Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejsce opodatkowania nabywanych usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejsca opodatkowania nabywanych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz
• nieprawidłowe w zakresie wskazania podstawy prawnej miejsca świadczenia usług logistycznych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 listopada 2023 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejsca opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 stycznia 2024 r. przesłanym za pośrednictwem ePUAP (wpływ 3 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. GmbH

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Sp. z o.o.

Opis stanu faktycznego

Państwa Spółka (A. GmbH) jest podmiotem prawa niemieckiego zarejestrowanym w Polsce dla celów VAT na podstawie art. 96 ust. 4 ustawy VAT. A. GmbH pozostaje jedynym wspólnikiem posiadającym całość udziałów w B. Sp. z o.o. (Zainteresowany niebędący stroną postępowania).

Zainteresowany jest podatnikiem podatku VAT prowadzącym w Polsce działalność produkcyjną w obszarze klimatyzacji (...).

W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa kompresory oraz systemy klimatyzacji (...) oraz komponenty i części zapasowe przeznaczonych do kompresorów (dalej: „Towary”) od B. SP. Z O.O. oraz innych podmiotów powiązanych należących do tej samej grupy co A. GmbH. Nabyte Towary Spółka następnie sprzedaje do swoich kontrahentów w ramach dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów lub eksportu. Spółka prowadzi również handel innymi niż kompresory do klimatyzacji towarami (np. oleje smarowe do kompresorów). Sporadycznie A. GmbH nabywa urządzenia produkcyjne od swoich kontrahentów i sprzedaje je do B. SP. Z O.O. lub też nabywa takie urządzenia od B. SP. Z O.O. i sprzedaje je do swoich kontrahentów (tooling).

W dniu 1 kwietnia 2019 r. Spółka zawarła z Zainteresowanym Umowę o świadczenie usług logistycznych, w ramach których B. SP. Z O.O. świadczy na rzecz A. GmbH usługi polegające w głównej mierze na magazynowaniu i dystrybucji Towarów wraz z pełną obsługą logistyczną (dalej: „Umowa”).

Usługi świadczone na podstawie Umowy świadczone są w ramach wyodrębnionej w strukturze B. SP. Z O.O. jednostki organizacyjnej (dalej: „C”), w oparciu, w szczególności, o zlokalizowany w (…) magazyn.

W szczególności Umowa obejmuje swoim zakresem następujące czynności:

1. magazynowanie i przechowywanie Towarów w czystym i suchym środowisku, w sposób odpowiadający właściwościom Towarów;

2. wykonywanie odprawy celnej Towarów;

3. odbiór Towarów oraz ich kontrola celna;

4. kontrola wizualna palet i zestawów opakowań zwrotnych oraz kontenerów, a także niezwłoczne informowanie A. GmbH o wynikach dokonanej inspekcji;

5. zarządzanie i kontrola gospodarką magazynową w oparciu o metodę FIFO, z uwzględnieniem przeprowadzania cyklicznych inwentaryzacji Towarów;

6. przygotowywanie Towarów do wysyłki, zgodnie z wytycznymi A. GmbH i/lub Odbiorcy, w tym pakowanie, etykietowanie, paletyzowanie paczek, foliowanie palet, etc.;

7. dystrybucja palet i paczek, kontakty z przewoźnikami w celu zapewnienia prawidłowej i punktualnej dystrybucji (wysyłki) Towarów, zgodnie z wytycznymi A. GmbH i/lub Odbiorcy;

8. załadunek Towarów na środki transportu A. GmbH i/lub Odbiorcy, w sposób zapewniający transport w warunkach zabezpieczających Towar przed ewentualnymi uszkodzeniami;

9. zarządzanie zwrotami uprzednio zautoryzowanych Towarów z punktu dostawy do magazynu;

10.dostawa opakowań i innych materiałów niezbędnych do zapewnienia właściwego świadczenia usług przez B. SP. Z O.O., włączając w to m.in. korzystanie z systemu informatycznego A. GmbH poprzez stronę internetową A. GmbH;

11.kontrola poszczególnych partii Towarów oraz palet w celu zapewnienia ich identyfikowalności („traceability”);

12.prowadzenie na bieżąco ewidencji stanu magazynowego oraz ruchu magazynowego;

13.raportowanie stanów magazynowych oraz ruchów Towarów na magazynie do A. GmbH wg wymogów i harmonogramu ustalonego przez A. GmbH;

14.otrzymywanie i przetwarzanie w systemie magazynowym zamówień przekazanych przez A. GmbH i/lub Odbiorcę;

15.w zakresie towarów przeznaczonych na tzw. aftermarket (rozumiany jako rynek wtórny dla przemysłu motoryzacyjnego zajmujący się produkcją, regeneracją, dystrybucją i sprzedażą części zamiennych i akcesoriów do pojazdów, które zostały sprzedane klientowi finalnemu przez producenta oryginalnego wyposażenia): przepakowywanie i konfekcjonowanie, mechaniczne lub ręczne usuwanie fabrycznych numerów seryjnych, usuwanie tabliczek znamionowych i etykiet oraz umieszczanie na towarach nowych oznaczeń (etykiet), tworzenie zestawów części zamiennych oraz produktów (np. kompresorów) zgodnie z wymaganiami oraz zamówieniami A. GmbH i/lub Odbiorcy;

16.kompletacja i przechowywanie dokumentów dotyczących Towarów, zgodnie z wytycznymi A. GmbH i/lub Odbiorcy, w tym w zakresie przyjęcia Towarów na magazyn, wydania Towarów z magazynu, dostawy Towarów do Odbiorcy, etc.;

17.współpraca przy ustalaniu rocznego planowanego budżetu dla C, raportowanie wskaźników związanych z realizacją budżetu C wg wymogów i harmonogramu ustalonych przezA. GmbH oraz przekazywanie informacji o zdarzeniach nieprzewidzianych w planowanym budżecie a mających wpływ na jego realizację;

18.wykonywanie innych czynności, niezbędnych dla prawidłowej realizacji usługi magazynowania Towarów.

Spółka pragnie zauważyć, że na mocy przedmiotowej Umowy przysługuje jej względem Zainteresowanego prawo do przekazywania wskazówek co do standardów jakości usług świadczonych w C (w tym w zakresie infrastruktury, narzędzi i innych zasobów C) oraz przekazywania wytycznych A. GmbH i/lub Odbiorcy związanych z poszczególnymi dostawami Towarów.

Wymaga zauważenia, że w ramach uprawnień przewidzianych przedmiotową Umową, B. SP. Z O.O. przyznała A. GmbH prawo do swobodnego dostępu i pomocy osobom upoważnionym przez A. GmbH do magazynu, w którym świadczone są usługi logistyczne, celem przeprowadzenia przez A. GmbH okresowych kontroli ilości Towarów, warunków ich przechowywania oraz ksiąg z tym związanych.

