Zwolnienie od podatku czynności wydawania zaświadczeń.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego  zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku czynności wydawania zaświadczeń.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A - Spółka Akcyjna (dalej „Bank” lub „Wnioskodawca”) jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 2488). Bank jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Bank wykonuje szereg usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-40 ustawy o VAT, tj. zwolnionych przedmiotowo z podatku VAT. W szczególności Bank wykonuje następujące rodzaje usług:

• przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów;
• prowadzenie innych rachunków bankowych, prowadzenie rachunków płatniczych;
• udzielanie kredytów, udzielanie pożyczek pieniężnych;
• udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie akredytyw;
• przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych;
• operacje czekowe i wekslowe;
• udzielanie i potwierdzanie poręczeń.

W ramach wykonywania ww. usług, Bank wystawia dokumenty obejmujące informacje związane z wykonywanymi usługami, tj. dokumenty zawierające informacje czy dane, które Bank pozyskał w związku z wykonywaniem tych usług. W szczególności chodzi o następujące rodzaje dokumentów:

• zaświadczenia potwierdzające prowadzenie dla klienta rachunku, zawierające informacje o ww. rachunku, w szczególności wysokość salda na tym rachunku;
• dokument z informacjami nt. usług, z których korzysta klient, w szczególności o prowadzonych rachunkach, udzielonych kredytach bankowych, udzielonych pożyczkach pieniężnych, udzielonych gwarancjach bankowych, akredytywach, o wykonanych operacjach wekslowych, o udzielonych poręczeniach.

Dokumenty te mogą być określane jako „zaświadczenie” lub jako „opinia” czy „opinie bankowe”, względnie w jeszcze inny sposób, przy czym niezależnie od stosowanej nazwy (tj. stosowanej w taryfie prowizji opłat bankowych, względnie w umowie zawieranej z klientem lub w innej podobnej dokumentacji) istotną ich cechą jest, iż zawierają one informacje/dane pozostające w związku ze wskazanymi usługami świadczonymi przez Bank, czy też informacje/dane pozyskane przez Bank w związku z wykonywaniem ww. usług.

Wszystkie wyżej opisane dokumenty wydawane przez Bank są dalej określane łącznie jako Zaświadczenia. Zaświadczenia przeważnie wystawiane są na wniosek klientów, jednak mogą być wydawane także na wniosek audytora finansowego klienta lub na wniosek innego podmiotu, jeśli z przepisów lub umowy z klientem wynikać będzie możliwość wydania Zaświadczenia na wniosek takiego podmiotu. Za wydanie Zaświadczeń Bank pobiera opłaty zgodnie z obowiązującą w Banku taryfą prowizji i opłat bankowych, względnie ustalone w umowie z klientem.

Pytanie

Czy wydawanie Zaświadczeń w sposób opisany we wniosku jest zwolnione z podatku VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydawanie Zaświadczeń jest zwolnione z podatku VAT, ponieważ w każdym przypadku wydawanie Zaświadczeń stanowi nieodłączny element danej usługi, a zatem - skoro dana usługa jest zwolniona z podatku VAT - to wydanie Zaświadczenia mające miejsce w związku z wykonywaniem takiej usługi także jest zwolnione z VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38-40 ustawy o VAT, zwolnione z VAT są:

38) usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

39) usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

40) usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Przepisy te stanowią implementację art. 135 ust. 1 pkt b-d Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 z 11 grudnia 2006 r.). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) przyjęta została koncepcja tzw. usług kompleksowych.

W wyrokach TSUE sformułowano kryteria pozwalające na określenie, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) por. m.in. wyrok z 25 lutego 1999 r. C-349/96, czy też wyrok z 16 kwietnia 2015 r. C-42/14.

W świetle orzecznictwa TSUE usługa złożona (kompleksowa) stanowi kompleks różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do osiągnięcia jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego. Z kolei pojedynczą usługę (świadczenie) należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Z kolei czynność składająca się, w aspekcie gospodarczym, z jednego świadczenia kompleksowego nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Zatem w celu prawidłowej oceny danej usługi dla celów VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności, ażeby określić, czy podatnik dostarcza konsumentowi (rozumianemu jako przeciętny konsument) kilka odrębnych świadczeń, czy też jedno świadczenie złożone. Z jednym świadczeniem mamy do czynienia, wtedy gdy kilka jego elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego.

Równocześnie, jedno lub więcej świadczeń, które stanowią czynności pomocnicze, dzielą los prawny świadczenia głównego. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczeń dokonanych przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Np. w wyroku TSUE w sprawie C-41/04 stwierdzono, że: „Jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Zatem gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną, niepodzielną całość. Taka transakcja powinna być opodatkowana jako całość według zasad właściwych dla świadczenia głównego - są opodatkowane taką samą stawką VAT (tak np. w wyroku TSUE z 13 marca 2014 r. C-464/12).

