Nieuznanie wykonanych czynności na rzecz mieszkańców za czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 26 maja 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 6 września 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 529/21,

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 maja 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 maja 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania na realizację projektu pn.: „…”. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 10 sierpnia 2021 r. (wpływ 10 sierpnia 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stany faktycznego (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku).

Gmina (zwana dalej: „Gminą” lub „Wnioskodawcą”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina realizowała projekt pn.: „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata…, Osi priorytetowej VI Środowisko i czysta energia. Działania 6.2. Energia przyjazna środowisku (dalej jako „Projekt”).

Projekt był realizowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa… na lata… oraz budżetu Gminy. Gmina otrzymała dotację na realizację Projektu w…

W ramach Projektu Gmina zakupiła i zamontowała piece centralnego ogrzewania opalane biomasą oraz instalacje kolektorów słonecznych na budynkach będących własnością mieszkańców.

Zainstalowanie kolektorów słonecznych oraz kotłów opalanych biomasą przyczyniło się do pokrycia części zapotrzebowania na energię w regionie, energię pochodzącą ze źródła odnawialnego, jakim jest energia słoneczna. Wpłynęło to na spadek popytu na energię ze źródeł tradycyjnych w Gminie. W następstwie przyczyniło się to do zachowania obecnego stanu środowiska przyrodniczego lub jego poprawy, poprzez wyeliminowanie części szkodliwych pyłów i gazów cieplarnianych emitowanych do atmosfery w procesie spalania paliw kopalnych.

Cele projektu zostały osiągnięte poprzez wykonanie i wykorzystanie kolektorów słonecznych oraz kotłów opalanych biomasą na obiektach mieszkańców. W ramach projektu Gmina wykonała następujące prace:

1)sporządziła dokumentację projektowo-kosztorysową,

2)przygotowała analizę efektywności kosztowej niezbędnej do uzyskania dofinansowania projektów,

3)przygotowała i złożyła wnioski o dofinansowanie,

4)zabezpieczyła rzeczowo realizację projektu, tj. przygotowała dokumentację przetargową, wyłoniła wykonawcę do realizacji Projektu odnawialnych źródeł energii, ustaliła harmonogram realizacji dokumentacji technicznej i rzeczowej zestawów solarnych, sprawowała bieżący nadzór nad przebiegiem pracy, przeprowadziła odbiory końcowe, dokonała rozliczenia finansowego realizowanego Projektu.

Realizacja projektu miała za zadanie realizację celu publicznego, którym jest ochrona środowiska. Gmina w ramach realizacji Projektu, wypełniła swoje ustawowe zadania, wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 713), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ww. ustawy, sprawy z zakresu ochrony środowiska i przyrody oraz zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną należą do zadań własnych gmin. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1396) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin.

Projekt był realizowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa… oraz budżetu Gminy, w tym także z wpłat mieszkańców.

W związku z realizacją Projektu Gmina zawierała z mieszkańcami umowy, których celem było ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańca usługi polegającej na montażu Instalacji solarnej oraz pieców na biomasę w budynku będącym własnością/współwłasnością mieszkańca, przekazaniu jej mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność. Wpłaty z tytułu realizacji Projektu uiszczane przez mieszkańców były w różnych wysokościach, w zależności od ilości montowanych instalacji fotowoltaicznych na rzecz danego mieszkańca, a także zależały od mocy poszczególnego pieca na biomasę. Wpłaty mieszkańców podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, podatek został odprowadzony do urzędu skarbowego.

Gmina rozliczyła podatek VAT z tytułu otrzymanej dotacji na realizację Projektu. Z uwagi na fakt, że po stronie Gminy powstała z tego tytułu zaległość podatkowa, na mocy decyzji z dnia… wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w… została ona rozłożona na raty.

