapewnią Państwo uczniom zakwaterowanie na podstawie zawieranych umów z podmiotami trzecimi dysponującymi odpowiednim zapleczem noclegowym. Usługi noclegowe/zakwaterowania będą wykonywane odpłatnie. Usługi noclegowe świadczone są na podstawie zawartych umów z podmiotami nimi zarządzającymi. Opłata jest obliczana na podstawie średniej ważonej kwoty naliczanej przez podmioty pod ich nadzorem. Wysokość opłat z tytułu świadczenia usług noclegowych/zakwaterowania nie uwzględnia zysku. Usługi noclegowe/zakwaterowania są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi kształcenia i wychowania uczniów, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Spółkę, w tym przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Co równie istotne, organizowanie noclegu/zakwaterowania dla uczniów jest koniecznym elementem usługi w zakresie kształcenia i wychowania bowiem umożliwia zapewnienie zakwaterowania uczniom, którzy z różnych obiektywnych przyczyn nie mogą dojechać do placówki oświatowej bądź mają dojazd znacząco utrudniony. Usługi noclegowe/zakwaterowania będą niezbędne dla wykonywania usługi podstawowej. Celem usługi noclegowej/zakwaterowania nie jest osiągnięcie dodatkowej dochodu przez Państwa przez konkurencyjne wykonywanie tej czynności.

Odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy dla usług zakwaterowania Państwa uczniów należy wskazać, że świadczone przez Państwa usługi noclegowe/zakwaterowania nie są usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz usługami w zakresie kształcenia i wychowania, lecz usługami zakwaterowania uczniów.

Nie można się zgodzić z Państwem, że organizowanie noclegu/zakwaterowania dla uczniów jest koniecznym elementem usługi w zakresie kształcenia i wychowania, gdyż umożliwia zapewnienie zakwaterowania uczniom, którzy z różnych obiektywnych przyczyn nie mogą dojechać do placówki oświatowej bądź mają dojazd znacząco utrudniony. Jak już wskazano powyżej obowiązek zapewnienia możliwości uczestnictwa w zajęciach dydaktycznych, a co za tym idzie realizację obowiązku szkolnego, spoczywa na rodzicach uczniów. Tym samym trudno również zaakceptować pogląd, że bez świadczonej przez Państwa zakwaterowania realizacja obowiązku szkolnego byłaby niemożliwa bądź utrudniona a także, że organizowanie noclegu/zakwaterowania dla uczniów jest koniecznym elementem usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Również należy zauważyć, że Państwa twierdzenie nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa regulujących Państwa działalność w zakresie prowadzenia niepublicznej placówki oświatowej.

Tym samym należy stwierdzić, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla uznania, że realizowana przez Państwa usługa noclegowa/zakwaterowania dla Państwa uczniów szkół jest niezbędna do wykonywania usługi podstawowej, jaką jest usługa kształcenia i wychowania.

Świadczone przez Państwa usługi noclegowe/zakwaterowania dla uczniów Państwa szkół nie mają także charakteru usługi w zakresie opieki nad dziećmi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy. Jak wskazano powyżej, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy dotyczy usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy Prawo oświatowe.

Jak wynika z wniosku, przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 jest zwolnienie od podatku usług noclegowych/zakwaterowania dzieci i młodzieży uczęszczającej do prowadzonych przez Państwa placówek. Zatem istotą świadczonej usługi nie jest zapewnienie podopiecznym opieki, a udostępnienie miejsc noclegowych w pomieszczeniach wynajmowanych od osób prawnych i osób fizycznych.

Reasumując, oferowana przez Państwa usługa noclegowa/zakwaterowania dla uczniów Państwa szkół, o której mowa we wniosku nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jako usługa ściśle związana z usługą podstawową na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że zwolnienie od podatku w stosunku do usług zakwaterowania świadczonych na rzecz uczniów szkół zostały określone w art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy o VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi zakwaterowania:

a) w bursach i internatach świadczone na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te bursy i internaty,

b) w domach studenckich świadczone na rzecz studentów i doktorantów uczelni prowadzących te domy studenckie,

c) świadczone na rzecz uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów przez podmioty inne niż wymienione w lit. a i b, pod warunkiem że szkoły lub uczelnie mają z tymi podmiotami zawarte umowy dotyczące zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów.

Z powołanego powyżej przepisu wynika, że zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy obejmuje usługi zakwaterowania w bursach i internatach świadczone na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te bursy i internaty, w domach studenckich świadczone na rzecz studentów i doktorantów uczelni prowadzących te domy studenckie oraz świadczone na rzecz uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów przez podmioty inne niż wymienione w lit. a i b, pod warunkiem że szkoły lub uczelnie mają z tymi podmiotami zawarte umowy dotyczące zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów.

Jak wynika z wniosku, zamierzają Państwo świadczyć na rzecz uczniów Państwa szkół usługi noclegowe/zakwaterowania. Nie dysponują Państwo własnymi nieruchomościami z przeznaczeniem na bursy lub internaty. Zapewnią Państwo uczniom zakwaterowanie na podstawie zawieranych umów z podmiotami trzecimi, dysponującymi odpowiednim zapleczem noclegowym.

Do świadczonych przez Państwa ww. usług będących przedmiotem wniosku nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. a i b ustawy. Jak bowiem wskazano wyżej, zwolnienie określone w tym zakresie dotyczy usług zakwaterowania w bursach i internatach świadczone na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te bursy i internaty oraz w domach studenckich świadczonych na rzecz studentów i doktorantów uczelni prowadzących te domy studenckie.

Z opisu sprawy jednak wynika, że zapewnią Państwo uczniom zakwaterowanie na podstawie zawieranych umów z podmiotami trzecimi dysponującymi odpowiednim zapleczem noclegowym.

Podsumowując stwierdzić należy, że świadczone przez Państwa usługi noclegowe/zakwaterowania dla uczniów Państwa szkół, na podstawie zawartych umów z podmiotami trzecimi, dysponującymi odpowiednim zapleczem noclegowym, będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w myśl art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. c ustawy o VAT.

Tym samym nie można zgodzić się z Państwem, że świadczone przez Państwa usługi noclegowe/zakwaterowania dla uczniów Państwa szkół korzystają ze zwolnienia z opodatkowania jako usługi, o których mowa w art. 43 ust. 17a ustawy o VAT jako świadczenie usług ściśle związane z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (tj. usługi kształcenia i wychowania).

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe, z uwagi na inną podstawę prawną, niż wskazana przez Państwa.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).