Interpretacja indywidualna w zakresie uznania przeniesienia majątku przez Spółkę Dzieloną na Spółkę Przejmującą w wyniku Podziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji uznania transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

30 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania przeniesienia majątku przez Spółkę Dzieloną na Spółkę Przejmującą w wyniku Podziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji uznania transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)  Zainteresowany będący stroną postępowania:

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

(„Wnioskodawca”, „Spółka Dzielona”)

2)  Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

-   T spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

(„Spółka Przejmująca”)

-   S spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

(„Spółka Przejmująca”)

-   P spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

(„Spółka Przejmująca”)

     dalej „Wspólnicy Spółki Dzielonej”

Wniosek został uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 stycznia 2024 r. (data wpływu 22 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Planowany Podział

Wnioskodawca, X sp. z o.o. (dalej również jako „Spółka Dzielona”) ma siedzibę na terytorium (…) i jest polskim rezydentem podatkowym. Wspólnikami Spółki Dzielonej są P sp. z o.o. i S sp. z o.o. (dalej: „Wspólnicy Spółki Dzielonej”). Wspólnicy Spółki Dzielonej są polskimi rezydentami podatkowymi.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki Dzielonej jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Aktualnie Wnioskodawca realizuje złożony projekt deweloperski obejmujący wieloetapową budowę kompleksu składającego się z budynków biurowych, budynku usługowego, budynków mieszkalnych przeznaczonych na wynajem (tzw. …), jak również mieszkalnych z mieszkaniami na sprzedaż (z zastrzeżeniem, że działki przeznaczone na część projektu, na której planowane jest wzniesienie budynków z mieszkaniami na sprzedaż zostaną sprzedane przez Spółkę Dzieloną innemu podmiotowi realizującemu tę część przedsięwzięcia inwestycyjnego) (dalej: „Inwestycja”). Kompleks będzie położony na działkach posadowionych w (…) u zbiegu ulic (…).

Z uwagi na skalę, złożoność Inwestycji i jej różnorodne funkcje, została ona podzielone na różne fazy. W jednym z pierwszych etapów będzie realizowany projekt polegający na budowie budynku biurowo-usługowego zlokalizowanego w okolicach ulic (…), wraz z garażem podziemnym, drogami wewnętrznymi oraz niezbędną infrastrukturą techniczną (dalej: „Projekt”). Na moment składania niniejszego wniosku, Spółka Dzielona prowadzi na nieruchomości wstępne prace deweloperskie w postaci robót ziemnych oraz realizacji elementów konstrukcyjnych podziemnej części budynku.

Od samego początku procesu inwestycyjnego, Wnioskodawca traktuje Projekt oraz pozostałe fazy Inwestycji jako odrębne etapy. Spowodowane jest to odmienną specyfiką tych etapów polegającej w szczególności na:

-odrębnych projektach architektonicznych dla Projektu i pozostałych etapów Inwestycji;

-odrębnych budżetach;

-odrębnych pozwoleniach na budowę;

-innych planowanych terminach realizacji Projektu i pozostałych etapów Inwestycji;

-odrębności procesu komercjalizacji Projektu i pozostałych etapów Inwestycji;

-różnej wartości Projektu i pozostałych etapów Inwestycji, a tym samym innej wysokości przypisanego finansowania;

-różnych planach biznesowych związanych z Projektem i pozostałymi etapami Inwestycji (poszczególne etapy będą mogły stanowić samodzielny przedmiot obrotu).

Obecnie, Wnioskodawca planuje wyodrębnienie Projektu od pozostałych części Inwestycji i kolejnych jej faz. W konsekwencji, planowany jest podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie i przeniesienie Projektu (wraz ze związanymi z nimi składnikami majątkowymi) (dalej: „Podział”) do istniejącej Spółki Przejmującej. Nie jest wykluczone, że w ramach postępu prac i dalszych faz inwestycji, ze Spółki Dzielonej będą wydzielane w przyszłości kolejne projekty w ramach dalszych podziałów przez wydzielenie.

W konsekwencji Podziału, Spółka Przejmująca będzie zajmowała się kontynuacją realizacji Projektu. W przypadku Spółki Dzielonej, po jej stronie pozostanie część działalności związana z kolejnymi etapami Inwestycji na posiadanych przez Spółkę Dzieloną nieruchomościach, obejmująca budowę innych budynków biurowych, budynku usługowego i mieszkalnych przeznaczonych na wynajem.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że udziały w Spółce Dzielonej nie zostały nabyte lub objęte przez Wspólników Spółki Dzielonej w wyniku wymiany udziałów ani przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Wspólnicy Spółki Dzielonej są wspólnikami w Spółce Przejmującej i będą nimi na moment Podziału oraz przyjęta przez Wspólników Spółki Dzielonej dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez Wspólników Spółki Dzielonej dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

Podział Spółki Dzielonej nastąpi na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych („k.s.h.”) przez wydzielenie (art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.). Podział nastąpi poprzez przeniesienie części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej. Jednocześnie, w wyniku Podziału, część przedsiębiorstwa pozostanie w Spółce Dzielonej.