W związku z wydaną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w… z dnia…, termin przedawnienia zaległości z tytułu podatku VAT uległ zawieszeniu od… do dnia płatności ostatniej raty zaległości podatkowej, tj. zgodnie z decyzją do dnia… W związku z czym o ten okres ulega wydłużeniu termin biegu przedawnienia, co oznacza, że w wyniku rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku VAT z… termin przedawnienia upływa z dniem…

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku wskazano:

Ad 1)

a)

W odpowiedzi na pytanie Organu o treści: „Co oznacza, że rozliczyli Państwo podatek VAT z tytułu otrzymanej dotacji na realizację tego Projektu?”, podano, że: „Oznacza to, że Gmina częściowo wpłaciła należny podatek VAT od dotacji otrzymanej na realizację Projektu do urzędu skarbowego. Przy czym z uwagi na fakt, że zaległość podatkowa została rozłożona na raty Gmina stale dokonuje rozliczenia podatku według harmonogramu płatności”.

„Gmina rozliczyła podatek VAT z tytułu otrzymanej dotacji jedynie w części poprzez spłatę określonych rat, z uwagi na fakt, że pozostała kwota zaległości podatkowej została rozłożona na raty, a Gmina stale dokonuje spłaty według harmonogramu płatności”.

b)

Podatek VAT od otrzymanej dotacji nie został zapłacony w terminie płatności, bowiem w latach…, kiedy inwestycje w OZE były realizowane na przestrzeni całego kraju, panowała jednolita i ugruntowana praktyka organów podatkowych, zgodnie z którą podstawą opodatkowania usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca jest jedynie wysokość wpłaty, którą mieszkaniec zobowiązał się wpłacić na rzecz Gminy w ramach umowy. Powyższe powodowało, że podatek należny VAT od usługi Gminy, był naliczany jedynie od wpłaty jaką dokonywał mieszkaniec. Stanowisko to było jednolicie akceptowane przez lokalne urzędy skarbowe, urzędy kontroli skarbowej i przede wszystkim przez Ministerstwo Finansów. W związku z czym, z tego względu podatek VAT nie został zapłacony wówczas w terminie. Gmina zapłaciła podatek VAT od otrzymanej dotacji z uwagi na wezwanie z urzędu skarbowego.

c)

W zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania na realizację Projektu nie toczyła się żadna kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa. W odniesieniu do otrzymanego dofinansowania było prowadzone postępowanie podatkowe w przedmiocie rozłożenia zaległości w podatku VAT na raty. Postępowanie podatkowe dotyczyło następujących okresów rozliczeniowych: … Postępowanie zostało wszczęte wnioskiem Gminy z dnia…, natomiast zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w… z dnia… Decyzja została wydana w odniesieniu do następujących okresów rozliczeniowych: …

d)

Podatek VAT z tytułu otrzymanej dotacji na realizację tego Projektu został wykazany w korektach deklaracji podatkowych za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy z ww. tytułu (za miesiące, w których Gmina otrzymała poszczególne transze dotacji tj. …). Do złożenia ww. korekt Gmina została zobowiązana w protokole urzędu skarbowego z dnia … z czynności sprawdzających poprawność opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej na realizację projektu pn. „…”.

Ad 2)

Dofinansowanie ze środków UE otrzymane na realizację Projektu pokryło 85% wartości Projektu, natomiast wpłaty mieszkańców pokryły 15%, natomiast Gmina nie dokonywała żadnych dopłat.

Ad 3)

Warunki umów zawieranych z mieszkańcami w zakresie wyposażenia danej nieruchomości w piece centralnego ogrzewania opalane biomasą oraz instalacje kolektorów słonecznych były różne. Różnice wyposażenia polegały na ilości montowanych instalacji fotowoltaicznych oraz mocy pieca na biomasę, co uzależnione było od wielkości danej nieruchomości mieszkańca oraz ilości osób, które zamieszkiwały daną nieruchomość.

Ad 4) i Ad 5)

Umowy z mieszkańcami nie przewidywały możliwości odstąpienia od umowy przez mieszkańca.

Ad 6)

Kwotowo wysokość dofinansowania była uzależniona od liczby pieców centralnego ogrzewania oraz instalacji kolektorów słonecznych zakupionych i zamontowanych w ramach Projektu, jednakże niezależnie od tej liczby wysokość otrzymanego dofinansowania nie mogła przekroczyć 85% kosztów realizowanej inwestycji.

Ad 7)

Realizacja Projektu była zależna od tego czy Gmina otrzyma dofinansowanie.