Zatem, biorąc pod uwagę dorobek orzeczniczy TSUE, przy analizie przesłanek jakie muszą spełniać poszczególne elementy usługi, aby mogły zostać uznane za świadczenie kompleksowe, należy stwierdzić w szczególności:

• brak niezależności (świadczenia muszą być ze sobą powiązane),
• tworzenie obiektywnie jednego, niepodzielnego świadczenia z punktu widzenia ekonomicznego,
• fakt, że rozdzielenie tych świadczeń miałoby charakter sztuczny,
• okoliczność, zgodnie z którą jedno ze świadczeń może zostać uznane za świadczenie główne, podczas gdy pozostałe stanowią wobec niego świadczenia pomocnicze, które w szczególności nie stanowią z punktu widzenia klienta celu same w sobie, a służą skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W przypadku opisanych w niniejszym wniosku Zaświadczeń trzeba zauważyć, że z punktu widzenia klienta czynności wydawania Zaświadczeń w oderwaniu od innych czynności bankowych nie mają żadnego sensu ekonomicznego. Czynności te nie mają racji bytu bez wskazanych w opisie usług głównych (zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-40 ustawy o VAT). Jak wynika bowiem z opisu, Zaświadczenia wydawane są w oparciu o faktyczne dane dotyczące konkretnego klienta pozyskane przez Bank w związku ze świadczeniem usług w ramach czynności bankowych i nie zawierają informacji wykraczających poza ten zakres.

Należy też wskazać, że realia rynkowego obrotu gospodarczego niekiedy wręcz wymuszają na klientach posługiwanie się dokumentami wystawionymi przez bank, które zaświadczają o usługach bankowych, z których korzystają (np. w związku z potrzebą wykazania salda rachunku, wysokości zadłużenia, obrotów itp.). Dlatego z punktu widzenia klienta nierzadko sam fakt posiadania rachunku bankowego, czy korzystania z innej usługi oferowanej przez bank, jest niewystarczający i dopiero wydawanie zaświadczenia, czy opinii pozwala na pełne wykorzystanie nabywanych usług bankowych.

W konsekwencji niewątpliwą cechą charakterystyczną Zaświadczeń jest umożliwienie jak najlepszego skorzystania z usługi głównej oferowanej przez Bank. Co istotne, treść Zaświadczeń obejmuje wyłącznie informacje, które powstały w toku świadczenia przez Spółkę na rzecz jej klientów, które to usługi są zwolnione z podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38-40 ustawy o VAT. Powyższe przesądza o tym, że wydawanie tych dokumentów nie jest możliwe bez świadczenia głównego, i służą one jak najlepszemu i najefektywniejszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego polegającego m.in. na prowadzeniu rachunków pieniężnych, udzielaniu kredytów i gwarancji, etc.

Czynności wydawania Zaświadczeń są zatem zależne i nierozerwalnie powiązane z przywołanymi czynnościami bankowymi, indywidualnie skierowanymi do każdego z klientów. Nie sposób też uznać, że wydawanie Zaświadczeń, np. potwierdzającego posiadanie rachunku bankowego czy udzielonego kredytu, mogłoby funkcjonować jako samodzielna usługa, niezależnie od posiadania tegoż rachunku czy kredytu.

Powyżej opisane stanowisko zostało potwierdzone dla takich samych czynności, jak opisane w niniejszym wniosku, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 25 września 2023 r. 0114-KDIP4.4012.869.2018.8.DP, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1129/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 987/20).

Również dla podobnych czynności potwierdzono analogiczne podejście (uznanie za element usługi kompleksowej) w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.775.2017.1.IK.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za słuszne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1)w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

2)świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Trzeba podkreślić, że oba ww. warunki muszą być spełnione, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe przepisy są efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1. lit. b)-d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), który stanowi, że:

W świetle art. 43 ust. 15 ustawy:

Z opisu wynika, że są Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny. Wykonują Państwo szereg usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-40 ustawy o VAT, tj. zwolnionych przedmiotowo z podatku VAT. W szczególności wykonują Państwo następujące rodzaje usług:

• przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów;
• prowadzenie innych rachunków bankowych, prowadzenie rachunków płatniczych;
• udzielanie kredytów, udzielanie pożyczek pieniężnych;
• udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie akredytyw;
• przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych;
• operacje czekowe i wekslowe;
• udzielanie i potwierdzanie poręczeń.