Na gruncie przedmiotowej Umowy B. SP. Z O.O. została zobowiązana do zapewnienia prawidłowego i nieprzerwanego funkcjonowania C poprzez zatrudnienie pracowników o odpowiednich kwalifikacjach, a także zapewnienie maszyn, narzędzi oraz urządzeń technicznych niezbędnych do obsługi C, jak również oprogramowania informatycznego służącego do zarządzania C.

Spółka wskazała, że B. SP. Z O.O. zatrudnia pracowników w związku z usługami świadczonymi w ramach Umowy.

Spółka od 1 stycznia 2022 r. zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracownika na stanowisku General Manager’a, który jest bezpośrednio odpowiedzialny za realizację obowiązków wynikających z Umowy i zarządzanie C, w tym nadzorowanie opisanych poniżej prac związanych z usługami logistycznymi świadczonymi przez B. SP. Z O.O. na rzecz A. GmbH. General Manager zarządza zespołem liczącym 48 osób, które pracują w C wyłącznie na rzecz A. GmbH (osoby te zatrudnione są formalnie przez B. SP. Z O.O.), dalej: „Zespół”. General Manager posiada uprawnienia do zarządzania Zespołem w drodze wydawania wiążących poleceń - uprawnienia takie zostały nadane General Managerowi na drodze porozumienia pomiędzy B. SP. Z O.O. a A. GmbH.

General Manager posiada uprawnienia do organizacji pracy Zespołu, do zlecania podmiotom zewnętrznym usług/zamawiania towarów na rzecz A. GmbH do pewnej kwoty - do zleceń oraz zamówień Spółka wraz z General Managerem używają oprogramowania, za pomogą którego przebiega proces akceptacji danego zamówienia/zlecenie przez przełożonych.

Ponadto, General Manager dokonuje analizy postanowień umów zawieranych przez A. GmbH dotyczących zakupów dokonywanych na rzecz C, przed ich podpisaniem przez osoby do tego upoważnione. Do zakresu obowiązków General Managera dodatkowo należy decydowanie o zagospodarowaniu C (np. rozmieszczenia produktów, powierzchni przeznaczonej na przechowywania towarów A. GmbH i warunkach ich przechowywania).

Kwestią organizacji pracy Zespołu również zajmuje się General Manager - posiada kompetencję do decydowania o grafiku kierowników, następnie kierownicy kaskadowo zarządzają grafikami podległych im pracownikom.

General Manager posiada w B. SP. Z O.O. stanowisko pracy, laptop udostępniany jest przez A. GmbH, pozostałe aktywa niezbędne do wykonywanej pracy są udostępniane przez B. SP. Z O.O.

Spółka nie posiada natomiast w Polsce prawa do nieruchomości czy lokalu (na podstawie prawa własności, umowy najmu, dzierżawy, leasingu itp.). A. GmbH nie udostępnia jakichkolwiek aktywów na rzecz B. SP. Z O.O. Wszystkie środki trwałe należą do B. SP. Z O.O. i w ramach miesięcznych opłat następuje obciążenie na rzecz A. GmbH.

Spółka wskazała, że poza wyżej opisanymi świadczeniami B. SP. Z O.O. została w razie potrzeby zobowiązana do zorganizowania transportu Towarów z C, w którym świadczone są usługi logistyczne do Odbiorcy zgodnie z wytycznymi A. GmbH i/lub Odbiorcy.

Spółka pragnie zauważyć, że Zainteresowany uzyskał od Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi informację, iż kompleksowe wykonywanie powyższych działań mieści się w grupowaniu PKWiU 52.10.1 „Magazynowanie i przechowywanie towarów”.

W kontekście świadczonych w ramach Umowy usług logistycznych istotnym pozostaje tytuł prawny Zainteresowanego do nieruchomości, w której świadczone są przedmiotowe usługi. B. SP. Z O.O. na mocy odrębnej umowy wynajmuje od D. Sp. z o.o. (wcześniej: E. sp. z o.o., dalej zwany: „Wynajmującym”) budynek magazynowy znajdujący się w bezpośrednim sąsiedztwie zakładu produkcyjnego B. SP. Z O.O. i jest z nim połączony tunelem, przez który transportowane są towary wyprodukowane przez B. SP. Z O.O.. C stanowi pierwsze w Europie centrum logistyczne grupy (…). Usługi logistyczne świadczone są przez B. SP. Z O.O. wyłącznie na rzecz A. GmbH i wyłącznie Towary A. GmbH są w nim przechowywane. C w całości obsługiwany jest przez pracowników B. SP. Z O.O. (lub osoby zatrudnione przez B. SP. Z O.O. na podstawie innego stosunku prawnego), w tym pracowników Zespołu, których zakres obowiązków obejmuje raportowanie bezpośrednio do General Managera.

Poza opisanymi powyżej usługami logistycznymi, Spółka korzysta również z innych usług świadczonych przez inne podmioty w Polsce. Spółka nabywa m.in. usługi transportu sprzedawanych przez nią Towarów - w sytuacji, gdy z ustaleń A. GmbH z odbiorcami sprzedawanych przez Spółkę Towarów wynika, iż to Spółka jest zobowiązana dostarczyć towary w umówione miejsce, wówczas A. GmbH zleca wykonanie transportu Towarów swoim usługodawcom. Spółka korzysta również z usług doradczych i prawnych związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą na terenie Polski - Spółka zleca przeprowadzanie rozliczeń podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym sprzedawanych i nabywanych towarów i usług na terenie Polski.

Końcowo, Strony wskazały, że w przeszłości B. SP. Z O.O. wystąpiło do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując w stanie faktycznym podobny do powyższego, aktualny na dzień wystąpienia z wnioskiem, zakres usług świadczonych przez B. SP. Z O.O. na rzecz A. GmbH. W dniu 25 kwietnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.46.2019.2.PR, w której stwierdził, że A. GmbH posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast 1 kwietnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.470.2021.3.RM (dalej: „Interpretacja”), w której stwierdził, iż A. GmbH nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na brak wystarczającego zaplecza personalno-technicznego przejawiającego się w braku bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi oraz technicznymi i rzeczowymi Zainteresowanego.

Zainteresowani wskazali, że w stosunku do przedstawionego w interpretacji indywidualnej o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.470.2021.3.RM stanu faktycznego zaszły istotne zmiany korespondujące z motywami negatywnej oceny przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiotowej interpretacji, bowiem z dniem 1 stycznia 2022 r. w A. GmbH został zatrudniony pracownik na stanowisku General Manager’a, który jest odpowiedzialny za zarządzanie C (zakres jego obowiązków obejmuje w szczególności nadzorowanie, opisanych powyżej, prac związanych z usługami logistycznymi świadczonymi przez B. SP. Z O.O. na rzecz A. GmbH - szczegóły powyżej).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1.od kiedy Państwa Spółka (A. GmbH) jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT;

A. GmbH z siedzibą w Niemczech jest zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT od 1 lipca 2019 r. Należy jednak zauważyć, że usługi będące przedmiotem zapytania były przed tym okresem świadczone na rzecz Spółki F. Ltd. (NIP: (…), dalej: „F. Ltd.”), która została przejęta przez A. GmbH z pełną sukcesją (na podstawie planu fuzji z dnia 22 marca 2019 r., F. Ltd. zostało przejęte przez A. GmbH w drodze transgranicznego połączenia). Poprzedniczka prawna (F. Ltd.) była natomiast zarejestrowana dla celów VAT w Polsce od dnia 10 listopada 2005 r. A. GmbH jest sukcesorem praw i obowiązków F. Ltd. w rozumieniu art. 93 § 1 pkt 1 w zw. z art. 93 § 2pkt 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa (Tekst jednolity: Dz. U. 2023 poz. 2383).