Ad 8)

Dofinansowanie było przekazane w określonej wysokości, celem refundacji poniesionych przez Gminę wydatków kwalifikowanych na realizację Projektu.

Ad 9)

Gmina nie mogła przeznaczyć dofinansowania na inny cel niż realizacja Projektu.

Ad 10)

Gmina była zobowiązana do rozliczenia się z przekazanych środków. Bowiem warunkiem przekazania Gminie płatności ze środków europejskich było złożenie przez Gminę do instytucji zarządzającej wniosku o płatność z załącznikami, tj. m.in.:

a)kopie faktur lub innych dokumentów o równoważnej wartości;

b)dokumentów potwierdzających odbiór urządzeń lub wykonane prace;

c)kopie wyciągów bankowych z rachunku Gminy potwierdzające poniesione wydatki;

d)dokumenty potwierdzające i uzasadniające prawidłową realizację Projektu”.

Ad 11)

Przekazanie mieszkańcowi na własność pieców centralnego ogrzewania oraz instalacji kolektorów słonecznych było zapisane w umowie.

Pytanie

Czy dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzymała na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu, podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzymała na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. z dnia 2020.01.23,Dz.U.2020.106, dalej jako „ustawa o VAT”), zgodnie z którym, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z powołanym przepisem, dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę i nie zostało ono udzielone jako dopłata do konkretnej usługi czy towaru.

Zdaniem Gminy, do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie, mające bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy świadczeniem usług, stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania.

Ponadto przesłanki bezpośredniego wpływu na cenę zostały przedstawione w wyrokach TSUE w sprawie C-184/00 (pkt 13), C-353/00 (pkt 22) i C-381-01 (pkt 29), a zgodnie z którymi opodatkowaniu podlega tylko dotacja wypłacona na rzecz sprzedawcy, celem dokonania przez niego dostawy (po to aby dokonał dostawy), po określonej cenie, nie jest to natomiast dotacja, która umożliwia świadczenie usług określonego rodzaju poprzez obniżenie kosztów działalności względem sprzedawcy. Natomiast niewątpliwie charakteru takiego nie ma dotacja otrzymana przez Gminę na realizację Projektu.

Żeby mógł zaistnieć bezpośredni wpływ dotacji na cenę określonego świadczenia, to świadczenie takie musi istnieć niezależnie od dotacji, co oznacza że takie świadczenie będzie możliwe do realizacji bez otrzymanej dotacji. Czyli dotacja nie może być warunkiem świadczenia usługi. W takiej sytuacji dotacja stanowiłaby warunek istnienia samej usługi, a nie wpływałaby bezpośrednio na cenę.

Bezpośredni wpływ dotacji na cenę ma miejsce wówczas, gdy istnieje cena konkretnego świadczenia, która dzięki dotacji ulegnie zmniejszeniu. Zatem dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę albo pokrywa część ustalonej wcześniej ceny konkretnego świadczenia albo stanowi rekompensatę z tytułu wykonania danego świadczenia. W przedmiotowej sprawie wysokość dotacji w żaden sposób nie zależała od ceny świadczonych usług przez Gminę. Świadczone przez Gminę usługi mogły być nieodpłatne, a wówczas wysokość dotacji pozostałaby na tym samym poziomie.

Natomiast w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektów, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, stwierdzić należy, że nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc niewpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

Jak wynika z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Aby ustalić, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, które mają na celu określenie celu realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za będącą podstawą opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja ma na celu sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wtedy, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są wyłącznie takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Podstawy opodatkowania nie będzie więc stanowiła ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Natomiast, jeśli podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W rezultacie, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy zwiększyć tylko o takie dotacje, które w sposób ścisły i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Natomiast w przypadku, gdy taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania), nie podlega opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie, w ramach Projektu Gmina realizowała dwie różne usługi:

a)Pierwsza dotyczyła zakupu i montażu instalacji OZE oraz pieców na biomasę, w tym także przygotowanie dokumentacji oraz nadzór. Jest to usługa, którą Gmina nabyła od firmy zewnętrznej na podstawie umowy, w wyniku czego Gmina nabyła na własność instalacje.

b)Druga usługa, stanowiła świadczenie przez Gminę na rzecz Mieszkańców, przy użyciu nabytej od wykonawcy uprzednio instalacji. Jest to inna usługa świadczona na podstawie umowy pomiędzy Gminą, a poszczególnym Mieszkańcem i polegała na udostępnieniu Mieszkańcowi instalacji celem korzystania z niej, a następnie przekazanie Mieszkańcowi instalacji na własność celem zwiększenia sprawności energetycznej jego nieruchomości.