W ramach wykonywania ww. usług, wystawiają Państwo dokumenty obejmujące informacje związane z wykonywanymi usługami, tj. dokumenty zawierające informacje czy dane, które Państwo pozyskali w związku z wykonywaniem tych usług. W szczególności chodzi o następujące rodzaje dokumentów:

• zaświadczenia potwierdzające prowadzenie dla klienta rachunku, zawierające informacje o ww. rachunku, w szczególności wysokość salda na tym rachunku;
• dokument z informacjami nt. usług, z których korzysta klient, w szczególności o prowadzonych rachunkach, udzielonych kredytach bankowych, udzielonych pożyczkach pieniężnych, udzielonych gwarancjach bankowych, akredytywach, o wykonanych operacjach wekslowych, o udzielonych poręczeniach.

Dokumenty te mogą być określane jako „zaświadczenie” lub jako „opinia” czy „opinie bankowe”, względnie w jeszcze inny sposób, przy czym niezależnie od stosowanej nazwy (tj. stosowanej w taryfie prowizji opłat bankowych, względnie w umowie zawieranej z klientem lub w innej podobnej dokumentacji) istotną ich cechą jest, iż zawierają one informacje/dane pozostające w związku ze wskazanymi usługami świadczonymi przez Państwa, czy też informacje/dane pozyskane przez Państwa w związku z wykonywaniem ww. usług.

Wszystkie wyżej opisane dokumenty wydawane przez Państwa są określane łącznie jako Zaświadczenia. Zaświadczenia przeważnie wystawiane są na wniosek klientów, jednak mogą być wydawane także na wniosek audytora finansowego klienta lub na wniosek innego podmiotu, jeśli z przepisów lub umowy z klientem wynikać będzie możliwość wydania Zaświadczenia na wniosek takiego podmiotu. Za wydanie Zaświadczeń pobierają Państwo opłaty zgodnie z obowiązującą w Banku taryfą prowizji i opłat bankowych, względnie ustalone w umowie z klientem.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy wydawanie Zaświadczeń w sposób opisany we wniosku jest zwolnione z podatku VAT.

Z uwagi na powołane przepisy, w celu ustalenia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Państwa usług, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).

Istotne w tym zakresie są orzeczenia TSUE: z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd., oraz z 28 lipca 2011 r. C‑350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj.

W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B (d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej.

Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej Dyrektywy.

(…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wskazał, że aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej Dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej Dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej Dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.

Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

• z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,
• obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,
• świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów,
• nie są zwykłym świadczeniem rzeczowym lub technicznym w przypadku którego usługodawca obarczony jest odpowiedzialnością za ich wykonanie tylko w zakresie technicznym.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, że koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że: „świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej”.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen) TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob).

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Dodatkowo warto wskazać na wyroki TSUE (C-425/06, C-572/07), w których również zawarte są przesłanki decydujące o uznaniu szeregu czynności za pojedynczą usługę lub za świadczenie kompleksowe.

I tak, w ww. wyroku w sprawie C-425/06 Part Service, TSUE wskazał, że: „(…) każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP pkt 29 oraz Levob Verzekeringen i OV Bank pkt 20). Jednakże w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (zob. w tym zakresie ww. wyroki w sprawach CPP pkt 30 oraz Levob Verzekeringen i OV Bank pkt 21). W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie CPP pkt 30 oraz okoliczności sporu przed sądem krajowym, które stały się podstawą do wydania tego wyroku). Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. w tym zakresie ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank pkt 22)” (pkt 50-53).

Natomiast wyrok TSUE w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV wskazuje, że „Niemniej jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (…) Dzieje się tak w szczególności w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedną niepodzielną transakcję gospodarczą, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Mając zatem na uwadze powyższą analizę stwierdzić należy, że usługi świadczone przez Państwa, za które pobierane są opłaty, polegające na wystawianiu Dokumentów takie jak - zaświadczenia potwierdzające prowadzenie dla klienta rachunku, zawierające informacje o ww. rachunku, w szczególności wysokość salda na tym rachunku; dokument z informacjami nt. usług, z których korzysta klient, w szczególności o prowadzonych rachunkach, udzielonych kredytach bankowych, udzielonych pożyczkach pieniężnych, udzielonych gwarancjach bankowych, akredytywach, o wykonanych operacjach wekslowych, o udzielonych poręczeniach -  wystawiane na wniosek klientów, a także na wniosek audytora finansowego klienta lub na wniosek innego podmiotu, jeśli z przepisów lub umowy z klientem wynikać będzie możliwość wydania Zaświadczenia na wniosek takiego podmiotu - nie mają wpływu na samo świadczenie usług finansowych zwolnionych od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-40 ustawy.