2.w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalności gospodarcza Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Państwa Spółka prowadzi działalność w Niemczech np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby Spółka posiada własne powierzchnie magazynowe, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne Spółka posiada w kraju siedziby itp.);

A. GmbH posiada w Niemczech biuro, w którym zarząd A. GmbH wykonuje swoje obowiązki, a także w którym świadczą pracę pracownicy działu sprzedaży oraz działów: marketingu, projektu, finansów, jakości oraz działu badań i rozwoju. A. GmbH nie prowadzi produkcji na terenie Niemiec oraz nie posiada magazynu w kraju swojej siedziby. Profil działalności polega na sprzedaży towarów zakupionych od innych spółek z Grupy (…) do producentów (...) oraz przedsiębiorców działających na rynku wtórym (części zapasowych). Dodatkowo A. GmbH prowadzi również działalność badawczo rozwojową, projektową, marketingową wspierającą sprzedaż.

3.czy B. SP. Z O.O. świadczy na rzecz A. GmbH jedną kompleksową usługę w ramach Umowy, czy też szereg odrębnych usług określonych w Umowie, należało wyjaśnić;

Usługi świadczone przez B. SP. Z O.O. na rzecz A. GmbH na podstawie umowy z dnia 1 kwietnia 2019 r. o świadczenie usług logistycznych (dalej: „Umowa”) należy uznać za kompleksową usługę logistyczną.

4.przez jaki okres czasu A. GmbH zamierza współpracować z B. SP. Z O.O. w zakresie nabywania świadczeń objętych Umową;

Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Na chwilę obecną współpraca trwa i żadna ze stron nie jest zainteresowania jej zakończeniem, nie ma również planów co do terminu jej obowiązywania.

5.na jakich zasadach odbywa się współpraca z B. SP. Z O.O., należy wyjaśnić, w tym wskazać w jaki sposób następuje rozliczenie z B. SP. Z O.O. za świadczenia usług objętych Umową;

Spółki współpracują na podstawie Umowy. Faktury wystawiane są w okresach miesięcznych. Kwota netto rozliczana jest w ramach nettingu, natomiast kwota podatku VAT jest wpłacana bezpośrednio na rachunek bankowy B. SP. Z O.O.

6.co oznacza, że „Wszystkie środki trwałe należą do B. SP. Z O.O. i w ramach miesięcznych opłat następuje obciążenie na rzecz A. GmbH”, należało wyjaśnić, w tym wskazać za jakie świadczenie/czego dotyczą pobierane miesięczne opłaty od A. GmbH związane ze środkami trwałymi;

Powyższe oznacza, że B. SP. Z O.O. używa własnych środków trwałych do realizacji zadań zleconych w ramach Umowy przez A. GmbH, co jest wkalkulowane w finalną cenę usługi.

7.czy A. GmbH posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi/rzeczowymi B. SP. Z O.O. wykorzystywanymi do wykonywania świadczeń w zakresie objętym Umową, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana;

W ramach Umowy B. SP. Z O.O. została zobowiązana do prawidłowego i nieprzerwanego funkcjonowania Magazynu. Wskutek powyższego, to zasadniczo B. SP. Z O.O. dysponuje zasobami technicznymi i rzeczowymi wykorzystywanymi do wykonywania świadczeń w zakresie objętym umową. Niemniej jednak to A. GmbH sprawuje faktyczną kontrolę nad tymi zasobami poprzez fakt zatrudnienia General Managera, który zarządza operacyjnie C (jak zostało wyjaśnione we Wniosku, wyodrębnionej w strukturze B. SP. Z O.O. jednostce organizacyjnej w ramach której świadczone są usługi logistyczne). General Manager posiada odpowiednie uprawnienia do skontrolowania i podejmowania decyzji w zakresie ww. zasobów i sposobu w jakim zasoby te są wykorzystywane. Uprawienia te są realizowane m.in. poprzez wydawanie pracownikom wiążących poleceń pracownikom B. SP. Z O.O.

Dodatkowo, magazyn jest obsługiwany przez system informatyczny (...) (...), który został zainstalowany przez A. GmbH, jest jego własnością i nim zarządza. Pracownicy B. SP. Z O.O. świadczący usługę mają nadane uprawnienia do systemu (...) (...) dla celów realizacji zleceń A. GmbH.

8.czy A. GmbH ma wpływ jaka część zasobów technicznych / rzeczowych B. SP. Z O.O. zostanie wykorzystana do świadczenia usług w zakresie objętym Umową, w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany;

Analogicznie jak w odpowiedzi do pytania 7, zasadniczo to B. SP. Z O.O. dysponuje zasobami technicznymi i rzeczowymi wykorzystywanymi do wykonywania świadczeń w zakresie objętym umową. Niemniej jednak to A. GmbH sprawuje faktyczną kontrolę nad tymi zasobami poprzez fakt zatrudnienia General Managera, który zarządza operacyjnie C. General Manager posiada odpowiednie uprawnienia do decydowania jaka ich część zostanie wykorzystana do świadczenia usług w zakresie objętym Umową. Uprawienia te są realizowane m.in. poprzez wydawanie pracownikom wiążących poleceń pracownikom B. SP. Z O.O.

Dodatkowo, magazyn jest obsługiwany przez system informatyczny (...) (...), który został zainstalowany przez A. GmbH, jest jego własnością i nim zarządza/ma do niego dostęp. Pracownicy B. SP. Z O.O. świadczący usługę mają nadane uprawnienia do systemu (...) (...) dla celów realizacji zleceń A. GmbH.

9.czy A. GmbH posiada na terytorium Polski jakichś przedstawicieli/handlowców (osoby pozyskujące nowych klientów) którzy są upoważnieni do zawierania umów w imieniu Państwa Spółki;

Spółka nie posiada przedstawicieli ani handlowców, którzy są uprawnieni do zawierania (podpisywania) umów w imieniu A. GmbH.

10.czyA. GmbH posiada nieograniczony wstęp do magazynu wynajmowanego przez B. SP. Z O.O. w celu świadczenia usług objętych Umową, należało wyjaśnić;

A. GmbH posiada swobodny dostęp do magazynu wynajmowanego przez B. SP. Z O.O. w celu świadczenia usług objętych Umową. A. GmbH jest również właścicielem oprogramowania (...) (...) do zarządzania magazynem, do którego dostęp mają pracownicy A. GmbH , w tym General Manager.