Ponadto montaż instalacji nabyty przez Gminę stanowił element świadczonej przez nią usługi modernizacji. Gmina zamontowała instalacje na nieruchomościach mieszkańców, aby mogły one prawidłowo funkcjonować, a Gmina mogła świadczyć swoją usługę. Montaż ten bowiem był dokonywany na rzecz Gminy, a nie na rzecz Mieszkańców, którzy udostępniali wyłącznie swoje nieruchomości na podstawie umowy użyczenia, sama własność instalacji pozostała po stronie Gminy, w związku z czym nie było możliwości prawnej nabycia usług montażu przez Mieszkańców.

W celu więc stwierdzenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczonych towarów lub usług świadczonych przez podatnika, konieczne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy związku dotacji z ceną. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, w ramach realizowanych przez Gminę Projektów zostały dostarczone i zamontowane instalacje oraz piece, ale w ramach Projektu Gmina poniosła także szereg wydatków towarzyszących instalacjom, związanych z:

1)sporządzeniem dokumentację projektowo-kosztorysowej,

5)przygotowaniem analizy efektywności kosztowej niezbędnej do uzyskania dofinansowania projektów,

6)przygotowaniem i złożeniem wniosku o dofinansowanie,

7)zabezpieczeniem rzeczowym realizacji projektu tj. przygotowaniem dokumentacji przetargowej, wyłonieniem wykonawcy do realizacji Projektu odnawialnych źródeł energii, ustaleniem harmonogramu realizacji dokumentacji technicznej i rzeczowej zestawów solarnych, sprawowaniem bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzeniem odbioru końcowego, dokonaniem rozliczenia finansowego realizowanego Projektu.

W przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów realizacji projektu, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacja udzielona ze środków europejskich miała na celu realizację w Gminie przedmiotowego projektu. Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymagała ani nie weryfikowała odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowego projektu, w tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja została przekazana Gminie na montaż odnawialnych źródeł energii, których Gmina była przez 5 lat właścicielem. Fakt, iż część Projektu została pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostała bez znaczenia, gdyż jest to wynik decyzji Gminy, a nie wymogów dotacji.

Uzyskana przez Gminę dotacja na realizację Projektu nie została przeznaczona na rzecz konkretnego mieszkańca, a dotacja została przeznaczona na realizację określonej ilości instalacji i określonej ilości pieców, w tym głównie na koszt ich nabycia, montażu i innych kosztów ogólnych. Dla otrzymania dotacji nie ma również znaczenia, jaki podmiot będzie korzystać z usług Gminy, które realizowała z wykorzystaniem instalacji, a nadto czy ich wykorzystanie będzie miało charakter usługi.

Zatem, w przedmiotowym stanie faktycznym dotacja udzielona z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa… na lata…, nie stanowiła dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabywali usługę, ale stanowiła dofinansowanie do zrealizowania Projektu przez Gminę. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała instalacje na danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat. W istocie, program nie wymagał, aby przekazać instalacje na rzecz mieszkańców w ogóle. W tym zakresie była to decyzja Gminy, w żaden sposób niezwiązaną z otrzymaną dotacją.

W związku z powyższym, otrzymana dotacja nie miała charakteru dopłaty do ceny (finansowała bowiem projekty, a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca) oraz nie miała charakteru bezpośredniego (finansowała bowiem nabycie instalacji przez Gminę, a nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca).

Zgodnie z umową zawartą z instytucją finansującą nie było możliwości, żeby Gmina przekazała otrzymaną dotację na dopłaty do ceny świadczonych przez Gminę usług, bowiem dotacja mogła zostać przeznaczona tylko na pokrycie określonych kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji oraz pieców na biomasę. Sama wypłata dotacji nastąpiła na podstawie wykazywanych przez Gminę faktur VAT otrzymanych od wykonawcy. Nie miał znaczenia fakt, że Gmina udostępniła instalację na rzecz Mieszkańców za odpowiednią odpłatnością. Z umowy o dofinansowanie wynika bowiem, że dotacja nie mogła zostać przekazana na inne cele niż pokrycie kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją Projektu.

