Uznanie Sprzedającego za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości, opodatkowanie podatkiem VAT tej sprzedaży, prawo Kupującego do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

23 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 22 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie uznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości, opodatkowania podatkiem VAT tej sprzedaży, prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 stycznia 2024 r. (wpływ 31 stycznia 2024 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

       X Sp. z o.o. („Kupujący”, „Inwestor”)

       (ul…., XX-YYY …., NIP: …..);

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

       Y („Sprzedający”)

       (…., XX-YYY ….., NIP: …..).

Opis zdarzenia przyszłego

Inwestor jest zainteresowany nabyciem własności nieruchomości gruntowej z przeznaczeniem pod inwestycję przemysłową (dalej: „Inwestycja”, planowane nabycie na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości będzie dalej określane jako „Transakcja”). Termin Transakcji zaplanowany został na pierwszą połowę 2024 r.

W ramach Transakcji Inwestor zamierza nabyć (umowa sprzedaży) niezbędne do realizacji Inwestycji niezabudowane działki ewidencyjne o nr A, B, C, D o łącznej powierzchni 2,3564 ha (dalej łącznie „Działki Rolne”) oraz działkę ewidencyjną o nr E o powierzchni 0,0346 ha (dalej: „Działka Drogowa”), położone w miejscowości X, w gminie X w powiecie X, w województwie ….., w obrębie ewidencyjnym ….. (dalej Działki Rolne i Działka Drogowa zwane będą łącznie „Nieruchomością”). Dla Nieruchomości obecnie prowadzona jest księga wieczysta o nr ….. przez Sąd Rejonowy w X, …. Wydział Ksiąg Wieczystych. W ww. księdze wieczystej, w dziale II Sprzedający wpisany jest jako jedyny właściciel Nieruchomości. Działka ew. E jest działką drogową i z uwagi na prawo pierwokupu przysługujące gminie będzie nabywana przez Inwestora albo bezpośrednio od Sprzedającego albo za pośrednictwem innego podmiotu. Kwestia sposobu nabycia działki ew. E zostanie opisana w dalszej części wniosku.

Działki Rolne zostały nabyte przez Sprzedającego na podstawie umowy darowizny zawartej ze swoją matką, z dnia 14 marca 2016 r. sporządzonej przed notariuszem ….– rep. …... Czynność nabycia nieruchomości przez Sprzedającego nie była opodatkowana VAT.

Działka Drogowa została nabyta przez Sprzedającego od Gminy … na podstawie umowy sprzedaży z dnia 28 grudnia 2022 r. sporządzonej przed notariuszem…. – rep.  …...

Ani Działki Rolne ani Działka Drogowa nie zostały nabyte przez Sprzedającego w celu ich dalszej odsprzedaży.

Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego do majątku osobistego i pozostaje w jego majątku osobistym.

Zgodnie z danymi z Rejestru Gruntów:

-wchodzące w skład Nieruchomości działki ew. A, B, C i D są gruntami ornymi oznaczonymi symbolem RIVa

-wchodząca w skład Nieruchomości działka ew. E stanowi drogi oznaczone symbolem dr.

Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w stosunku do Nieruchomości został złożony wniosek o warunki zabudowy.

Nieruchomość leży na obszarze objętym Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy…, zatwierdzonym Uchwałą Rady Gminy nr …z dnia 11 sierpnia 2014 r. oraz zmianą przyjętą Uchwałą nr…... Zgodnie z powyższą uchwałami Nieruchomość znajduje się na obszarze zabudowy zagrodowej z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usług (symbol MN2), w części pod obszary rolnicze położone w kompleksach żyznych gleb (symbol Rl).

Nieruchomość jest nieruchomością niezabudowaną. Na Działce Drogowej (działka ew. E) droga nie została urządzona i brak jest jakiejkolwiek infrastruktury i urządzeń drogowych, zaś obszar tej działki wykorzystywany jest faktycznie dla celów rolniczych. Według najlepszej wiedzy Sprzedającego, na Nieruchomości nie ma żadnych elementów infrastruktury technicznej, podziemnych budowli, bunkrów czy też zbiorników nieujawnionych na aktualnych mapach uzbrojenia terenu. Sprzedający nie czynił żadnych innych prac porządkowych na Nieruchomości, w tym w szczególności nie wyburzał innych budynków/budowli, których elementy mogłyby pozostać na Nieruchomości. Teren Nieruchomości jest nieogrodzony.

Według najlepszej wiedzy Sprzedającego, na terenie Nieruchomości brak jest jakichkolwiek obiektów, które wypełniałyby definicję budowli czy obiektu budowlanego z art. 3 Ustawy Prawo budowlane.

Nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne, zarówno w rozumieniu kodeksu cywilnego jak i ustawy o podatku rolnym. Na Nieruchomości prowadzona jest działalność rolnicza w rozumieniu ustawy o VAT. Na Nieruchomości uprawiana są głównie zboża.

Sprzedający prowadzi na Nieruchomości gospodarstwo rolne osobiście.

Sprzedający okazjonalnie sprzedaje produkty rolne wyprodukowane na nieruchomości. Sprzedający nie jest i nigdy nie był rolnikiem ryczałtowym.

Od chwili nabycia Działek Rolnych Sprzedający otrzymuje dopłaty z Agencji ….. z tytułu prowadzenia działalności rolnej na Działkach Rolnych.

Nieruchomość nie jest i nigdy nie była wykorzystywana do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Obecnie Działki Rolne zostały wydzierżawione na rzecz Z sp. z o. o. Z tytułu dzierżawy Sprzedający otrzymał jednorazowy czynsz dzierżawny. Dzierżawa pozostaje elementem przygotowania Inwestycji i była niezbędna do uzyskania warunków przyłączenia Nieruchomości do mediów. Dzierżawa nie uprawnia dzierżawcy do pobierania pożytków z gospodarstwa rolnego znajdującego się na Nieruchomości i nie koliduje z prowadzeniem gospodarstwa rolnego przez Sprzedającego.

Sprzedający co najmniej od 10 lat przed złożeniem niniejszego wniosku nie sprzedawał innych nieruchomości.

Sprzedający od kwietnia 2011 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Przeważający przedmiot działalności prowadzonej działalności gospodarczej obejmuje – Pozostałe sprzątanie (PKD: 81.29.Z). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Sprzedający nigdy nie prowadził działalności w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości (PKD 68.10.Z) lub pośrednictwa przy obrocie nieruchomościami (PKD 68.31.Z).

W celu zbycia Nieruchomości Sprzedający podejmował następujące działania:

-zawarł umowę z profesjonalnym pośrednikiem w celu znalezienia nabywcy Nieruchomości,

-w dniu 26 maja 2021 r. Sprzedający przed notariuszem ….(Rep. ….) zawarł ze spółką Z Sp. z o.o. (dalej: Nabywca) przedwstępną umowę sprzedaży obejmującą działki ew. A, B, C i D,

-w dniu 5 kwietnia 2023 r. Sprzedający przed notariuszem ….(Rep. ….) zawarł z Nabywcą przedwstępną umowę sprzedaży obejmującą działkę ew. E, (dalej obie wskazane powyżej umowy przedwstępne będą zwane „Umową Przedwstępną”),

-w dniu 28 czerwca 2022 r. zawarł z Nabywcą umowę dzierżawy części Nieruchomości w celu umożliwienia uzyskania przez Nabywcę warunków przyłączenia Inwestycji do mediów.

Umowa Przedwstępna przewiduje cesję praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej po stronie Nabywcy. Przed dniem Transakcji, prawa i obowiązki kupującego wynikające z Umowy Przedwstępnej zostaną objęte cesją na rzecz Inwestora i to Inwestor będzie docelowym kupującym Nieruchomość. W tym celu Nabywca i Inwestor zawarli w dniu 3 października 2023r. przed notariuszem ….. (rep. A …..) przedwstępną warunkową umowę sprzedaży praw i przeniesienia obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej.

Wskazać jednak należy że działka ew. E jest objętą prawem pierwokupu na rzecz gminy. W związku z powyższym Strony nie wykluczają, że działka ta, przed dniem Transakcji, zostanie od Sprzedającego nabyta przez Nabywcę i następnie odsprzedana Inwestorowi przez Nabywcę w dniu Transakcji. Zatem Zainteresowani nie mogą wykluczyć, iż działka E nie będzie przedmiotem przedmiotowej Transakcji. W ostateczności jednak niezależnie od powyższego sposobu nabycia działki, Inwestor i tak stanie się właścicielem Działki Drogowej i na tej działce będzie realizował Inwestycję. Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej w inny sposób niż przez Działkę Drogową a więc możliwa będzie oddzielna sprzedaż Działek Rolnych i Działki Drogowej.