Należy podkreślić, że planowany Podział i przeniesienie Projektu ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej będzie skutkować podwyższeniem kapitału zakładowego i ew. kapitału zapasowego Spółki Przejmującej oraz odpowiednim obniżeniem kapitałów własnych Spółki Dzielonej. W ramach Podziału nie jest przewidziane wniesienie żadnych dopłat, o których mowa w art. 529 § 3 i 4 k.s.h.

W toku realizacji Projektu, Spółka Dzielona uzyskała decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz decyzję o pozwoleniu na budowę oraz decyzję zatwierdzającą podział nieruchomości (wydzielającą m.in. działkę, na której jest realizowany Projekt od pozostałych działek ewidencyjnych, których Spółka Dzielona jest użytkownikiem wieczystym, wskazanych niżej).

W wyniku planowanego Podziału, w stosunku do otrzymanych składników majątku, Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartości wynikające z ksiąg Spółki Dzielonej (kontynuacja wartości podatkowych). Dodatkowo, w Spółce Przejmującej całość przejętego majątku będzie dedykowana do działalności prowadzonej na terytorium (…).

Wartość przenoszonych składników majątkowych w wyniku Podziału określona w stosownej uchwale w sprawie podziału przez wydzielenie, nie będzie niższa od wartości rynkowej. Ponadto, cena (wartość) emisyjna udziałów Spółki Przejmującej, przydzielonych Wspólnikom Spółki Dzielonej w planie Podziału, będzie odpowiadać wartości rynkowej wskazanej w planie Podziału.

Spółka Dzielona planuje na dzień 1 listopada 2023 r. dokonanie formalnego wydzielenia Projektu w ramach Spółki Dzielonej, w szczególności zostaną dokonane następujące działania:

(i)podjęcie uchwały zarządu Spółki Dzielonej o wydzieleniu Projektu w uchwale jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z dwoma dyrektorami zarządzającymi, każdy z ramienia Wspólników Spółki Dzielonej (pełniącymi również funkcję członków zarządu Spółki Dzielonej) oraz określającej przedmiot działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

(ii)przyjęcie odrębnego regulaminu organizacyjnego uwzględniającego wewnętrzną samodzielność finansową, organizacyjną i funkcjonalną, w tym określający podstawy działania, zadania, zasady kierowania oraz;

(iii)przyjęcie własnej polityki rachunkowości.

Prowadzona ewidencja składników majątkowych umożliwi identyfikację majątku należącego do Projektu na potrzeby Podziału. W szczególności, system księgowy używany przez Spółkę Dzieloną da możliwość zidentyfikowania i alokacji należności, zobowiązań oraz wszelkich przychodów i kosztów związanych z Projektem. Przypisanie do Projektu niektórych kategorii przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań będzie możliwe na skutek zastosowania odpowiednich kluczy alokacji względem danych księgowych w tym również, w przypadku niektórych dostawców usług, na podstawie uzyskanych osobno faktur dotyczących działalności Spółki Dzielonej i Projektu.

Spółka Dzielona jest i będzie na moment Podziału czynnym podatnikiem VAT, natomiast Spółka Przejmująca będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny na moment Podziału.

Przedmiot przeniesienia w ramach Podziału

W ramach planowanego Podziału, przedmiotem wydzielenia w Spółce Dzielonej będzie zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań w zakresie Projektu (dalej: „Działalność Przenoszona”). Przeniesieniu do Spółki Przejmującej będą podlegały składniki związane z Projektem, takie jak:

1.prawo użytkowania wieczystego działki (…) (dalej: „Działka”) powstałej z podziału działki (…), księga wieczysta (…), obręb (…). Na Działce (tzw. kwartał B) została zrealizowana płyta fundamentowa (fundament), ściany szczelinowe (obudowa części podziemnej), w trakcie realizacji jest konstrukcja kondygnacji podziemnych (garażu). Na Działce nie znajdują się żadne sieci doprowadzające media. Prace budowlane będą kontynuowane przez Spółkę Przejmującą po zakończeniu procesu Podziału i przeniesieniu na Spółkę Przejmującą niezbędnych pozwoleń.

Jeśli realizacja Projektu wymagała będzie czasowego udostępnienia Spółce Przejmującej dostępu do innych działek Spółki Dzielonej, Spółka Dzielona zapewni Spółce Przejmującej prawo do korzystania z tych nieruchomości, w tym do korzystania na cele budowlane, bądź obie spółki ustanowią na swoją rzecz wzajemnie służebności.