Rzeczywistym i prawnym beneficjentem dofinansowania była wyłącznie Gmina, natomiast Mieszkańcy nie partycypowali w dotacji, nie otrzymali z tego tytułu żadnych środków finansowych, a także nie byli współwłaścicielem instalacji. Mieszkańcy nie mieli żadnych praw do otrzymanej przez Gminę dotacji. Na fakt uniemożliwienia wykorzystania dotacji przez inny podmiot niż Gmina stanowił zakaz możliwości przekazania przez Gminę na własność instalacji na rzecz innego podmiotu przez okres 5 lat okresu trwałości projektu.

Dotacja otrzymana przez Gminę na realizację projektu nie miała więc żadnego związku ze świadczeniami Gminy, natomiast została od nich odcięta, a wynika to z przepisów które uniemożliwiają Gminie korzystania z efektów powstałych z dotacji.

Takie rozumienie dotacji do projektów dotyczących Odnawialnych Źródeł Energii było eksponowane w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, wydawanych w imieniu Ministra Finansów w latach 2015-2016 przez:

-Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP3/4512-504/15-4/MJ z dnia 4 lutego 2016 r.;

-Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. 1462-IPPP2.4512.785.2016.1.AO z dnia 9 grudnia 2016 r.;

-Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. 0461-ITPP1.4512.814.2016.1.MS z dnia 21 grudnia 2016 r.;

-Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP1/4512-370/15-4/ŻR z dnia 3 września 2015 r.;

-Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP1/4512-370/15-5/ŻR z dnia 3 września 2015 r.;

-Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ z dnia 29 września 2015 r.;

-Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/4512-1-360/15-4/JSK z dnia 5 sierpnia 2015 r.;

-Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP3/4512-207/15/JP z dnia 10 czerwca 2015 r.;

-Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT z dnia 15 kwietnia 2015 r.;

-Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/4512-122/12/RS z dnia 10 kwietnia 2015 r.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

-I FSK 810/14 – Wyrok NSA z dnia 3 lipca 2015 r.,

-I FSK 157/14 – Wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r.,

-I FSK 821/13 – Wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r.,

-I FSK 575/13 – Wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r.,

-I FSK 176/13 – Wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2014 r.

Przyznana dotacja jako dotacja celowa przeznaczona na koszty całego przedsięwzięcia nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania usług świadczonych przez Gminę. Takie stanowisko Gminy ma swoje poparcie również w najnowszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 412/18 z dnia 11 sierpnia 2020 r., w którym wskazał, że dotacja na rzecz gminy realizującej projekt w zakresie OZE jest nieobjęta podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzymała na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu w 2015 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Dofinansowanie to nie stanowiło odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług. Dofinansowanie udzielone Gminie było dotacją celową na pokrycie części kosztów realizacji całej inwestycji, a nie dofinansowaniem do konkretnej instalacji odnawialnego źródła energii.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 20 sierpnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-2.4012.393.2021.2.SM, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu…

Skarga na interpretację indywidualną

17 września 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarga wpłynęła do minie 20 września 2021 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Strony Skarżącej według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 6 września 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 529/21, który stał się prawomocny 28 października 2023 r.

Odpis prawomocnego wyroku wpłynął 14 listopada 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w ww. wyroku;

‒ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Państwa pytane dotyczy czy dofinansowanie ze środków europejskich, które Państwo otrzymali na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu, podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podstawa opodatkowania jest zdefiniowana w art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie można powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie z 6 września 2023 r. sygn. I SA/Lu 529/21 oraz przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy realizacja przez Państwa Projektu – tj. zakup i montaż pieców centralnego ogrzewania opalanych biomasą oraz instalacja kolektorów słonecznych na budynkach stanowiących własność mieszkańców – była wykonywana przez Państwa w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w ww. wyroku z 6 września 2023 r. sygn. I SA/Lu 529/21 podkreślił, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu kluczowe znaczenie ma orzeczenie TSUE z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21 (Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej), w którym Trybunał uznał, że: „art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych”.