Umowa Przedwstępna ma charakter warunkowy. Warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej jest:

1.  uzyskanie przez Sprzedającego wydanych w trybie art. 306g lub 306e ordynacji podatkowej przez właściwe organy zaświadczeń o braku zaległości z tytułu podatków i innych należności publicznoprawnych;

2.  przeprowadzenie przez Nabywcę procesu analizy stanu prawnego nieruchomości i uzyskanie, według jego oceny wyników tej analizy za satysfakcjonujące;

3.  uzyskanie przez Nabywcę na jego koszt, ustaleń z których będzie wynikało, iż warunki glebowo-środowiskowe nieruchomości umożliwiają realizację planowanej inwestycji;

4.  potwierdzenie, że warunki techniczne (zaopatrzenie w media: wodę, energię elektryczną i gaz) umożliwiają realizację Inwestycji;

5.  potwierdzenie że nieruchomość ma dostęp do drogi publicznej;

6.  uzyskanie przez Nabywcę decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu obejmującego Nieruchomość bądź wydzielone z niej działki gruntu, która umożliwiać będzie realizację planowanej przez Nabywcę inwestycji;

7.  podział geodezyjny nieruchomości, o którym mowa w par. 2 ust. 1 Umowy Przedwstępnej, o ile będzie niezbędny do zrealizowania planowanej przez Nabywcę inwestycji;

8.  uzyskanie przez Nabywcę, warunków technicznych, pozwoleń, decyzji, uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych (w tym dostawców mediów) oraz jednostki samorządu terytorialnego na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na nieruchomości, które to media (gazociągi, linię energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne itp.)mogą znajdować się na nieruchomości oraz kolidować z planowaną inwestycją;

9.  uzyskanie przez Nabywcę ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę planowanej inwestycji;

10.oświadczenia i zapewnienia Sprzedającego zawarte w par. 1 Umowy Przedwstępnej pozostaną ważne i aktualne w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej;

11.przedstawienie przez kupującego uchwały wspólników wyrażającej zgodę na nabycie Nieruchomości.

Powyższe warunki zostały zastrzeżone na korzyść kupującego, co oznacza że Nabywca (a po cesji Umowy Przedwstępnej Inwestor) ma prawo żądania zawarcia umowy przyrzeczonej pomimo niespełnienia się, któregoś z ww. warunków.

W Umowie Przedwstępnej Sprzedający udzielił Nabywcy zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, oraz udzielił wskazanym przez Nabywcę osobom pełnomocnictwa do:

1.  przeglądania akt ksiąg wieczystych prowadzonej dla Nieruchomości, w tym składania wniosków o sporządzenie fotokopii i odpisów z akt oraz do odbioru takich fotokopii i odpisów, a ponadto do przeglądania akt ksiąg wieczystych, z których Nieruchomość została odłączona;

2.  uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów lub wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania jej stanu prawnego;

3.  uzyskania zaświadczeń w trybie art. 306e i 306g w zw. z art. 112 Ordynacji podatkowej zaświadczeń właściwych dla Sprzedającego od właściwych organów stwierdzających niezaleganie albo zaległość z tytułu podatków bądź składek na ubezpieczenie społeczne, ewentualne niefigurowanie w rejestrze składek;

4.  reprezentowania we wszystkich sprawach dot. uchwalenia zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego oraz uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru Nieruchomości którego ustalenia będą umożliwiały realizację planowanej przez kupującego inwestycji;

5.  złożenia wniosku i reprezentowania we wszystkich sprawach dotyczących uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu obejmującego Nieruchomość, którego ustalenia będą umożliwiały realizację planowanej przez kupującego inwestycji;

6.  uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej doprowadzenie wód opadowych oraz włączenie do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru;

7.  uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;

8.  uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych;

9.  uzyskania decyzji – pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji o lokalizacji zjazdu publicznego z drogi, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości planowanej przez kupującego inwestycji;

10.składania wniosków o podział Nieruchomości, do reprezentowania Sprzedającego w postępowaniach wszczętych na podstawie tych wniosków, a także odbioru wszelkich dokumentów, a zwłaszcza decyzji zatwierdzających podział, jak też do ujawnienia tego podziału w ewidencji gruntów i ewentualnej zmiany oznaczenia użytków gruntowych.

– ww. pełnomocnicy w celu przygotowania Transakcji w imieniu Sprzedającego uzyskali m.in. decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach, złożono wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, podjęte zostały kroki w celu uzyskania pozwolenia wodnoprawnego. W toku dalszego przygotowania inwestycji pełnomocnicy zamierzają występować o wydanie także innych niezbędnych do przeprowadzenia Transakcji dokumentów w tym decyzji pozwolenie na budowę oraz decyzji o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji rolnej.

Sprzedający nie wyklucza, że w przyszłości będzie sprzedawał lub kupował inne nieruchomości, zarówno dla celów rolnych jak i mieszkaniowych.

Nieruchomość zostanie sprzedana na rzecz Inwestora po uzyskaniu ostatecznego pozwolenia na budowę i uzyskania decyzji o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji rolnej.

Inwestor jest i na moment dokonania Transakcji będzie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i czynnym podatnikiem podatku VAT.

Nieruchomość będzie nabywana przez Inwestora w celach inwestycyjnych i Inwestor nie będzie prowadzić na Nieruchomości gospodarstwa rolnego.

