Interpretacja indywidualna z dnia 14 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.717.2023.2.AW
Temat interpretacji
Brak opodatkowania podatkiem VAT dotacji na realizację inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków oraz wpłat dokonanych przez mieszkańców gminy na realizację ww. zadania.
Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:
·prawidłowe – w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT dotacji na realizację inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków;
·nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonanych przez mieszkańców Gminy na realizację ww. zadania.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
1 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT dotacji na realizację inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków oraz opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonanych przez mieszkańców Gminy na realizację ww. zadania.
Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 lutego 2024 r. (wpływ 12 lutego 2024 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Gmina (...) będzie realizować inwestycję pod nazwą: „(...)”. Realizowana operacja prowadzi do osiągnięcia celu szczegółowego dla poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”, tj. wspieranie lokalnego rozwoju na obszarach wiejskich. Zadanie jest realizowane przy współfinansowaniu Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Inwestycja związana z budową (...) została już zrealizowana i zakończona.
Przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną wybudowane na poszczególnych (...) nieruchomościach należących do mieszkańców, na podstawie umów cywilnoprawnych. Wartość inwestycji dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będzie wynosić (…). Gmina (...) na operację otrzyma dofinansowanie ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w kwocie (...), tj. 80,09% poniesionych kosztów kwalifikowanych operacji.
Gmina po wykonaniu zadania złoży wniosek o płatność do Urzędu Marszałkowskiego w (...), który po pozytywnym rozpatrzeniu wniosku przekaże środki na rachunek Urzędu (...). Gmina nie może przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż realizacja przedmiotowej inwestycji. Wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest od ilości nieruchomości biorących udział w inwestycji. Różnica kosztu będzie pokrywana z wpłat mieszkańców oraz ze środków własnych Gminy. Wysokość wpłat mieszkańców oraz wkład własny Gminy jeszcze nie zostały ustalone. Wpłacane przez mieszkańców kwoty pieniężne, będą partycypacją w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Powyższe wpłaty będą opodatkowane podatkiem VAT stawką 23% i będą dokonywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Gminę (...). Kwota odpłatności dla wszystkich mieszkańców będzie taka sama. Mieszkańcy staną się właścicielami przydomowych oczyszczalni ścieków po upływie 5 lat (tzw. okres trwałości projektu). Wydatki poniesione na realizację projektu objętego zakresem wniosku są udokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę (…). Gmina nie wykonuje samodzielnie usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków i w związku z tym nie zatrudnia pracowników do realizacji tych usług. Gmina zleciła wykonanie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków firmie zewnętrznej. Wykonawca został wyłoniony w drodze przetargu.
Gmina (...) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Podatek VAT jest kosztem kwalifikowanym. Zgodnie interpretacją indywidualną wydaną dla Gminy (...) przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (...) w zakresie realizowanej inwestycji, Gminie (...) nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Uzupełnili Państwo opis sprawy poprzez wskazanie:
1.Struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania – wartości procentowe:
-dofinansowanie ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 będzie wynosić 79%;
-wpłaty Mieszkańców będą wynosić 21%.
2.W przypadku, gdy wpłata Mieszkańca nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, to wysokość opłaty za przydomową oczyszczalnię ścieków będzie wynosić (…) zł.W sytuacji, gdy wpłata Mieszkańca będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, to opłata w wysokości (…) zł będzie kwotą netto, a mieszkaniec do powyższej kwoty będzie musiał dopłacić kwotę podatku VAT (stawka 23%).
3.Wielkość wkładu Mieszkańców pokryje część kosztów budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.
4.Wkład Mieszkańca nie pokryje całości ani znacznej części kosztów budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Wkłady Mieszkańców pokryją 21% wartości budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, pozostała część to dofinansowanie ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.
5.Dofinansowanie oraz wpłaty Mieszkańców pokryją całość kosztów związanych z realizacją ww. projektu.
6.Brak wkładu własnego Gminy w finansowaniu projektu.
7.Udział Mieszkańców w projekcie ma charakter dobrowolny. Mieszkańcy przystępują do projektu na podstawie złożonego dobrowolnie wniosku oraz oświadczenia mieszkańca o dofinansowanie, gdzie jest wyrażona zgoda na realizację inwestycji.
8.Gmina nie będzie osiągać żadnych dochodów ani zysku z tytułu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.