2.Prawa i obowiązki między innymi z:

a)umowy o wykonanie prac projektowych, zawartej z (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z inwestycją polegającą na budowie budynku użyteczności publicznej (biura, usługi) z garażem podziemnym, zagospodarowaniem terenu, drogami wewnętrznymi oraz niezbędną infrastrukturą techniczną;

b)umowy na opracowanie (…) wraz z uzyskaniem decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach (…) zawartej z Kancelarią (…);

c)umowy z wykonawcami dotyczące realizacji Projektu;

d)umowy o świadczenie usług nadzoru inwestorskiego w zakresie, w jakim dotyczy to Projektu;

e)umowa o zarządzanie Projektem (…);

f)prawa i obowiązki z tytułu umów pożyczek, w tym zobowiązanie do zwrotu pożyczek, finansujących Projekt;

g)umów o prowadzenie rachunków bankowych (złotówkowy i walutowy), dedykowanych i przyporządkowanych do Projektu wraz ze środkami pieniężnymi znajdującymi się na tych rachunkach;

h)umowy przyłączeniowe przyłącza energetycznego;

3.Decyzje administracyjne, takie jak pozwolenie na budowę lub inne decyzje konieczne do realizacji Projektu, na przykład decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

4.Prawa autorskie do wykonanego projektu architektonicznego budynku, roszczenia wynikające z umowy o wykonanie prac projektowych zawartej z (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz pełna dokumentacja – w części, w jakiej umowa zostanie zrealizowana do momentu Podziału.

5.Prawa i obowiązki wynikające z umów najmu budynku w Projekcie, o ile na moment Podziału taka umowa lub umowy zostaną zawarte przez Spółkę Dzieloną. Na moment złożenia wniosku, Spółka Dzielona podpisała list intencyjny z dwoma potencjalnymi przyszłymi najemcami.

6.Prawa i obowiązki oraz należności wynikające z umowy na wynajem powierzchni reklamowej na Działce.

7.Bieżące zobowiązania związane z Projektem, wynikające m.in. z ww. umów.

8.Umowa o obsługę księgową.

Obowiązująca umowa o świadczenie usług księgowych zawarta przez Spółkę Dzieloną z dostawcą usług księgowych, przewiduje, że w związku z planowanym Podziałem zostanie zawarta odrębna umowa o świadczenie usług księgowych dla Projektu. Umowa ta zostanie przeniesiona do Spółki Przejmującej jako element składników przenoszonego Projektu. Z uwagi na fakt, że Spółka Przejmująca będzie podsiadała własną umowę na obsługę księgową, jest prawdopodobne, że umowa ta zostanie rozwiązana (zastąpi ją przejęta umowa o świadczenie usług księgowych dla Projektu).

Możliwe jest, że część praw i obowiązków z ww. umów nie zostanie przeniesiona w ramach Podziału na Spółkę Przejmującą jeśli np. wystąpią ograniczenia natury prawnej, jak brak zgody drugiej strony umowy na przeniesienie praw i obowiązków z umowy. W takim jednak wypadku, Spółka Dzielona podejmie odpowiednie działania, w tym zawarcie dodatkowych umów w celu realizacji Projektu. Ponadto, istnieją umowy, zawarte przez Spółkę Dzieloną, które dotyczą całej Inwestycji (całego terenu), a które to umowy ze względu na ograniczenia natury prawnej (w tym administracyjne) nie mogą zostać przeniesione ani zawarte osobno w odniesieniu wyłącznie do Projektu. W przypadku takich umów, skutki prawne ich realizacji będą dotyczyły odpowiednio budynku w Projekcie, a ponoszone koszty, ze względu na ich wykonywanie przez Spółkę Dzieloną, zostaną przypisane do Projektu odpowiednim kluczem. Spółka Przejmująca będzie miała zapewniony dostęp do usług na podstawie tych umów.

Wyodrębnienie działalności związanej z Projektem

Przejawem wyodrębnienia organizacyjnego Projektu w Spółce Dzielonej są przede wszystkim odpowiednio przyporządkowane aktywa i zobowiązania pozwalające na prowadzenie wyżej opisanej działalności gospodarczej i odpowiednio przyporządkowane umowy, które służą realizacji Projektu.

Z dniem 1 listopada 2023 r. Projekt zostanie formalnie wyodrębniony w Spółce Dzielonej w drodze uchwały zarządu. W dokumentach związanych z wyodrębnieniem, nastąpi alokacja ww. elementów do Projektu poprzez odpowiednie przyporządkowanie:

-    majątku w ramach Projektu, w tym prawa użytkowania wieczystego Działki;

-    umów dotyczących realizacji Projektu, odrębnych od umów związanych z pozostałymi etapami Inwestycji realizowanej przez Spółkę Dzieloną w ramach pozostałej działalności deweloperskiej, w tym umowy o wykonanie prac projektowych zawartej z (…) sp. z o.o. oraz pełna dokumentacja – w części, w jakiej umowa zostanie zrealizowana do momentu Podziału;

-    decyzji, z których wynikają pozwolenia na budowę oraz inne decyzje konieczne do realizacji Projektu zgodnie z pozwoleniem na budowę;

-    umów najmu budynku w Projekcie, o ile na moment Podziału taka umowa lub umowy zostaną zawarte przez Spółkę Dzieloną. Na moment złożenia wniosku, Spółka Dzielona podpisała list intencyjny z dwoma potencjalnymi przyszłymi najemcami;

-    umowy na dzierżawę powierzchni reklamowej na Działce;

-    umów pożyczek dotyczących finansowania Projektu;

-    zobowiązań związanych z Projektem, wynikające m.in. z ww. umów;

-    umowy o obsługę księgową;

-    nazwy dla wyodrębnionej części i Projektu.