Inwestor lub jego następca prawny planuje, w ramach Inwestycji wybudować na Nieruchomości budynki i budowle, a następnie je wynająć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Tym samym, po nabyciu przedmiotowej Nieruchomości, Inwestor planuje wykorzystywać je w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT oraz niepodlegającej zwolnieniu z VAT.

Ponadto pismem z 31 stycznia 2024 r. (data wpływu 31 stycznia 2024 r.) – w odpowiedzi na wezwanie – uzupełnili Państwo opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

Ad. 1 a)

Wskazują Państwo, że w stosunku do działek objętych Transakcją wydana została ostateczna decyzja o warunkach zabudowy, zgodnie z którą działki są przeznaczone pod zabudowę. Ww. decyzja będzie pozostawała w obrocie prawnym w dniu Transakcji.

Ad. 1 b)

Żadna z działek (dz. ew. A, B, C, D i E) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnione od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Ad. 1 c)

Nabycie działki ew. nr E nie było opodatkowane VAT i nie było udokumentowane fakturą VAT. Nabycie działki było opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ad. 1 d)

Jak wyżej wskazano nabycie przez Sprzedającego działki ew. E nie było opodatkowane VAT i tym samym Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczenie pytań jak we wniosku)

1.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, iż w związku z planowaną Transakcją Sprzedający będzie działał w charakterze podatnika VAT?

2.  Czy, przy założeniu pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że Transakcja nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT i będzie w całości opodatkowana VAT?

4.  Czy przy założeniu pozytywnej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym biorąc pod uwagę, że konieczne będzie naliczenie podatku VAT przez Sprzedającego, Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki takiego podatku wynikającego z wystawionych faktur na okoliczność zawartej umowy sprzedaży?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Ad. 1 Zdaniem Zainteresowanych w związku z planowaną Transakcją, Sprzedający będzie działał w charakterze podatnika VAT.

Ad. 2 Transakcja nie będzie ani w całości ani w części zwolniona z podatku VAT wobec czego będzie w całości opodatkowana VAT.

Ad. 4 Zdaniem Zainteresowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawę przedmiotowej Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

1.Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 1 i 2

Zdaniem Zainteresowanych punktem wyjścia dla określenia tego czy w związku z zawartą Transakcją Sprzedający będzie działał w charakterze podatnika VAT jest to czy:

1. sprzedawana Nieruchomość stanowi towar w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT oraz
2. czy Sprzedający jest podatnikiem w rozumieniu Ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez „towary” rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Biorąc pod uwagę, że w świetle wskazanej powyżej definicji towaru grunt należy uznać za towar, zatem, w zakresie pojęcia towarów mieści się również prawo własności gruntu. Konsekwentnie należy więc przyjąć, że zbycie prawa własności do nieruchomości gruntowej, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez „sprzedaż' rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, bowiem aby była objęta tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W związku z powyższym istotnym jest więc odpowiedź na drugie pytanie, tj. czy Sprzedający w ramach rozważanej Transakcji działa jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

„1. Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b) dostawa terenu budowlanego.”

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit a) ww. Dyrektywy, opodatkowaniu VAT podlega: „odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;”

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców tub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Z kolei zgodnie z art. 9 ww. Dyrektywy „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.”

Z powyższych przepisów wynika, że podatnikiem VAT może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem VAT, przy czym czynności te powinny mieścić się w definicji działalności gospodarczej.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z orzeczenia tego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Powyższe oznacza, że dla uznania działań danego podmiotu za działalność gospodarczą na potrzeby podatku VAT istotne znacznie ma ich zorganizowany charakter. Zgodnie z tym, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej (chociażby nawet nie była ona formalnie zorganizowana i odpowiednio zarejestrowana), co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika VAT. W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest też, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do producenta, handlowca lub usługodawcy.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

W przedmiotowym stanie faktycznym, w celu zbycia nieruchomości, Sprzedający zawarł umowę z profesjonalnym podmiotem, który znalazł nabywcę przedmiotowej nieruchomości. Ponadto Sprzedający zawarł Umowę Przedwstępną sprzedaży i udzielił Nabywcy zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane a także udzielił wskazanym przez Nabywcę osobom szerokich pełnomocnictw m.in. do prowadzenia postępowań administracyjnych. Jednocześnie wskazać należy, że Umowa Przedwstępna ma charter warunkowy, a skuteczne przeprowadzenie m.in. postępowań administracyjnych (uzyskanie niezbędnych do przeprowadzenia Inwestycji decyzji administracyjnych) jest warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej. W toku przygotowania inwestycji większość wskazanych w pełnomocnictwie czynności zostało bądź zostanie podjęte w imieniu Sprzedającego przez ustanowionych w Umowie Przedwstępnej pełnomocników.