11.czy w ramach usług logistycznych objętych Umową przestrzeń, w której towary A. GmbH są przechowywane, jest określona, znana A. GmbH i przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb Spółki A. GmbH przez okres obowiązywania Umowy;

Tak, przestrzeń, w której przechowywane są towary A. GmbH, jest określona, znana i przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb A. GmbH w ramach obowiązywania Umowy. W praktyce również przestrzeń jest zarządzana za pośrednictwem systemu (...), do którego dostęp mają pracownicy A. GmbH (w tym General Manager).

12.czy w ramach usług logistycznych objętych Umową A. GmbH decyduje o rozmieszczeniu towarów w przydzielonej Spółce A. GmbH określonej przestrzeni;

Hala magazynowa przeznaczona na użytek A. GmbH jest jednym pomieszczeniem, w którym znajduje się ok. 6,5 tysiąca regałów. Zarządzanie taką przestrzenią wymaga posiadania odpowiedniego oprogramowania - w przypadku Spółki jest to system (...) (...). W praktyce zatem to system „decyduje” o rozmieszczeniu towarów, tj. wskazuje pracownikom wolną przestrzeń itd. Tak jak zostało wspomniane powyżej, pracownicy A. GmbH mają dostęp do tego systemu i poprzez system zarządzają rozmieszczeniem towarów w przydzielonej przestrzeni.

13.gdzie faktycznie rozpoczyna i kończy się transport towarów w ramach nabywanych przez A. GmbH usług transportu, o którym mowa w pytaniu nr 2; należało wyjaśnić, w tym w szczególności wskazać czy transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej;

Usługi transportowe nabywane są głównie dla sprzedawanych przez A. GmbH towarów. W tych przypadkach transport rozpoczyna się w (…) i jest realizowany do wyznaczonego miejsca przez Klienta w Polsce, na terenie UE oraz poza UE.

14.jakie dokładnie świadczenie zostało wskazane w wskazane w pozycji faktury „nazwa rodzaj towaru usługi”;

W przypadku usług świadczonych na podstawie Umowy w pozycji faktury „nazwa rodzaj towaru usługi” zostało wskazane świadczenie „Usługa logistyczna B. SP. Z O.O. zgodnie z załącznikiem/Logistic cost B. SP. Z O.O. according to the attachment”, przy czym załącznik stanowi zestawienie kosztów.

15.czy A. GmbH wykonuje (rozpoznaje w zakresie podatku od towarów i usług) czynności opodatkowane na terytorium Polski, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania;

Spółka dokonuje sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 23%, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów korzystających ze stawki 0% oraz eksportu towarów również opodatkowanych stawką 0%.

Pytania (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie)

1.Czy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, aktywność Spółki na terytorium RP determinuje obowiązek rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Ustawy VAT?

2.Czy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, miejscem świadczenia usług logistycznych wykonywanych przez B. SP. Z O.O. na rzecz A. GmbH oraz usług transportowych, a także usług doradczych i prawnych jest terytorium kraju?

3.Czy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w przypadku uznania, że A. GmbH ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, A. GmbH przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywania usług na terytorium kraju, w tym usług logistycznych nabywanych od B. SP. Z O.O., a także usług transportowych i doradczych, na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie)

Stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego

1.Zdaniem Stron, aktywność Spółki na terytorium RP determinuje obowiązek rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Ustawy VAT.

2.Zadaniem Stron, w przypadku stwierdzenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że Spółka posiada stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, miejscem świadczenia usług logistycznych wykonywanych przez B. SP. Z O.O. na rzecz oraz usług transportowych, a także usług doradczych i prawnych jest terytorium kraju.

3.Zdaniem Stron, A. GmbH ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywania usług na terytorium kraju, w tym usług logistycznych nabywanych od B. SP. Z O.O., usług transportowych i doradczych, na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanego

Ad 1

Zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n Ustawy VAT.

Na podstawie zaś art. 28b ust. 2 Ustawy VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawa VAT nie definiuje jednak pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Definicja tego pojęcia znajduje się w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie Rady”).

Art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady stanowi, że na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z kolei art. 53 ust. 1 Rozporządzenia Rady stanowi, że na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przytoczone przepisy posługują się pojęciami niedookreślonymi, dlatego aby prawidłowo odkodować ich znaczenie, należy odwołać się do dorobku orzeczniczego TSUE w tym zakresie.

Odwołując się do wyroków TSUE (m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Comrnissioners of Customs and Excise v. DFDS AIS, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmoty Sp. z o.o.) o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić, jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

Z powyższego dorobku czerpie również orzecznictwo polskich sądów administracyjnych. NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE w sprawie ARO Lease BV, C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach.

Ponadto dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie UE nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

Podsumowując, na potrzeby ustalenia, czy dany podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w państwie innym niż miejsce siedziby, potrzebne jest łączne spełnienie następujących warunków:

1.  posiadanie odpowiedniego zaplecza personalnego,

2.  posiadanie odpowiedniego zaplecza technicznego (infrastruktura),

3.  oba wskazane powyżej uwarunkowania, muszą charakteryzować się wystarczającą stałością oraz samodzielnością, niezbędną do odbioru i wykorzystywania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Posiadanie odpowiedniego zaplecza personalnego

Odpowiednie zaplecze personalne oznacza, że na potrzeby ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, podatnik powinien posiadać zasoby ludzkie w danym kraju wystarczające do wykonywania działalności gospodarczej w danej branży.

W przedstawionym stanie faktycznym usługi logistyczne związane z prowadzoną przez A. GmbH działalnością gospodarczą są wykonywane przez pracowników zatrudnianych przez B. SP. Z O.O. W tym kontekście należy przytoczyć postanowienia Umowy, zgodnie z którą A. GmbH przysługuje prawo do przekazywania wskazówek co do standardów jakości usług świadczonych przez B. SP. Z O.O. (w tym w zakresie infrastruktury, narzędzi i innych zasobów C) oraz prawo przekazywania wytycznych związanych z poszczególnymi dostawami Towarów. W związku z powyższymi uprawnieniami A. GmbH, B. SP. Z O.O. zatrudnia pracowników, którzy są odpowiedzialni za organizację usług logistycznych zgodnie ze wskazówkami i wytycznymi Spółki.

Podkreślenia również wymaga fakt, iż działalność C podlega bezpośredniemu zarządowi General Manager’a zatrudnionego przez A. GmbH. Utworzone od 1 stycznia 2022 r. stanowisko ma na celu organizację pracy C z ramienia w celu jej skoordynowania z zapotrzebowaniem na Towary sprzedawane przez A. GmbH. Jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego, do obowiązków General Manager’a należą:

• organizacja czasu pracy kierowników;
• decydowanie o zagospodarowaniu C (np. rozmieszczenia produktów, powierzchni przeznaczonej na przechowywania towarów A. GmbH i warunkach ich przechowywania);
• organizacja pracy Zespołu;
• zarządzanie Zespołem w drodze wydawania wiążących poleceń;
• weryfikowanie zapisów umów podpisywanych przez A. GmbH w zakresie działalności C;
• zlecanie podmiotom zewnętrznym usług/zamawiania towarów przez A. GmbH.