Charakter i sposób wykonania tych czynności świadczy o ich samodzielności, są to bowiem odrębne czynności wykonywane na żądanie klienta, lub podmiotu przez klienta upoważnionego lub innych ww. podmiotów, niezależnie od wykonywanych przez Państwa usług.

Co prawda czynności te są – co do zasady – związane np. z prowadzeniem dla klienta rachunku, zawierają informacje o ww. rachunku, w szczególności wysokość salda na tym rachunku; lub są to dokumenty z informacjami nt. usług, z których korzysta klient, w szczególności o prowadzonych rachunkach, udzielonych kredytach bankowych, udzielonych pożyczkach pieniężnych, udzielonych gwarancjach bankowych, akredytywach, o wykonanych operacjach wekslowych, o udzielonych poręczeniach, jednakże samo ich wykonanie w żaden sposób nie służy lepszemu wykonaniu usługi głównej. Usługa główna może bez żadnego uszczerbku być wykonana bez świadczenia, za które pobierane są przedmiotowe opłaty. Zatem świadczone przez Państwa usługi polegające na wystawianiu zaświadczeń, stanowią odrębne, poboczne usługi do usług zasadniczych i ich celem nie jest wykonanie usługi zasadniczej.

Usługi o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-40 ustawy mogą być wykonywane bez usługi pomocniczej (tj. wydawania zaświadczeń). Będą Państwo świadczyć usługi prowadzenia rachunków, udzielania kredytów czy pożyczek, niezależnie od tego czy klient (ewentualnie inny podmiot) wystąpi z żądaniem wydania Zaświadczenia, lub taka konieczność nastąpi na podstawie przepisów prawa.

Czynności te nie zmieniają również sytuacji prawnej lub finansowej Państwa klientów, nie zmierzają np. do zawarcia transakcji udzielenia pożyczki czy kredytu. Usługi te mają charakter jedynie usługi technicznej, informacyjnej.

Nie można zgodzić się z Państwa twierdzeniami, że „z punktu widzenia klienta czynności wydawania Zaświadczeń w oderwaniu od innych czynności bankowych nie mają żadnego sensu ekonomicznego. Czynności te nie mają racji bytu bez wskazanych w opisie usług głównych (zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-40 ustawy o VAT). (…) Czynności wydawania Zaświadczeń są zatem zależne i nierozerwalnie powiązane z przywołanymi czynnościami bankowymi, indywidualnie skierowanymi do każdego z klientów. Nie sposób też uznać, że wydawanie Zaświadczeń, np. potwierdzającego posiadanie rachunku bankowego czy udzielonego kredytu, mogłoby funkcjonować jako samodzielna usługa, niezależnie od posiadania tegoż rachunku czy kredytu”.

Otóż wbrew Państwa twierdzeniom wydanie zaświadczenia zawierającego informacje o Państwa usługach, z których korzysta klient tj. np. o kredytach bankowych, pozostaje bez wpływu na świadczoną przez Państwa usługę w postaci udzielenia kredytu. Zauważyć bowiem należy, że także w tym przypadku czynność polegająca na wydaniu przedmiotowego zaświadczenia nie obejmuje funkcji charakterystycznych dla usługi zwolnionej, nie pociąga za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów, jest wyłącznie świadczeniem rzeczowym, technicznym, w przypadku którego usługodawca obarczony jest odpowiedzialnością za ich wykonanie tylko w zakresie technicznym.

Zatem, wykonywane przez Państwa czynności polegające na wystawianiu Zaświadczeń za wynagrodzeniem, nie korzystają ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38-40 ustawy, opodatkowane są zatem właściwą stawką podatku VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ponadto, powołana przez Państwa interpretacja indywidualna z 25 września 2023 r. znak 0114-KDIP4.4012.869.2018.8.DP została wydana w wyniku wykonania prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1129/19, a także wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 987/20. Trudno mówić jednak o ugruntowanym orzecznictwie w przedmiotowym temacie. Natomiast interpretacja z 25 stycznia 2018 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.775.2017.1.IK została zmieniona przez Szefa Krajowej Administracji skarbowej interpretacją z 29 marca 2021 r. znak DPP8.8101.21.2020.WCH, w której wyłączono ze zwolnienia od podatku m.in. przygotowanie dokumentów bankowych związanych ze świadczonymi usługami finansowymi oraz oferowanymi produktami – np. potwierdzeń realizacji transakcji, duplikatów wyciągów bankowych, zaświadczeń (pkt 6 opisu sprawy). W interpretacji tej Szef KAS wskazał:

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).