Wskazać zatem należy, że podejmowane przez umocowanych pełnomocników działania, wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającego, i w konsekwencji należy przyjąć, że Sprzedający podejmuje w sposób zorganizowany działania mające na celu zwiększenie możliwości sprzedaży nieruchomości. Powyższa okoliczność wyklucza natomiast uznanie, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości zostanie dokonana w ramach zarządu majątkiem prywatnym Sprzedającego,

W okolicznościach niniejszej sprawy do momentu faktycznego przeniesienia prawa własności Nieruchomości, tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, ww. działka pozostawać będzie własnością Sprzedającego. Z kolei Sprzedający i Nabywca w Przedwstępnej Umowie zobowiązali się do szeregu czynności, których zrealizowanie warunkowało podpisanie umowy przyrzeczonej.

W świetle powyższego uznać należy, że Nabywca dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Sprzedającego prawa własności przedmiotowej Nieruchomości. Pomimo, że ww. czynności dokonywane były przez potencjalnego przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczny właściciel Nieruchomości musiał wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, Sprzedający udzielił Nabywcy stosownego pełnomocnictwa.

Okoliczność, że ww. działania nie były podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającego, ale przez Nabywcę nie oznacza, że pozostały one bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającego. Po udzieleniu pełnomocnictw czynności wykonane przez Nabywcę wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającego (mocodawcy). Z kolei Nabywca dokonując ww. działań uatrakcyjnił przedmiotową Nieruchomość stanowiącą nadal własność Sprzedającego. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Sprzedającego, wpłynęły generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, dokonując sprzedaży prawa własności Nieruchomości Sprzedający nie korzysta z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Sprzedający w taki sposób zorganizował sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości, że niejako jego działania łącznie z działaniami Nabywcy stanowi pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Uznać należy, że podejmowane przez Nabywcę w odniesieniu do Nieruchomości za pełną zgodą i przyzwoleniem Sprzedającego działania wykluczają sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym przez Sprzedającego.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że zbycie przez Sprzedającego Nieruchomości – zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, stanowi dostawę dokonywaną przez Sprzedającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując opisanych we wniosku czynności, Sprzedający podjął działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C 180/10 i C-181/10, tj. Sprzedający wykazywał aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedającego, a zbycie przedmiotowej Nieruchomości będzie stanowiło realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że Działki Rolne zostały przez Sprzedającego wydzierżawione i z tego tytułu Sprzedający otrzymał czynsz dzierżawny.

W związku z powyższym przyjąć należy, że sprzedaż działki przez Sprzedającego będzie stanowić dostawę dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zorganizowany charakter działań podejmowanych przez Sprzedającego mieści się bowiem w cytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej. W związku z tym Sprzedający będzie działał jako podatnik VAT.

Z tego względu stwierdzić należy, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT Transakcja podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez „towary” rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez „sprzedaż” rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów.

W przedmiotowym stanie faktycznym, przedmiotem Transakcji będzie nieruchomość niezabudowana. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Transakcja nie będzie podlegała również zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W przedmiotowym stanie faktycznym przed Transakcją zostaną m.in. uzyskane decyzja o warunkach zabudowy o parametrach pozwalających na realizację Inwestycji oraz pozwolenie na budowę. Stwierdzić zatem należy, że Nieruchomość w chwili Transakcji będzie terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, w odniesieniu do Transakcji nie będą miały zastosowania także inne zwolnienia wskazane w ustawie o VAT, a w szczególności zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Aby sprzedaż towaru była objęta zwolnieniem z VAT na podstawie tej regulacji, muszą bowiem zostać spełnione łącznie dwa warunki:

a.towar musiał być wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT,

b.dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu jego nabycia (importu lub wytworzenia).

Mając na uwadze, że Sprzedający nie wykorzystywał przedmiotu Transakcji wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, nie zostanie spełniona jedna z łącznych przesłanek do zastosowania zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych w ramach Transakcji Sprzedający będzie występował w charakterze podatnika VAT, a planowana Transakcja nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, co oznacza, że cała Transakcja będzie podlegała VAT.

3.Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 4

W odniesieniu do możliwości rozliczenia VAT naliczonego związanego z Transakcją, zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie Wnioskodawcy do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu przedmiotowej Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu.