Pracownicy odpowiedzialni za świadczenie usług logistycznych na rzecz A. GmbH są zobowiązani do bezpośredniego raportowania General Manager’owi wszelkich niezbędnych informacji związanych ze świadczeniem usług logistycznych w C. Ponadto, General Manager jest bezpośrednim przełożonym kadry zarządzającej C, która ustala zapotrzebowanie na pracowników i grafik ich pracy. Tym samym, A. GmbH dysponuje możliwością kontrolowania jakości oraz charakteru świadczonych w ramach Umowy usług, a także kontrolowania zasobu personalnego, działającego na jego rzecz na terenie Polski. Z dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych wynika bowiem, że nie jest konieczne dysponowanie własnym zapleczem personalnym, aby móc mówić o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, kluczowym natomiast jest posiadanie nad nim odpowiedniej kontroli.

Ponadto, odnotowania wymaga w szczególności fakt, że w wydanej Interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż A. GmbH nie posiada na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej z powodu m.in. niezorganizowania w Polsce „zaplecza traktowanego jako własne, świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski”, o czym miał świadczyć brak kontroli nad zapleczem personalno-technicznym. Państwa zdaniem, 1 stycznia 2022 r. wraz z zatrudnieniem na stanowisku General Manager’a pracownika A. GmbH odpowiedzialnego za zarządzanie C zaistniały stan faktyczny uległ znaczącej zmianie w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz obecnie spełnia przesłanki, które wcześniej stały na przeszkodzie jego rozpoznania i w konsekwencji doprowadziły do wydania Interpretacji negującej stanowisko Spółki o wystąpieniu jej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w (…).

W Interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał na brak wpływu na to jaka część zasobów osobowych Zainteresowanego ma świadczyć usługi na rzecz Spółki, na czas pracy zasobów Zainteresowanego oraz na to które zasoby osobowe Zainteresowanego mają realizować usługi. Względem ocenianego w ramach Interpretacji stanu faktycznego z dniem 1 stycznia 2022 r. doszło do istotnych zmian, po których zarzucane wcześniej braki zostały wypełnione. General Manager zarządzający z ramienia A. GmbH C ma wpływ na wszystkie powyższe kwestie. To właśnie General Manager jest odpowiedzialny za zorganizowanie pracy C w taki sposób, aby działalność C wypełniała zapotrzebowanie A. GmbH na usługi związane z logistyką dostaw Towarów. W tym celu General Manager koordynuje zadania kierowników C polegające na doborze odpowiedniej pracowników C i zaplanowanie czasu ich pracy. To również managerowie C pozostający pod bezpośrednim zwierzchnictwem General Manager’a decydują o tym, którzy pracownicy C będą wykonywali poszczególne zadania mające na celu realizację zakresu usług wynikających z Umowy.

W Państwa ocenie, wynikające z Umowy uprawnienia kontrolne A. GmbH do przekazywania wytycznych i wskazówek w zakresie świadczonych usług logistycznych, zarządzanie i kontrola C przez General Manager’a zatrudnionego przez A. GmbH oraz raportowanie przez pracowników C wykonujących swoje zadania w związku ze świadczonym na podstawie Umowy usługami logistycznym zatrudnionemu w A. GmbH General Manager’owi przemawia za uznaniem, iż Spółka posiada odpowiednie zaplecze personalne.

Należy podkreślić, że zgodnie z jednolitą linią interpretacyjną dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczna jest kontrola nad zapleczem personalnym jakby było jego własnym - tak jak ma to miejsce w przypadku Spółki. Brak powyższej przesłanki, według podatkowych organów interpretacyjnych, determinuje również o braku stałego miejsca dla celów podatku VAT. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej, z dnia 8 maja 2023 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.393.2018.14.RST, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Należy także zwrócić uwagę, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka nie ma możliwości określania zakresu obowiązków personelu B. ani kierowania jego pracami, jak również kontrolowania go - w szczególności pracownicy A. oddelegowani tymczasowo do Polski nie mieli prawa wydawać poleceń personelowi B.”

W przedmiotowej sprawie jednak, jak zostało wykazane powyżej, A. GmbH w osobie General Manager’a sprawuje kontrolę nad Zespołem tak, jakby był jego własnym zapleczem personalnym, co powoduje istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności A. GmbH na terenie Polski.

Posiadanie odpowiedniego zaplecza technicznego

Zdaniem organów podatkowych rozpoznanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej determinuje również przesłanka posiadania zaplecza technicznego, którego charakter i rozmiar pozwoli podatnikowi wykonywać działalność gospodarczą w danej branży. W ramach łączącej Zainteresowanych Umowy, B. SP. Z O.O. zostało zobowiązane do zapewnienia niezbędnych maszyn, narzędzi urządzeń technicznych oraz oprogramowania informatycznego koniecznego do prawidłowego funkcjonowania C. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z prezentowanym przez organy podatkowe stanowiskiem nie jest niezbędnym, aby zaplecze techniczne służące wykonywaniu przez podatnika działalności gospodarczej stanowiło jego własność - jak bowiem wskazują organy podatkowe, wystarczającym jest, aby podatnik „stworzył” możliwość prowadzania działalności przy pomocy wynajmowanego, dzierżawionego lub wynikającego z innego tytułu prawnego zaplecza technicznego. W tej mierze należy podkreślić, że wyznaczenie przez A. GmbH General Manager’a w celu zarządzania przez niego działalnością C przyznaje kontrolę A. GmbH nad zapleczem technicznym tworzącym stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej A. GmbH w (…).

Tym samym, wynikający z Umowy stosunek łączący A. GmbH z B. SP. Z O.O. oraz fakt zatrudnienia General Manager’a w A. GmbH, do którego obowiązków należy zarządzanie C uprawnia Spółkę do uznania, że posiada ona w (…) odpowiednie zaplecze techniczne, które pozwala jej na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stałość i samodzielność oparta o wcześniejsze przesłanki

Jak zostało wykazane powyżej, Państwa zdaniem, A. GmbH posiada na terenie Polski zaplecze techniczne i personalne niezbędne dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Analizując stanowiska organów podatkowych, wskazać można na wypracowany w dorobku interpretacyjnym pogląd o konieczności posiadania przez zaplecze personalne i techniczne również przymiotów stałości i samodzielności w celu rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, przez które rozumie się pewien określony stopnień zaangażowania, który pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w określonym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Ponadto, w orzeczeniach dotyczących stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wskazuje się na przesłankę posiadania minimalnej skali działalności, która stanowiłaby zewnętrzną oznakę, że działalność w określonym miejscu prowadzona jest stale. Z kolei zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Jednocześnie należy przypomnieć, że nieistotnym pozostaje fakt posiadania własnego zaplecza personalno-technicznego - wystarczającym jest wykazywanie pośredniego związku (wynikającego np. z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym skutku) w stosunku do zaplecza personalno-technicznego, przy pomocy którego podatnik wykonuje swoją działalność gospodarczą.