Wyodrębnienie funkcjonalne Projektu przejawia się tym, że składające się na tę działalność składniki majątkowe oraz zobowiązania jak np.

-Działka;

-prace budowlane w toku dotyczące Projektu i związane z wznoszonym budynkiem w ramach Projektu;

-prawa i obowiązki z umów na projekt architektoniczny, zarządzanie oraz finansowanie Projektu;

-zasoby osobowe dedykowane do zarządzania realizacją Projektu (dyrektorzy zarządzający)

są powiązane poprzez cel, jakiemu służą. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wybudowania budynku biurowo-usługowego i czerpania z tego tytułu pożytków z najmu komercyjnego lub sprzedaży budynku w przyszłości. Z kolei zespół składników i zobowiązań, który pozostanie w Spółce Dzielonej służył będzie realizacji pozostałych etapów Inwestycji.

W zakresie podstawowej działalności wyodrębnionego Projektu, Spółka Przejmująca będzie mogła kontynuować działalność gospodarczą w oparciu o składniki majątkowe nabyte w związku z Podziałem. W przypadku tych umów lub składników majątku, które pomocniczo służyły wyodrębnionemu Projektowi oraz jednocześnie innej działalności Spółki Dzielonej (obsłudze pozostałych etapów Inwestycji) – w przypadku pozostawienia ww. usług lub składników majątku w Spółce Dzielonej, Spółka Przejmująca zapewni we własnym zakresie kontynuację pomocniczych usług/korzystanie z określonych składników majątku na podstawie odrębnych umów zawartych przez Spółkę Przejmującą ze Spółką Dzieloną, bądź też zawartych przez Spółkę Przejmującą z zewnętrznymi dostawcami lub przy wykorzystaniu własnych zasobów Spółki Przejmującej). Usługi te, jako pomocnicze, nie będą jednak decydować o możliwości realizacji przez Projekt jego podstawowego zadania gospodarczego, lecz jedynie będą wspomagać funkcjonowanie Projektu jako podmiotu gospodarczego.

Jeśli chodzi o wyodrębnienie finansowe, z dniem 1 listopada 2023 r., w systemie księgowym Spółki Dzielonej, nastąpi wyodrębnienie Projektu. Zmiana pozwoli na pełne ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych związanych z Projektem. W ramach systemu księgowego Spółki Dzielonej, prowadzona będzie szczegółowa ewidencja zdarzeń gospodarczych, pozwalająca na wyodrębnienie wszystkich pozycji bilansowych przypisanych do Projektu. W związku z powyższym, dla potrzeb Podziału, możliwe będzie sporządzenie bilansu oraz rachunku zysków i strat odrębnie dla Projektu.

Prowadzona ewidencja składników majątkowych Spółki Dzielonej przed Podziałem będzie umożliwiać identyfikację majątku należącego do Projektu na potrzeby Podziału. W szczególności, system księgowy będzie zapewniał możliwość zidentyfikowania i alokacji należności, zobowiązań oraz wszelkich przychodów i kosztów związanych z Projektem. Przypisanie do Projektu przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań będzie możliwe na skutek zastosowania odpowiednich kluczy alokacji względem danych księgowych, w tym również, w przypadku niektórych dostawców usług, na podstawie uzyskanych osobno faktur dotyczących działalności Spółki Dzielonej i Projektu.

Możliwe będzie przygotowanie dla celów zarządczych wyniku finansowego, sprawozdań finansowych, czy też innych kluczowych wskaźników finansowych, a także bilansu aktywów oraz pasywów dotyczących Projektu. Podział Spółki Dzielonej nastąpi właśnie w oparciu o taki bilans sporządzony na potrzeby Podziału. Projekt ma również przyporządkowane dwa własne rachunki bankowe służące do rozliczeń transakcji przeprowadzanych w ramach tej części działalności. Dedykowane rachunki bankowe w PLN i EUR będą przeniesione w ramach Podziału wraz ze środkami na tych rachunkach dedykowanych Projektowi. Projekt posiada odrębny budżet od pozostałej działalności w Spółce Dzielonej.

Majątek pozostający w Spółce Dzielonej po Podziale

Na skutek planowanego Podziału w Spółce Dzielonej pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z pozostałymi etapami Inwestycji realizowanymi przez Spółkę Dzieloną (dalej: „Pozostała Działalność”), na który składają się m.in:

1.Prawo użytkowania wieczystego działek nr (…) u zbiegu ulic (…) w (…), powstałych z podziału działki (…), księga wieczysta (…), obręb (…). Łączna powierzchnia działek wynosi ponad 5 ha.

2.Inny majątek rzeczowy Spółki Dzielonej związany z pozostałymi etapami Inwestycji obejmujący m.in.:

a)budynek o funkcji usługowej, w którym Spółka Dzielona prowadzi aktualnie prace zabezpieczające, zlokalizowany na działce (…);

b)budynek stacji benzynowej (nakłady podmiotów trzecich na podstawie zawartych umów, w tym umowy dzierżawy) wraz z przylegającymi do niej dystrybutorami, totemem wyświetlającym cenę oraz podziemnymi zbiornikami na paliwo, systemem oświetlenia i utwardzoną drogą stanowiącą podjazd i częściowo parking;

c)zaplecze budowlane, w tym wykorzystywane na podstawie umów z podmiotami trzecimi (kontenery, ogrodzenia terenu budowy, utwardzenie terenu budowy);

d)elementy zadaszenia, pozostałe po rozbiórce budynku;

e)przyłącza tymczasowe.