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Tym samym w pierwszej kolejności należy zbadać, czy po stronie Inwestora zajdzie związek między nabyciem Nieruchomości, a wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika generalna zasada, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei w świetle art. 8 ustawy o VAT opodatkowanym świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę, że intencją Inwestora jest wybudowanie na Nieruchomości obiektu magazynowo-logistyczno-produkcyjnego wraz z niezbędną do funkcjonowania tego obiektu infrastrukturą i późniejszy najem tego obiektu należy zauważyć, że czynność taka będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług. Tym samym należy uznać, że nabywana Nieruchomość (działka) będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Tym samym spełnione zostanie podstawowe kryterium prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że Kupujący jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, Kupującemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, możliwe będzie również dokonanie zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy Kupującego.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Zainteresowanych, Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu nadwyżek tego podatku wynikającej z wystawionej faktury VAT w związku z nabyciem w ramach Transakcji Nieruchomości, w zakresie w jakim dostawa będzie podlegała opodatkowaniu i nie zostanie zwolniona z opodatkowania VAT.

Dodatkowo, zdaniem Zainteresowanych, do dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, w szczególności pkt 2, w myśl którego „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (..) faktury (...) w przypadku gdy (..) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”. Wynika to z faktu, że jak wskazano powyżej, Transakcja będzie podlegać przepisom ustawy o VAT jako dostawa towarów, nie podlegając pod żadne wymienione w ustawie zwolnienia.

Z uwagi na to, że Kupujący i Sprzedający jako strony Transakcji będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej, występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym. Określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Sprzedającego będzie wpływało na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, tj. wystawienia faktury VAT na rzecz Kupującego (ew. wystawienie faktury przez Kupującego na podstawie art. 106d ust. 1 ustawy o VAT) oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego. Z kolei, z perspektywy Kupującego, określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT będzie bezpośrednio wpływało na wysokość ceny należnej za przedmiot Transakcji (tj. czy będzie ona powiększona o należny podatek VAT). Z kolei, obciążenie Transakcji podatkiem VAT wymagane jest z perspektywy Kupującego dla potwierdzenia jego prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego jako część ceny.

Każda ze stron Transakcji ma zatem istotny interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

Podsumowując, w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych za prawidłowe (tj. uznanie, że Sprzedający powinien zostać uznany za występującego w Transakcji w charakterze podatnika VAT i w efekcie Transakcja powinna podlegać przepisom VAT) w zakresie w jakim Transakcja będzie opodatkowana VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury dokumentującej dostawę przedmiotowej Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwaną dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ponadto, Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie, nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości, istotne jest czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży tego gruntu Sprzedający podjął lub podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkowałoby koniecznością uznania Sprzedającego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

We wniosku wskazali Państwo, że w ramach Transakcji Inwestor zamierza nabyć (umowa sprzedaży) niezbędne do realizacji Inwestycji niezabudowane działki ewidencyjne o nr A, B, C, D („Działki Rolne”) oraz działkę ewidencyjną o nr E („Działka Drogowa”). Dla Nieruchomości obecnie prowadzona jest księga wieczysta o nr ..... W ww. księdze wieczystej, w dziale II Sprzedający wpisany jest jako jedyny właściciel Nieruchomości. Działki Rolne zostały nabyte przez Sprzedającego na podstawie umowy darowizny zawartej ze swoją matką, z dnia 14 marca 2016 r. Działka Drogowa została nabyta przez Sprzedającego od Gminy...  na podstawie umowy sprzedaży z dnia 28 grudnia 2022 r. Nabycie Nieruchomości przez Sprzedającego nie było opodatkowane VAT.

Ani Działki Rolne ani Działka Drogowa nie zostały nabyte przez Sprzedającego w celu ich dalszej odsprzedaży. Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego do majątku osobistego i pozostaje w jego majątku osobistym. Nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne, zarówno w rozumieniu kodeksu cywilnego jak i ustawy o podatku rolnym. Na Nieruchomości prowadzona jest działalność rolnicza w rozumieniu ustawy o VAT. Na Nieruchomości uprawiana są głównie zboża. Sprzedający prowadzi na Nieruchomości gospodarstwo rolne osobiście. Sprzedający okazjonalnie sprzedaje produkty rolne wyprodukowane na nieruchomości. Sprzedający nie jest i nigdy nie był rolnikiem ryczałtowym. Od chwili nabycia Działek Rolnych Sprzedający otrzymuje dopłaty z Agencji ....z tytułu prowadzenia działalności rolnej na Działkach Rolnych. Nieruchomość nie jest i nigdy nie była wykorzystywana do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Obecnie Działki Rolne zostały wydzierżawione na rzecz Z sp. z o. o. Z tytułu dzierżawy Sprzedający otrzymał jednorazowy czynsz dzierżawny. Dzierżawa pozostaje elementem przygotowania Inwestycji i była niezbędna do uzyskania warunków przyłączenia Nieruchomości do mediów. Dzierżawa nie uprawnia dzierżawcy do pobierania pożytków z gospodarstwa rolnego znajdującego się na Nieruchomości i nie koliduje z prowadzeniem gospodarstwa rolnego przez Sprzedającego.