W odniesieniu do powyższych uwag, Spółka pragnie wskazać, że miejsce świadczenia na jej rzecz usług logistycznych wynikających z Umowy znajduje się w bezpośrednim sąsiedztwie hali produkcyjnej, w której B. SP. Z O.O. wytwarza Towary stanowiące przedmiot jego sprzedaży. Występujące pomiędzy Zainteresowanymi powiązania kapitałowe oraz fakt, iż główny przedmiot działalności A. GmbH polega na odsprzedaży Towarów wytworzonych przez B. SP. Z O.O. sprawia, że będzie korzystała z usług logistycznych B. SP. Z O.O. tak długo, jak B. SP. Z O.O. będzie produkował na jego rzecz A. GmbH Towary. W tym miejscu wymaga wskazania, że łącząca A. GmbH i B. SP. Z O.O. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, a prawo do jej wypowiedzenia przysługuje każdej ze Stron z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia, przy czym termin wypowiedzenia liczony jest od końca miesiąca kalendarzowego, w którym dokonano wypowiedzenia. Ponadto, Spółka pragnie wskazać, że współpraca Zainteresowanych trwa nieprzerwanie od lutego 2017 roku.

Jednocześnie Spółka pragnie zauważyć, iż posiadane przez nią zaplecze personalno- techniczne wykazuje się samodzielnością, pozwala ono bowiem na niezależne prowadzenie działalności polegającej na sprzedaży Towarów. O powyższym świadczy zakres wykonywanych w ramach Umowy usług, które poza czynnościami związanymi z magazynowaniem, przygotowywaniem do wysyłki Towarów przejawia się również w wykonywaniu odprawy celnej Towarów, kompletacji i przechowywaniu dokumentacji dotyczącej Towarów oraz prowadzeniu na bieżąco ewidencji stanu magazynowego oraz ruchu magazynowego. Co istotne, poza otrzymywaniem i wykorzystywaniem do własnych potrzeb świadczonych na podstawie Umowy usług logistycznych, Spółka korzysta w odniesieniu do posiadanego przez nią zaplecza osobowo-technicznego z usług transportowych oraz doradczych i prawnych. W sytuacji, w której kontrahenci Spółki nie dokonują odbioru zamówionych Towarów, A. GmbH organizuje z pomocą pracowników C ich transport z C we wskazane przez kontrahentów miejsce. Z kolei w odniesieniu do usług doradczych i prawnych, Spółka pragnie wskazać, że ich przedmiot dotyczy prowadzonej z wykorzystaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej sprzedaży i nabycia Towarów i dotyczy obowiązków związanych z rozliczeniami VAT.

Ponadto, pośród organów podatkowych ukształtowało się stanowisko, zgodnie z którym ustalenie faktu wystąpienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno być rozpatrywane z perspektywy prowadzenia działalności gospodarczej przez to stałe miejsce prowadzenia działalności. Powyższe oznacza, że miejsce aktywności gospodarczej powinno być odbiorcą świadczonych na jego rzecz usług, w celu jego uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jak zostało to wskazane powyżej, świadczone na podstawie Umowy usługi logistyczne, usługi transportowe oraz usługi doradcze i prawne pozostają w ścisłym związku z infrastrukturą techniczną i zaangażowaniem osobowym A. GmbH w (…), w czym Państwa zdaniem, przejawia się wystąpienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Państwa zdaniem o powyższym w szczególności przemawia zatrudnienie z dniem 1 stycznia 2022 r. pracownika A. GmbH na stanowisku General Manager’a, który będąc bezpośrednio odpowiedzialnym za zarządzanie C, kieruje pracami C z ramienia A. GmbH.

Powyższe twierdzenia znajdują potwierdzenie w linii rozstrzygnięć organów podatkowych:

• interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 września 2019 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.353.2019.2.KK,
• interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2019 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.184.2019.5.JŻ,
• interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2018 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.500.2018.1.JŻ,
• interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2018 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.236.2018.1.KT.

Analogiczne stanowiska są również prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych:

• Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt. I FSK 1777/17,
• Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt. I FSK 1313/17,
• Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt. I FSK 1379/15,
• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 listopada 2021 r., sygn. akt. I SA/Gl 691/21,
• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 915/19.

Mając na uwadze powyższą argumentację, jak również ww. rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz sądów administracyjnych zasadnym jest przyjęcie, że aktywność Spółki na terytorium RP determinuje obowiązek rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Ustawy VAT.

Ad 2

W odniesieniu do drugiego zadanego przez Zainteresowanych pytania, Zainteresowani pragną wskazać, że zgodnie z zasadą wyrażoną w przepisie art. 5 ust. 1 Ustawy VAT podatek od towarów i usług jest podatkiem terytorialnym, co oznacza, że zasadniczo poszczególne transakcje podlegają opodatkowaniu w miejscu, w którym są wykonane. Kwestia ustalenia miejsca świadczenia usług została unormowana w przepisach zamieszczonych w Dziale V Rozdziale 3 Ustawy VAT.

Zgodnie z naczelną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Natomiast w sytuacji, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 Ustawy VAT).

Wobec uznania na podstawie powyższych ustaleń, że A. GmbH posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w (…) oraz świadczenie przedmiotowych usług jest związane z tym stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, należy wskazać, że miejsce świadczenia usług logistycznych oraz usług doradczych i prawnych powinno zostać określone jako miejsce, w którym A. GmbH posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym świadczenie usług logistycznych przez B. SP. Z O.O. na rzecz A. GmbH oraz usług doradczych i prawnych powinno zostać rozpoznane jako odpłatne świadczenie usług, którego miejscem świadczenia jest terytorium kraju.

Z kolei w odniesieniu do usług transportu Towarów rozpatrzenia wymaga zastosowanie poszczególnych przypisów art. 28f Ustawy VAT. Z uwagi na fakt, że przedmiotem usług jest transport towarów, analizie należy poddać art. 28f ust. 1a-3 Ustawy VAT. Spośród wymienionych przepisów wyłączeniu będą podlegały przepisy art. 28f ust. 2-3 Ustawy VAT, ponieważ odbiorcą usług jest Spółka, która spełnia definicję podatnika z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT. Podobnie w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania 28f ust. 1a pkt 2 Ustawy VAT, ponieważ Spółka stoi na stanowisku, że usługi będą świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w (…). Natomiast art. 28f ust. 1a pkt 1 Ustawy VAT nie znajdzie zastosowania, ponieważ transport Towarów odbywa się z C znajdującego się w (…) do klientów Spółki, przez co nie zostanie spełniona przesłanka realizacji całości transportu poza terytorium Unii Europejskiej. Wobec powyższego, mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych A. GmbH posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w (…), do usług transportu wykonywanych na rzecz Spółki znajdzie zastosowanie art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT. Tym samym miejscem świadczenia usług transportu jest terytorium kraju.