3.Prawa i obowiązki z umów powiązanych z pozostałymi etapami Inwestycji, w tym:

a)umowy o obsługę prawną;

b)umowy o wykonanie map dla celów projektowych;

c)umowy o wykonanie prac rozbiórkowych;

d)umowy o opracowanie studium inwestycji;

e)umowy o świadczenie usług ochrony i monitoringu;

f)umowy o wykonanie remediacji gruntu;

g)umowy o zarządzanie (…) w zakresie pozostałych projektów realizowanych przez spółkę (tj. budynek biurowy, budynek usługowy, budynki z mieszkaniami na wynajem (tzw. …);

h)umowy o wykonanie przebudowy sieci;

i)umowy najmu biura na cele prowadzenia działalności gospodarczej;

j)umowy pożyczek niedotyczące Projektu.

4.Prawa i obowiązki wynikające z umów o prowadzenie i obsługę rachunków bankowych Spółki Dzielonej, w zakresie, w jakim dotyczą one pozostałych etapów Inwestycji.

5.Środki pieniężne na rachunkach bankowych.

W opinii Wnioskodawcy, zarówno Spółka Dzielona, jak i Spółki Przejmujące będą wyposażone w odpowiednie środki materialne i niematerialne, które pozwolą im na dalsze funkcjonowanie i prowadzenie działalności gospodarczej.

W przyszłości, Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca mogą zawrzeć umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego do jednej lub więcej działek ewidencyjnych, wskazanych w punkcie 1 powyżej.

Wyodrębnienie Pozostałej Działalności w Spółce Dzielonej

Wyodrębnienie organizacyjne w Spółce Dzielonej Pozostałej Działalności przejawia się przede wszystkim poprzez przyporządkowanie do niej określonego majątku – tj. pozostałych działek, umów i planów biznesowych związanych z kolejnymi etapami Inwestycji i budową kolejnych budynków o funkcjach usługowych i mieszkaniowych. W ramach prowadzonej przez Spółkę Dzieloną ewidencji, możliwe jest zidentyfikowanie elementów majątku Spółki Dzielonej przyporządkowanych do pozostałych etapów Inwestycji.

Wyodrębnienie funkcjonalne w Spółce Dzielonej Pozostałej Działalności przejawia się powiązaniem działek, praw i obowiązków z umów realizacji pozostałych etapów Inwestycji, należności i zobowiązań, z celem jakiemu służą. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, w celu osiągnięcia przychodów z ich komercjalizacji lub ich sprzedaży. W oparciu o przedmiot pozostający w Spółce Dzielonej, będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, takiej jak dotychczas. W miarę postępu przygotowawczych i wstępnych prac związanych z pozostałymi etapami Inwestycji, Spółka Dzielona będzie zawierać kolejne umowy z dostawcami usług czy też zaciągać finansowania służące realizacji przedsięwzięcia.

Z kolei wyodrębnienie finansowe Pozostałej Działalności przejawia się w tym, że ewidencja księgowa prowadzona przez Spółkę Dzieloną (w szczególności od 1 listopada 2023 r.) pozwalać będzie na przyporządkowanie w ramach Spółki Dzielonej kosztów, należności i zobowiązań związanych z Pozostałą Działalnością. Możliwe będzie również, dla celów zarządczych, sporządzenie sprawozdań finansowych, czy też innych kluczowych wskaźników finansowych, a także bilansu aktywów oraz pasywów dotyczących Pozostałej Działalności. Dla potrzeb Podziału, będzie sporządzony taki bilans.

Spółka Dzielona posiada również rachunki bankowe przypisane do Pozostałej Działalności służące do rozliczeń transakcji przeprowadzanych w ramach tej części działalności oraz odrębny od wydzielanego Projektu budżet. Rachunki bankowe pozostaną w Spółce Dzielonej wraz z gotówką znajdującą się na nich.

Wnioskodawca wskazuje, że Spółka Dzielona ma zawarte osobne umowy o zarządzanie dot. innych etapów Inwestycji niż Projekt, które pozostaną w Spółce Dzielonej, co umożliwi kontynuację działalności gospodarczej w Spółce Dzielonej w takim zakresie jak dotychczas.

Z kolei składniki materialne i niematerialne niewchodzące w skład majątku przenoszonego w ramach Podziału będą wykorzystywane do kontynuowania działalności związanej z Pozostałą Działalnością w Spółce Przejmującej.

Podział Spółki Dzielonej nie będzie związany z przejęciem pracowników (Spółka Dzielona nie zatrudnia pracowników).

Nie jest wykluczone, że w ramach postępu prac i dalszych faz inwestycji, ze Spółki Dzielonej będą wydzielane w przyszłości kolejne projekty w ramach dalszych podziałów przez wydzielenie.