W celu zbycia Nieruchomości Sprzedający podejmował następujące działania:

-zawarł umowę z profesjonalnym pośrednikiem w celu znalezienia nabywcy Nieruchomości,

-w dniu 26 maja 2021 r. Sprzedający zawarł ze spółką Z Sp. z o.o. („Nabywca”) przedwstępną umowę sprzedaży obejmującą działki ew. A, B, C i D,

-w dniu 5 kwietnia 2023 r. Sprzedający zawarł z Nabywcą przedwstępną umowę sprzedaży obejmującą działkę ew. E, (dalej obie wskazane powyżej umowy przedwstępne będą zwane „Umową Przedwstępną”),

-w dniu 28 czerwca 2022 r. zawarł z Nabywcą umowę dzierżawy części Nieruchomości w celu umożliwienia uzyskania przez Nabywcę warunków przyłączenia Inwestycji do mediów.

Umowa Przedwstępna przewiduje cesję praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej po stronie Nabywcy. Przed dniem Transakcji, prawa i obowiązki kupującego wynikające z Umowy Przedwstępnej zostaną objęte cesją na rzecz Inwestora i to Inwestor będzie docelowym kupującym Nieruchomość. W tym celu Nabywca i Inwestor zawarli w dniu 3 października 2023 r. przedwstępną warunkową umowę sprzedaży praw i przeniesienia obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej.

Działka ew. E jest objętą prawem pierwokupu na rzecz gminy. W związku z powyższym Strony nie wykluczają, że działka ta, przed dniem Transakcji, zostanie od Sprzedającego nabyta przez Nabywcę i następnie odsprzedana Inwestorowi przez Nabywcę w dniu Transakcji. Zatem Zainteresowani nie mogą wykluczyć, iż działka E nie będzie przedmiotem przedmiotowej Transakcji. W ostateczności jednak niezależnie od powyższego sposobu nabycia działki, Inwestor i tak stanie się właścicielem Działki Drogowej i na tej działce będzie realizował Inwestycję. Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej w inny sposób niż przez Działkę Drogową a więc możliwa będzie oddzielna sprzedaż Działek Rolnych i Działki Drogowej.

Umowa Przedwstępna ma charakter warunkowy. Warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej jest:

1.  uzyskanie przez Sprzedającego wydanych w trybie art. 306g lub 306e ordynacji podatkowej przez właściwe organy zaświadczeń o braku zaległości z tytułu podatków i innych należności publicznoprawnych;

2.  przeprowadzenie przez Nabywcę procesu analizy stanu prawnego nieruchomości i uzyskanie, według jego oceny wyników tej analizy za satysfakcjonujące;

3.  uzyskanie przez Nabywcę na jego koszt, ustaleń z których będzie wynikało, iż warunki glebowo-środowiskowe nieruchomości umożliwiają realizację planowanej inwestycji;

4.  potwierdzenie, że warunki techniczne (zaopatrzenie w media: wodę, energię elektryczną i gaz) umożliwiają realizację Inwestycji;

5.  potwierdzenie że nieruchomość ma dostęp do drogi publicznej;

6.  uzyskanie przez Nabywcę decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu obejmującego Nieruchomość bądź wydzielone z niej działki gruntu, która umożliwiać będzie realizację planowanej przez Nabywcę inwestycji;

7.  podział geodezyjny nieruchomości, o którym mowa w par. 2 ust. 1 Umowy Przedwstępnej, o ile będzie niezbędny do zrealizowania planowanej przez Nabywcę inwestycji;

8.  uzyskanie przez Nabywcę, warunków technicznych, pozwoleń, decyzji, uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych (w tym dostawców mediów) oraz jednostki samorządu terytorialnego na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na nieruchomości, które to media (gazociągi, linię energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne itp.)mogą znajdować się na nieruchomości oraz kolidować z planowaną inwestycją;

9.  uzyskanie przez Nabywcę ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę planowanej inwestycji;

10.oświadczenia i zapewnienia Sprzedającego zawarte w par. 1 Umowy Przedwstępnej pozostaną ważne i aktualne w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej;

11.przedstawienie przez kupującego uchwały wspólników wyrażającej zgodę na nabycie Nieruchomości.

Powyższe warunki zostały zastrzeżone na korzyść kupującego, co oznacza że Nabywca (a po cesji Umowy Przedwstępnej Inwestor) ma prawo żądania zawarcia umowy przyrzeczonej pomimo niespełnienia się, któregoś z ww. warunków.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy planowana przez Sprzedającego sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości (działek nr A, B, C, D i E) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji, czy Sprzedający z tytułu tej transakcji będzie podatnikiem podatku VAT.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości, tj. działek nr A, B, C, D i E, Sprzedający spełni przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 535 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), dalej Kodeks cywilny:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej. Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na kwestię udzielenia przez Sprzedającego  pełnomocnictwa Nabywcy w zakresie działań podejmowanych w związku z realizacją Inwestycji.