Ad 3

Strony pragną wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Należy przy tym zauważyć, że związek pomiędzy dokonanymi zakupami, a sprzedażą nie musi być tego rodzaju, by można było przypisać bezpośrednio dany wydatek do konkretnej transakcji opodatkowanej. Związek ten w kontekście możliwości zastosowania odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy VAT powinien być oceniany tylko na gruncie indywidualnie analizowanego przypadku.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, A. GmbH nabywa w Polsce usługi w celu umożliwienia prowadzenia przez niego działalności polegającej na nabywaniu Towarów w celu ich dalszej sprzedaży w ramach dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów lub eksportu, dla których zgodnie z zaprezentowaną powyżej argumentacją, na podstawie art. 28b ust. 2 Ustawy VAT miejscem opodatkowania jest terytorium kraju. W związku z tym, w ocenie Stron, A. GmbH przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od nabywanych towarów i usług na podstawie otrzymanych dokumentów.

Reasumując, zdaniem Stron, A. GmbH z tytułu nabywania usług na terytorium kraju, w tym usług logistycznych nabywanych od B. SP. Z O.O., a także usług transportowych i doradczych dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ma prawo do dokonania odliczenia tego podatku w terminie i trybie określonym w art. 86 Ustawy VAT, w zakresie jakim nie dotyczą one wyłączeń wskazanych w art. 88 ustawy VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku wspólnym jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do:

Ponadto zgodnie z art. 28f ust. 1a ustawy:

Natomiast w myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka (A. GmbH) w ramach prowadzonej działalności nabywa Towary (kompresory oraz systemy klimatyzacji (...) oraz komponenty i części zapasowe przeznaczonych do kompresorów) od B. SP. Z O.O. (Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania) oraz innych podmiotów powiązanych należących do tej samej grupy co A. GmbH. Nabyte Towary Spółka następnie sprzedaje do swoich kontrahentów w ramach dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów lub eksportu. Spółka prowadzi również handel innymi niż kompresory do klimatyzacji towarami (np. oleje smarowe do kompresorów). Sporadycznie A. GmbH nabywa urządzenia produkcyjne od swoich kontrahentów i sprzedaje je do B. SP. Z O.O. lub też nabywa takie urządzenia od B. SP. Z O.O. i sprzedaje je do swoich kontrahentów (tooling). A. GmbH jest jedynym wspólnikiem posiadającym całość udziałów w B. SP. Z O.O.. 1 kwietnia 2019 r. Spółka zawarła z Zainteresowanym (B. SP. Z O.O.) Umowę o świadczenie usług logistycznych, w ramach których B. SP. Z O.O. świadczy na rzecz A. GmbH usługi polegające w głównej mierze na magazynowaniu i dystrybucji Towarów wraz z pełną obsługą logistyczną. Usługi świadczone na podstawie Umowy świadczone są w ramach wyodrębnionej w strukturze B. SP. Z O.O. jednostki organizacyjnej - „C”, w oparciu w szczególności o zlokalizowany w (…) magazyn. Poza wskazanymi powyżej usługami logistycznymi, Spółka korzysta również z innych usług świadczonych przez inne podmioty w Polsce. Spółka nabywa m.in. usługi transportu sprzedawanych przez nią Towarów. Jak również Spółka korzysta z usług doradczych i prawnych związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą na terenie Polski - Spółka zleca przeprowadzanie rozliczeń podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym sprzedawanych i nabywanych towarów i usług na terenie Polski.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego aktywność Spółki na terytorium RP determinuje obowiązek rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Ustawy VAT (pytanie nr 1).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z rozporządzenia 282/2011, jak również tezy wynikające z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest, dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, oraz czy jest to infrastruktura „własna”. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że działalność Spółki A. GmbH realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W przedmiotowej sprawie prowadzenie działalności w Polsce wynika z posiadania przez A. GmbH w Polsce wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalność gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność Spółki w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

Jak wskazano we wniosku w ramach prowadzonej działalności Państwa Spółka nabywa Towary (kompresory oraz systemy klimatyzacji (...) oraz komponenty i części zapasowe przeznaczonych do kompresorów) od B. SP. Z O.O. oraz innych podmiotów powiązanych należących do tej samej grupy co A. GmbH Nabyte Towary Spółka następnie sprzedaje do swoich kontrahentów w ramach dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów lub eksportu. Spółka prowadzi również handel innymi niż kompresory do klimatyzacji towarami (np. oleje smarowe do kompresorów). Sporadycznie A. GmbH nabywa urządzenia produkcyjne od swoich kontrahentów i sprzedaje je do B. SP. Z O.O. lub też nabywa takie urządzenia od B. SP. Z O.O. i sprzedaje je do swoich kontrahentów (tooling). A. GmbH posiada w Niemczech biuro, w którym zarząd wykonuje swoje obowiązki, a także w którym świadczą pracę pracownicy działu sprzedaży oraz działów: marketingu, projektu, finansów, jakości oraz działu badań i rozwoju. A. GmbH nie prowadzi produkcji na terenie Niemiec oraz nie posiada magazynu w kraju swojej siedziby. W związku z powyższym 1 kwietnia 2019 r. Spółka zawarła z Zainteresowanym (B. SP. Z O.O.) Umowę o świadczenie usług logistycznych, w ramach których B. SP. Z O.O. świadczy na rzecz A. GmbH usługi polegające w głównej mierze na magazynowaniu i dystrybucji Towarów wraz z pełną obsługą logistyczną. A. GmbH jest jedynym wspólnikiem posiadającym całość udziałów w B. SP. Z O.O. Usługi wykonywane na podstawie Umowy świadczone są w ramach wyodrębnionej w strukturze B. SP. Z O.O. jednostki organizacyjnej - „C”, w oparciu, w szczególności, o zlokalizowany w (…) magazyn. Poza wskazanymi powyżej usługami logistycznymi, Spółka korzysta również z innych usług świadczonych przez inne podmioty w Polsce. Spółka nabywa m.in. usługi transportu sprzedawanych przez nią Towarów jak również Spółka korzysta z usług doradczych i prawnych związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą na terenie Polski.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Co jednak istotne kryterium posiadania zaplecza personalnego i technicznego może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