Uzasadnienie planowanego Podziału

Podział powodowany jest (oprócz potrzeby sformalizowania istniejącej odrębności Projektu od pozostałych etapów Inwestycji) utrwaloną na rynku praktyką, tj. prowadzeniem tylko jednej dużej inwestycji nieruchomościowej przez jedną spółkę celową. Taki mechanizm realizowania inwestycji ma również na celu zabezpieczenie finansowania (jeden projekt – odrębne źródło finansowania). Takie samo założenie przewiduje model biznesowy Wnioskodawcy (i jego inwestorów – grup kapitałowych do których należą Wspólnicy Spółki Dzielonej). Stąd, dokonanie Podziału Spółki Dzielonej ma w istocie doprowadzić do realizacji opisywanej strategii biznesowej.

Ponadto, jednym z zakładanych celów Podziału Spółki Dzielonej jest uproszczenie i wzrost przejrzystości prowadzonych etapów Inwestycji poprzez przypisanie Spółce Dzielonej i Spółce Przejmującej praw/obowiązków oraz przychodów/kosztów dotyczących danego etapu. W wyniku tej czynności, każdy podmiot odpowiedzialny będzie jedynie za właściwy mu etap Inwestycji, co powinno wpłynąć na jego efektywność ekonomiczną. Przeprowadzenie Podziału powinno umożliwić także m.in. sprawniejsze zarządzanie danym procesem inwestycyjnym i jego komercjalizację w późniejszym okresie.

Brak wyraźnego rozdzielenia poszczególnych etapów Inwestycji w odrębnych podmiotach prowadziłby do niepożądanego mieszania się w Spółce Dzielonej ryzyk prawnych (np. proces budowy, odpowiedzialność za zobowiązania wobec wykonawców) czy też biznesowych (np. odmienne wskaźniki rentowności, odmienna specyfika bieżącego i strategicznego zarządzania) w zakresie nieruchomości o odmiennej specyfice (budynki biurowe/usługowe/mieszkaniowe na wynajem).

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy elementy te stanowią uzasadnione przyczyny ekonomiczne dla dokonanie Podziału.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca, uważa że w świetle art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT, głównym lub jednym z głównych celów Podziału nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ponadto, Wnioskodawca chce zaznaczyć, że przedmiotem pytań we wniosku nie jest ocena czy przeniesienie Projektu w drodze podziału przez wydzielenie do Spółki Przejmującej przeprowadzone zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Pismem z 22 stycznia 2024 r. (data wpływu 22 stycznia 2024 r.) uzupełnili Państwo opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

Ad. 1

Działalność Przenoszona na dzień dokonania Podziału będzie stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W ocenie Spółki, Przedmiot przeniesiony w ramach podziału przez wydzielenie do Spółki Przejmującej, będzie mógł samodzielnie funkcjonować jako odrębny podmiot samodzielnie realizujący określone zadania gospodarcze. W szczególności zarządzanie procesem deweloperskim odbywa się oraz będzie odbywać się w zakresie Projektu na podstawie umowy o zarządzanie przedsięwzięciem Projektem (…) („…”), z której prawa obowiązki zostaną przeniesione ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej. To pozwoli w niezakłócony sposób kontynuować przez Spółka Przejmującą realizację Projektu.

Ad. 2-3

Bezpośrednio po Podziale Spółka Przejmująca będzie miała faktyczną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie, w oparciu o nabyte składniki majątku (wchodzące w skład Działalności Przenoszonej), bez angażowania dodatkowych składników majątkowych lub podejmowania dodatkowych działań. Możliwość tej kontynuacji będzie możliwa dzięki kompleksowemu charakterowi Przenoszonej Działalności w skład której będą wchodzić w szczególności umowy w toku dotyczące realizacji Projektu, środki finansowe i umowy pożyczki finansujące działalność czy umowa o zarządzanie projektem.

Co do zasady bezpośrednio po Podziale nie będzie więc konieczne podjęcie dodatkowych działań niezbędnych do prowadzenia i kontynuowania działalności.

Dodatkowo, jak wskazano we Wniosku (strona 9), w przypadku tych umów lub składników majątku, które pomocniczo służyły wyodrębnionemu Projektowi oraz jednocześnie innej działalności Spółki Dzielonej (obsłudze pozostałych etapów Inwestycji) – w przypadku pozostawienia ww. usług lub składników majątku w Spółce Dzielonej, Spółka Przejmująca zapewni we własnym zakresie kontynuację pomocniczych usług/korzystanie z określonych składników majątku na podstawie odrębnych umów zawartych przez Spółkę Przejmującą ze Spółką Dzieloną, bądź też zawartych przez Spółkę Przejmującą z zewnętrznymi dostawcami lub przy wykorzystaniu własnych zasobów Spółki Przejmującej. Usługi te, jako pomocnicze, nie będą jednak decydować o możliwości realizacji przez Projekt jego podstawowego zadania gospodarczego, lecz jedynie będą wspomagać funkcjonowanie Projektu jako podmiotu gospodarczego.