9.Celem wniosku jest poprawa życia mieszkańców na terenach wiejskich, poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, które zmniejszą koszty utrzymania przez mieszkańca gospodarki ściekowej. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków zapewni oczyszczanie ścieków w (...) posesjach na terenie Gminy w stopniu wymaganym obowiązującymi przepisami prawa.
Pytania:
1.Czy na gruncie przepisów prawa podatkowego, otrzymana dotacja ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy (...) powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT?
2.Czy na gruncie przepisów prawa podatkowego, wpłaty dokonane przez mieszkańców Gminy (...) na realizację zadania, powinny być opodatkowane podatkiem VAT, czy też jest to sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu?
Państwa stanowisko w sprawie
Ad. 1
W Państwa ocenie, otrzymana dotacja ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy (...) nie powinna być opodatkowana podatkiem VAT.
Cel operacji to: „Poprawa jakości życia mieszkańców na terenach wiejskich (...) poprzez budowę sieci wodociągowej i zwiększenie objętości oczyszczonych ścieków poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy (...)”. Przydomowe oczyszczalnie ścieków będą służyły zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców, dlatego też realizowane zadanie będzie należeć do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U z 2023 r. poz. 40).
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, oraz art. 15 ust. 2 ustawy (...) Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Gmina (...) nie będzie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż realizując przedmiotowe zadanie nie ma na celu osiągnięcia dochodu. Dofinansowanie uzyskane przez Gminę ma na celu pokrycie części kosztów projektu. Otrzymana dotacja nie powinna zwiększać podstawy opodatkowania świadczonych usług na rzecz mieszkańców, gdyż nie jest bezpośrednio związana ze świadczeniem tych usług przez Gminę, lecz dotyczy pokrycia kosztów całego projektu.
W związku z realizacją zadania polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, Gmina nie wykonuje działań, będących przedmiotem wniosku, na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych. Rola Gminy sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków. Gmina nie wykonuje samodzielnie usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków i w związku z tym nie zatrudnia pracowników do realizacji tych usług. Gmina zleciła wykonanie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków firmie zewnętrznej. Celem Gminy nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się budową przydomowych oczyszczalni ścieków, lecz interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej, gdyż zadanie nie ma perspektyw zysku.
Podatek VAT jest kosztem kwalifikowanym. Zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną dla Gminy (...) przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (...), w zakresie realizowanej inwestycji, Gminie (...) nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z powyższym, Gmina nie będzie odliczać podatku VAT.
W świetle przedstawionego stanu prawnego stanowisko Państwa jest takie, że otrzymane ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 dofinansowanie na realizację inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy (...) nie powinno być opodatkowane podatkiem VAT.
Ad. 2
Przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną wybudowane na poszczególnych nieruchomościach należących do mieszkańców na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W związku z powyższym, Gmina (...) w przedmiotowej sprawie będzie działała jako podatnik VAT, zatem wpłaty od mieszkańców powinny być opodatkowane podatkiem VAT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:
·prawidłowe – w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT dotacji na realizację inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków;
·nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonanych przez mieszkańców Gminy na realizację ww. zadania.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Według art. 8 ust. 2a ustawy:
W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.
Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy. Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
-w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
-świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).
Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).
Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą 2006/112/WE. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
W dorobku orzecznictwa Trybunału przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.
Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Przepisy nie określają formy zapłaty, zatem wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi, czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.
Reasumując, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Jak stanowi art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:
„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.
Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina będzie realizować inwestycję pod nazwą: „(...)”.
Jak już wskazano, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującym określone czynności w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
W pierwszej kolejności należy więc rozstrzygnąć, czy w związku z realizacją inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, będą Państwo występować w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadne jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).
W wyroku tym TSUE wskazał, że:
„(…) aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika” (pkt 24).
Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:
„W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.
Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.
Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.
Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane” (pkt 36-39).
Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:
„W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112.
Ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy” (pkt 40‑41).
Ostatecznie Trybunał orzekł, że:
„(…) art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych” (pkt 42).
Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że w związku z realizacją zadania polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków nie będą Państwo wykonywali działań, będących przedmiotem wniosku, na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych. Państwa rola będzie sprowadzała się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy.
Z opisu sprawy wynika, że wkłady Mieszkańców pokryją 21% wartości budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, pozostała część to dofinansowanie ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich – 79%. Dofinansowanie oraz wpłaty Mieszkańców pokryją całość kosztów związanych z realizacją ww. projektu. Brak wkładu własnego Gminy w finansowanie projektu.
Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy, nie będą Państwo wykonywali samodzielnie usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków i w związku z tym nie będą Państwo zatrudniali pracowników do realizacji tych usług. Gmina zleciła wykonanie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków firmie zewnętrznej. Wykonawca został wyłoniony w drodze przetargu. Gmina nie będzie osiągać żadnych dochodów ani zysku z tytułu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Celem wniosku jest poprawa życia mieszkańców na terenach wiejskich, poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, które zmniejszą koszty utrzymania przez mieszkańca gospodarki ściekowej.
Z wniosku wynika zatem, że Państwa celem nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się budową przydomowych oczyszczalni ścieków, lecz interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.
W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które mogłyby prowadzić do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków). Będą Państwo działać bowiem jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych, a podmiot będący wykonawcą zostanie wyłoniony w ramach uruchomionego postępowania zakupowego. Wpłaty mieszkańców będą pokrywały 21% wartości budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, zatem tylko niewielką część kosztów realizacji projektu. Przeważająca część inwestycji finansowana będzie ze środków publicznych, tj. otrzymanego dofinansowania z PROW.
Jak Państwo wskazali − przedmiotowa inwestycja ma na celu poprawę warunków życia mieszkańców poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, które zmniejszą koszty utrzymania przez mieszkańca gospodarki ściekowej. Ponadto, realizowana przez Państwa operacja prowadzi do osiągnięcia celu szczegółowego dla poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”, tj. wspieranie lokalnego rozwoju na obszarach wiejskich. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków zapewni oczyszczanie ścieków w (...) posesjach na terenie Gminy w stopniu wymaganym obowiązującymi przepisami prawa.
Z powyższych okoliczności sprawy wynika, że analizowany przypadek wykazuje się licznymi analogiami do sprawy, w której TSUE wydał wyrok w sprawie C-612/21 z 30 marca 2023 r.
Przedstawiony przez Państwa opis sprawy należy zatem rozpatrywać w świetle ww. orzeczenia TSUE, z którego wynikają określone przesłanki warunkujące możliwość uznania Gminy za podmiot niebędący podatnikiem VAT, m.in.:
·podmiotem występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest Gmina będąca czynnym podatnikiem VAT,
·zadanie będzie miało na celu realizowanie zadań własnych Gminy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
·Gmina będzie realizowała zadania o charakterze proekologicznym na rzecz swoich mieszkańców,
·Mieszkańcy przystępują do projektu na podstawie złożonego dobrowolnie wniosku oraz oświadczenia mieszkańca o dofinansowanie, gdzie jest wyrażona zgoda na realizację inwestycji,
· projekt jest finansowany z wkładów mieszkańców oraz w znacznej części z przyznanego dofinansowania ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020,
·Gmina nie będzie osiągać żadnych dochodów ani zysku z tytułu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków,
·w celu realizacji projektu Gmina nabędzie usługi od wyspecjalizowanej firmywyłonionej w drodze przetargu.
W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją projektu polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując ww. projekt nie będą Państwo wykonywać działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie będą Państwo z tego tytułu uznani za podatnika podatku VAT. Zatem, czynności wykonywane przez Państwa na rzecz Mieszkańców w ramach realizowanego projektu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Przechodząc do kwestii obowiązku opodatkowania podatkiem VAT przez Państwa otrzymanej dotacji ze środków PROW na lata 2014-2022 na realizację inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków oraz opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez Mieszkańców Gminy na realizację ww. zadania należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.
Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.
Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatku VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację projektu polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji projektu na rzecz Mieszkańców nie będą Państwo wykonywać działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, Państwa działania w związku z realizacją projektu na rzecz Mieszkańców nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, otrzymana przez Państwa dotacja nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, nie będą mieli Państwo obowiązku odprowadzenia podatku VAT od uzyskanej dotacji na dofinansowanie ww. projektu polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach stanowiących własność Mieszkańców.
Wobec powyższego, otrzymane przez Państwa dofinansowanie, przeznaczone na realizację projektu, nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
Jak wyżej wskazano, Państwa działania w związku z realizacją projektu polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
W związku z powyższym, w niniejszej sprawie wpłaty Mieszkańców wnoszone w związku budową przydomowych oczyszczalni ścieków nie będą stanowić zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, nie będą mieli Państwo obowiązku odprowadzenia podatku VAT od wpłat uiszczanych przez Mieszkańców.
Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Zaznaczam także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników dotyczących możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Państwu przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).