W analizowanej sprawie Spółka od 1 stycznia 2022 r. zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracownika na stanowisku General Manager’a, który jest bezpośrednio odpowiedzialny za realizację obowiązków wynikających z Umowy i zarządzanie C (wyodrębnionej w strukturze B. SP. Z O.O. jednostce organizacyjnej w ramach której świadczone są usługi logistyczne), w tym nadzorowanie prac związanych z usługami logistycznymi świadczonymi przez B. SP. Z O.O. na rzecz A. GmbH. General Manager zarządza Zespołem liczącym 48 osób, które pracują w C wyłącznie na rzecz A. GmbH (osoby te zatrudnione są formalnie przez B. SP. Z O.O.). General Manager posiada uprawnienia do zarządzania Zespołem w drodze wydawania wiążących poleceń - uprawnienia takie zostały nadane General Managerowi na drodze porozumienia pomiędzy B. SP. Z O.O. a A. GmbH. General Manager posiada także uprawnienia do organizacji pracy Zespołu tj. decydowania o grafiku kierowników, następnie kierownicy kaskadowo zarządzają grafikami podległych im pracownikom. Zatem zatrudniony przez Państwa Spółkę General Manager sprawuje kontrolę nad Zespołem pracowników wyodrębnionej w strukturze B. SP. Z O.O. jednostki organizacyjnej - C, bowiem zarządza jej personelem poprzez wydawanie wiążących poleceń oraz posiadanie uprawnień do organizacji pracy Zespołu. Tym samym należy uznać, że w analizowanym przypadku zostało spełnione kryterium posiadania odpowiedniego zaplecza personalnego poprzez posiadanie kontroli nad zapleczem personalnym usługodawcy tj. B. SP. Z O.O.

Natomiast w zakresie zaplecza technicznego wskazać należy, że to B. SP. Z O.O. dysponuje zasobami technicznymi i rzeczowymi wykorzystywanymi do wykonywania świadczeń w zakresie objętym umową. Niemniej jednak należy zauważyć, że A. GmbH sprawuje faktyczną kontrolę nad tymi zasobami poprzez fakt zatrudnienia General Managera, który zarządza operacyjnie C. General Manager posiada odpowiednie uprawnienia do skontrolowania i podejmowania decyzji w zakresie ww. zasobów i sposobu w jakim zasoby te są wykorzystywane. Do zakresu obowiązków General Managera dodatkowo należy decydowanie o zagospodarowaniu C (np. rozmieszczenia produktów, powierzchni przeznaczonej na przechowywania towarów A. GmbH i warunkach ich przechowywania). Ponadto General Manager posiada w B. SP. Z O.O. stanowisko pracy, laptop udostępniany jest przez A. GmbH, pozostałe aktywa niezbędne do wykonywanej pracy są udostępniane przez B. SP. Z O.O. Co również istotne A. GmbH posiada swobodny dostęp do magazynu wynajmowanego przez B. SP. Z O.O. w celu świadczenia usług objętych Umową. Dodatkowo A. GmbH jest również właścicielem oprogramowania (...) (...) do zarządzania magazynem, do którego dostęp mają pracownicy A. GmbH, w tym General Manager. Zatem na podstawie powyższego wskazać należy, że Państwa Spółka za pośrednictwem General Manager’a posiada kontrolę nad zapleczem technicznym B. SP. Z O.O..

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Państwa Spółka poprzez zatrudnienie General Manager’a sprawuje kontrolę nad zapleczem personalnym oraz technicznym usługodawcy tj. B. SP. Z O.O. Tym samym został spełniony przez A. GmbH warunek posiadania zaplecza osobowego i technicznego na terytorium Polski. Dodatkowo Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Na chwilę obecną współpraca trwa i żadna ze stron nie jest zainteresowania jej zakończeniem, nie ma również planów co do terminu jej obowiązywania. W konsekwencji, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy wskazać, że Państwa Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, miejscem świadczenia usług logistycznych wykonywanych przez B. SP. Z O.O. na rzecz A. GmbH oraz usług transportowych, a także usług doradczych i prawnych jest terytorium kraju (pytanie nr 2) oraz czy A. GmbH przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywania ww. usług na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy VAT (pytanie nr 3).

Z wniosku wynika, że w związku z prowadzoną na terytorium Polski działalnością Państwa Spółka nabywa usługi logistyczne od B. SP. Z O.O. oraz usługi transportowe, a także usługi doradcze i prawne od innych podmiotów. Przy czym należy wskazać, że w związku z nabywaniem usług logistycznych od B. SP. Z O.O. Państwa Spółka posiada swobodny dostęp do magazynu wynajmowanego przez B. SP. Z O.O.. Ponadto przestrzeń, w której przechowywane są towary A. GmbH, jest określona, znana i przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb A. GmbH w ramach obowiązywania Umowy. Dodatkowo pracownicy A. GmbH poprzez dostęp do systemu (...) (...) zarządzają rozmieszczeniem towarów w przydzielonej przestrzeni. Zatem biorąc pod uwagę powyższe informacje należy stwierdzić, że usługi logistyczne świadczone przez B. SP. Z O.O. mają bezpośredni związek z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Tym samym świadczone przez B. SP. Z O.O. na rzecz Państwa Spółki usługi logistyczne stanowią usługi, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Zatem, skoro usługi logistyczne świadczone są w oparciu o zlokalizowany w (…) magazyn to miejscem opodatkowania usługi logistycznej jest terytorium Polski.

Natomiast w odniesieniu do usług transportowych należy wskazać, że w sytuacji, gdy z ustaleń A. GmbH z odbiorcami sprzedawanych przez Spółkę Towarów wynika, iż to Spółka jest zobowiązana dostarczyć Towary w umówione miejsce, wówczas A. GmbH zleca wykonanie transportu Towarów swoim usługodawcom. Przy czym transport Towarów rozpoczyna się w (…) i jest realizowany do wyznaczonego miejsca przez Klienta w Polsce, na terenie UE oraz poza UE. Ponadto Państwa Spółka (A. GmbH) jest podmiotem prawa niemieckiego zarejestrowanym w Polsce dla celów VAT na podstawie art. 96 ust. 4 ustawy VAT oraz jak wskazano w niniejszej interpretacji Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, mając na uwadze powyższe do usług transportowych nie znajdą zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia wynikające z art. 28f ustawy. W analizowanym przypadku do usług transportowych zastosowanie znajdzie zasada ogólna wynikająca z art. 28b ustawy. Zasada ta znajdzie także zastosowanie do nabywanych przez Spółkę usług doradczych i prawnych. Zatem skoro Państwa Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to nabywane dla tego stałego miejsca usługi transportowe oraz usługi doradcze i prawne są opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy.

Wobec tego w przypadku, gdy Państwa Spółka otrzyma faktury dokumentujące nabycie usług logistycznych do których stosuje się art. 28e ustawy oraz transportowych a także doradczych i prawnych do których stosuje się art. 28b ust. 2 ustawy z wykazanym podatkiem nie znajduje zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji, należy wskazać, że gdy Państwa Spółka nabywa wskazane usługi w celu wykonania czynności opodatkowanych, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko odnoszące się do pytania nr 2 jest prawidłowe w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania usług logistycznych, transportowych oraz doradczych i prawnych w Polsce i jest nieprawidłowe w zakresie wskazania podstawy prawnej ustalenia miejsca opodatkowania usług logistycznych, o których mowa w pytaniu nr 2. Natomiast Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest w całości prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –(t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”). 

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).