W miarę postępu prac deweloperskich i realizowania przez Spółkę Przejmującą kolejnych etapów robót budowlanych, zostaną zawarte nowe umowy z wykonawcami robót koniecznych do wykonania prac właściwych dla kolejnych etapów robót budowlanych. Zawarcie powyższych umów zostanie skoordynowane na podstawie (…), która zostanie przeniesiona (tak jak wskazano powyżej) ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej. To nie będzie jednak wynikać z braku możliwości prowadzenia działalności o takim zakresie jak w Spółce Dzielonej, a z postępu prac budowlanych w toku prowadzonej inwestycji (podobne umowy musiałaby też zawrzeć Spółka Dzielona nawet gdyby nie doszło do Podziału).

Ad. 4

Ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki Dzielonej.

Ad. 5

Na dzień poprzedzający dzień podziału Spółka Przejmująca nie będzie posiadać udziałów w Spółce Dzielonej.

Ad. 6

Spółka Przejmująca nie posiada i nie będzie posiadać na dzień poprzedzający dzień podziału udziałów w Spółce Dzielonej. W konsekwencji, nie będzie miała sytuacja, w której mogłaby istnieć rozbieżność pomiędzy wartością majątku Spółki Dzielonej a procentowym udziałem Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej (warunek ten jest bezprzedmiotowy).

Pytanie (we wniosku oznaczone jako pytanie nr 6)

Czy majątek przenoszony przez Spółkę Dzieloną na Spółkę Przejmującą w wyniku Podziału stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji czy transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w zakresie ww. pytania

Majątek przeniesiony przez Spółkę Dzieloną na Spółkę Przejmującą w wyniku Podziału stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie Działalności Przenoszonej pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Jak zostało przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania numer 1 powyżej, Działalność Przenoszona może zostać uznana za całość organizacyjną oraz funkcjonalną, a tym samym może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, również w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przeniesienie Działalności Przenoszonej ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.), zwanej dalej „Ksh”.

W art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z ww. przepisem, podział może być dokonany przez:

1.przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);

2.zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek);

3.przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);

4.przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez wydzielenie części majątku spółki dzielonej na istniejąca spółkę lub spółki nowo zawiązane powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonych części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

W świetle powyższych regulacji dokonany, na podstawie Kodeksu spółek handlowych, podział przez wydzielenie poszczególnych części majątku spółki dzielonej jest, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, operacją obejmującą zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić jednak należy, że w sytuacji, gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o  zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

-istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

-zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

-składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

-zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

‒zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

‒faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Przechodząc do kwestii objętych zakresem zadanego pytania w pierwszej kolejności wskazać należy, że dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala – z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp. – na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny.

Aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wydzielenie w ramach przedsiębiorstwa powinno zachodzić łącznie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej. Ponadto wyodrębnienie to powinno istnieć na moment dokonania danej transakcji, nie zaś po jej dokonaniu. Istotne znaczenie ma ocena, czy ta przenoszona część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Brak spełnienia jednej z przesłanek wyklucza możliwość uznania, iż mamy do czynienia z dostawą zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Majątek ten powinien stanowić już u spółki dzielonej zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez spółkę, do której jest wydzielany, bez angażowania przez tę spółkę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań umożliwiających kontynuację tej działalności.

Z treści wniosku wynika, że podstawowym przedmiotem Państwa działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Aktualnie realizują Państwo projekt deweloperski obejmujący wieloetapową budowę kompleksu składającego się z budynków biurowych, budynku usługowego, budynków mieszkalnych przeznaczonych na wynajem, jak również mieszkalnych z mieszkaniami na sprzedaż. Jednym z pierwszych etapów będzie realizowany projekt polegający na budowie budynku biurowo-usługowego wraz z garażem podziemnym, drogami wewnętrznymi oraz niezbędną infrastrukturą techniczną. Planują Państwo wyodrębnienie opisanego powyżej Projektu od pozostałych części Inwestycji i kolejnych jej faz. Nie wykluczają Państwo w przyszłości w ramach postępu prac i dalszych faz inwestycji, wydzielenia kolejnych projektów w ramach dalszych podziałów. Od samego początku procesu inwestycyjnego, traktują Państwo Projekt oraz pozostałe fazy Inwestycji jako odrębne etapy. Na moment składania niniejszego wniosku, prowadzą Państwo na nieruchomości wstępne prace deweloperskie w postaci robót ziemnych oraz realizacji elementów konstrukcyjnych podziemnej części budynku. Prace budowlane będą kontynuowane przez Spółkę Przejmującą po zakończeniu procesu Podziału i przeniesieniu na Spółkę Przejmującą niezbędnych pozwoleń. Składające się na Projekt tj. Działalność Przenoszoną, składniki majątkowe oraz zobowiązania jak np. Działka, prace budowlane w toku dotyczące Projektu i związane z wznoszonym budynkiem w ramach Projektu, prawa i obowiązki z umów na projekt architektoniczny, zarządzanie oraz finansowanie Projektu, zasoby osobowe dedykowane do zarządzania realizacją Projektu (dyrektorzy zarządzający), są powiązane poprzez cel, jakiemu służą. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wybudowania budynku biurowo-usługowego i czerpania z tego tytułu pożytków z najmu komercyjnego lub sprzedaży budynku w przyszłości.