W ocenie Trybunału: „aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu jej art. 9 ust. 1, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24)”.

Jednocześnie Trybunał w sprawie C-612/21 dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina O. zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że: „przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28).

Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy O., czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29).

Istnienie między Gminą O. a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29)”.

Co istotne, Trybunał nie wykluczył, że: „właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę O. za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu” (pkt 30).

W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że: „mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego wyroku.

W tym względzie, zdaniem Trybunału: „nie stanowi przeciwwagi okoliczność, że osoba trzecia, a mianowicie dane województwo, pokrywa 75% kosztów kwalifikowalnych w drodze dofinansowania wypłaconego Gminie O., ani okoliczność, że łączna kwota odpowiadająca tym udziałom, wynoszącym 25% i 75%, jest niższa niż koszt rynkowy, czyli koszt faktycznie poniesiony przez tę gminę na rzecz przedsiębiorstwa, które wygrało przetarg, zważywszy, że zarówno wkład tych mieszkańców, jak i dofinansowanie z tego województwa dotyczą jedynie kosztów objętych dofinansowaniem, a nie rzeczywistych kosztów w całości (pkt 31).

Przyjęcie przez sąd krajowy, że Gmina O. na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za „działalność gospodarczą” w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 32)”.

Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że: „nie wydaje się”, by Gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu” (pkt 40).

Według Trybunału przemawia za tym to, że: „Gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały”.

Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że: „Gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38)”.

Trybunał zauważył, że: „nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39)”.

WSA w Lublinie w ww. wyroku z 6 września 2023 r. sygn. I SA/Lu 529/21 zwrócił uwagę, że: Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, (...) wynika, że: w ramach Projektu Gmina zawarła z mieszkańcami umowy, które będą stanowiły, że w zamian za jednorazową z ich strony odpłatność na jej rzecz, wykona montaż i podpięcie instalacji OZE na/w budynkach oraz gruncie poszczególnych nieruchomości, w skład których będą one wchodziły, udostępni mieszkańcom zamontowane instalacje do używania, a także przeniesie na nich prawo do własności po upływie określonego czasu (po okresie trwałości projektu), co nastąpi bez odrębnej odpłatności. W ramach realizacji przedmiotowej umowy Gmina zabezpieczyła rzeczową i finansową realizację Projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu. Źródłem finansowania projektu była dotacja ze środków europejskich (85%) i wkład własny mieszkańców - stanowiący ułamek wartości instalacji (około 15%). Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie była uzależniona od faktu wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca było warunkiem koniecznym do uczestniczenia w przedmiotowym projekcie oraz pozostawało w bezpośrednim związku ze świadczeniem realizowanych na jego rzecz usług. Gmina po bezkosztowym przekazaniu użytkownikom instalacji do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją.

Odnosząc się do okoliczności sprawy WSA w Lublinie wskazał, że: (...) Uznać należy, że nie jest ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką częścią poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów.

Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financien, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46).

Nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie, które wynoszą w rozpatrywanej sprawie 85% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21).

W świetle powyższego nie można uznać, że Gmina, instalując OZE wykonuje działalność gospodarczą, a skoro tak, to bezprzedmiotowe pozostaje pytanie: czy otrzymane przez nią dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze wyrok WSA w Lublinie z 6 września 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 529/21 i przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE w sprawie C-612/21 – należy wskazać, że Państwa działania w związku z realizacją projektu pn.: „...”, polegające na zakupie i montażu pieców centralnego ogrzewania opalanych biomasą oraz instalacji kolektorów słonecznych na budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy, nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując ten projekt nie wykonują Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – realizacja tego projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego otrzymane przez Państwa dofinansowanie, przeznaczone na realizację projektu pn.: „...”, nie stanowi podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, wobec czego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji oceniając Państwa stanowisko całościowo uznałem je za nieprawidłowe. Jakkolwiek wywiedli Państwo prawidłowy skutek prawny, to dokonali Państwo tego w oparciu o odmienną argumentację niż wskazana przez Organ.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w tym wniosku wyroków sądów, wyjaśnić należy, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.