Z powyższego wynika, że Projekt nie został jeszcze zakończony, a w konsekwencji Podziału, Spółka Przejmująca będzie zajmowała się kontynuacją realizacji tego Projektu.

Zatem ww. zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań w zakresie Projektu tj. Działalność Przenoszona, w takim stanie, w jakim będzie znajdował się na dzień dokonania podziału, nie będzie mógł być przeznaczony do realizacji działalności gospodarczej sensu stricte.

W niniejszej sprawie można bowiem uznać, że to co nabędzie Spółka Przejmująca w ramach Podziału przez wydzielenie składników majątkowych i niemajątkowych to raczej zadanie inwestycyjne, polegające na kontynuacji inwestycji w postaci Projektu, aby po jej zakończeniu czerpać pożytki z najmu komercyjnego lub sprzedaży budynku w przyszłości. Jak wynika z opisu sprawy, na moment Podziału Projekt nie zostanie jeszcze zakończony a Spółka Przejmująca będzie kontynuować realizację Projektu.

Zatem ww. Projekt, w takim stanie, w jakim będzie znajdował się na dzień Podziału, nie będzie mógł być przeznaczony do realizacji działalności gospodarczej sensu stricte. Wprawdzie wydzielone składniki majątku Spółki Dzielonej „Działalność Przenoszona”– wskazane w opisie sprawy – do Spółki Przejmującej będą umożliwiały kontynuowanie Projektu (obiektu w budowie), ale przedmiotu planowanej transakcji nie można kwalifikować jako dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Przede wszystkim dlatego, że nie można zgodzić się z takim rozumieniem pojęcia z art. 2 pkt 27e ustawy, w myśl którego zespołem składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych są obiekty w budowie. Obiekty w budowie same w sobie nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Składniki majątkowe i niemajątkowe, które będą przedmiotem podziału, nie będą spełniać przede wszystkim kryterium funkcjonalnego wyodrębnienia.

Wskazany w opisie sprawy Projekt nie będzie tworzyć na moment podziału odrębnej, funkcjonalnej całości oraz nie będzie miał faktycznej możliwości realizacji własnych celów ani zadań gospodarczych którymi są, jak wskazano w opisie sprawy, wybudowanie budynku biurowo-usługowego i czerpanie z tego tytułu pożytków z najmu komercyjnego lub sprzedaży budynku w przyszłości.

Inwestycja w trakcie budowy sama w sobie nie tworzy takiej całości, która zdolna byłaby do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Składniki majątku Spółki Dzielonej (materialne i niematerialne) nabyte przez Spółkę Przejmującą w ramach podziału przez wydzielenie, nie będą – wbrew Państwa twierdzeniu – wystarczające na dzień podziału do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Wydzielany w ramach podziału przez wydzielenie Projekt, tj. Działalność Przenoszona stanowi – jak wskazali Państwo we wniosku – fazę Inwestycji jako odrębny etap, z czego wynika, że jest jej elementem składowym, a nie odrębną częścią.

Zatem nie można zgodzić się z Państwa twierdzeniem, że poszczególne procesy i fazy inwestycyjne, należy traktować jako odrębne etapy, gdyż dotyczą one realizacji tego przedsięwzięcia. Projekt, który planują Państwo wyodrębnić od pozostałych części Inwestycji nie jest wyodrębniony funkcjonalnie od pozostałej Państwa działalności , gdyż jak sami Państwo wskazali – całkowity projekt deweloperski obejmuje wieloetapową budowę kompleksu składającego się z budynków biurowych, budynku usługowego oraz budynków mieszkalnych przeznaczonych na wynajem, jak również mieszkalnych z mieszkaniami na sprzedaż. Z wniosku nie wynika, aby przejmowany majątek był wyodrębniony w strukturze organizacyjnej jako dział, wydział, odział. Ponadto Transakcji nie będzie towarzyszył również transfer pracowników.

Zatem składniki majątkowe i niemajątkowe Działalności Przenoszonej, które będą przedmiotem wydzielenia, nie będą – wbrew Państwa stwierdzeniu – tworzyć na moment wydzielenia odrębnej, funkcjonalnej całości, a co za tym idzie, nie będzie możliwości faktycznej realizacji własnych celów ani zadań gospodarczych. Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, Spółka Dzielona prowadzi na nieruchomości wstępne prace deweloperskie w postaci robót ziemnych oraz realizacji elementów konstrukcyjnych podziemnej części budynku. Prace budowlane będą kontynuowane przez Spółkę Przejmującą po zakończeniu procesu Podziału i przeniesieniu na Spółkę Przejmującą niezbędnych pozwoleń.

Z opisu sprawy nie wynika, że Przedmiot Transakcji będzie posiadał zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.

Podsumowując należy wskazać, że powyższe okoliczności nie pozwalają uznać, że wyodrębniony od pozostałych części Inwestycji i kolejnych jej faz Projekt, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ nie zostały spełnione łącznie wszystkie poniższe warunki, tj.:

-istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

-zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

-składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

-zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W związku z powyższym należy wskazać, że wyodrębniony Projekt nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji transakcja nie będzie stanowić czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1.z zastosowaniem art. 119a;

2.w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3.z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.