Zgodnie z art. 95 § 1 i§ 2 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego:

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Zatem, jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak wynika z opisu sprawy, w Umowie Przedwstępnej Sprzedający udzielił Nabywcy zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, oraz udzielił wskazanym przez Nabywcę osobom pełnomocnictwa do: przeglądania akt ksiąg wieczystych prowadzonej dla Nieruchomości, w tym składania wniosków o sporządzenie fotokopii i odpisów z akt oraz do odbioru takich fotokopii i odpisów, a ponadto do przeglądania akt ksiąg wieczystych, z których Nieruchomość została odłączona; uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów lub wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania jej stanu prawnego; uzyskania zaświadczeń w trybie art. 306e i 306g w zw. z art. 112 Ordynacji podatkowej zaświadczeń właściwych dla Sprzedającego od właściwych organów stwierdzających niezaleganie albo zaległość z tytułu podatków bądź składek na ubezpieczenie społeczne, ewentualne niefigurowanie w rejestrze składek; reprezentowania we wszystkich sprawach dot. uchwalenia zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego oraz uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru Nieruchomości którego ustalenia będą umożliwiały realizację planowanej przez kupującego inwestycji; złożenia wniosku i reprezentowania we wszystkich sprawach dotyczących uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu obejmującego Nieruchomość, którego ustalenia będą umożliwiały realizację planowanej przez kupującego inwestycji; uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej doprowadzenie wód opadowych oraz włączenie do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru; uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie; uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych; uzyskania decyzji – pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji o lokalizacji zjazdu publicznego z drogi, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości planowanej przez kupującego inwestycji; składania wniosków o podział Nieruchomości, do reprezentowania Sprzedającego w postępowaniach wszczętych na podstawie tych wniosków, a także odbioru wszelkich dokumentów, a zwłaszcza decyzji zatwierdzających podział, jak też do ujawnienia tego podziału w ewidencji gruntów i ewentualnej zmiany oznaczenia użytków gruntowych.

Ww. pełnomocnicy w celu przygotowania Transakcji w imieniu Sprzedającego uzyskali m.in. decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach, złożono wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, podjęte zostały kroki w celu uzyskania pozwolenia wodnoprawnego. W toku dalszego przygotowania inwestycji pełnomocnicy zamierzają występować o wydanie także innych niezbędnych do przeprowadzenia Transakcji dokumentów w tym decyzji pozwolenie na budowę oraz decyzji o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji rolnej.

W związku z przedstawionymi okolicznościami sprawy uznać należy, że rodzaj podjętych przez Sprzedającego działań (w tym wykonywanych przez pełnomocnika), świadczy o zorganizowanym charakterze sprzedaży i powoduje, że planowana sprzedaż Nieruchomości przybiera formę zawodową (profesjonalną) w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania Sprzedającego wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie poprzez udzielenie przez Sprzedającego przedstawicielom Kupującego w umowie przedwstępnej pełnomocnictwa uprawniającego do pozyskiwania dla Nieruchomości wszelkich zgód, pozwoleń, decyzji itd., związanych z zamierzoną inwestycją oraz poprzez udzielenie Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, czynności wykonane przez Kupującego oraz wyznaczonych przez niego przedstawicieli wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającego, bowiem stroną podejmowanych czynności jest Sprzedający, a nie Kupujący, czy jego przedstawiciel. Działania te dokonywane są za pełną zgodą Sprzedającego, wpłyną generalnie na wzrost wartości i atrakcyjności Nieruchomości, stanowiącej nadal do dnia sprzedaży własność Sprzedającego.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że Działki Rolne zostały wydzierżawione na rzecz Nabywcy. Z tytułu dzierżawy Sprzedający otrzymał jednorazowy czynsz dzierżawny.

W tym miejscu należy wskazać, że na mocy art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego:

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Sprzedającego sprzedaż opisanej Nieruchomości – działek nr A, B, C, D i E - będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując opisanych we wniosku czynności Sprzedający (poprzez pełnomocnika) będzie podejmował działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. będzie wykazywał aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedającego, a sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości będzie stanowiła realizację jego prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Mając powyższe na uwadze, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę do uznania Sprzedającego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy działek nr A, B, C, D i E będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, albo może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 997 ze zm.):

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Nieruchomość jest nieruchomością niezabudowaną. Na Działce Drogowej (działka ew. E) droga nie została urządzona i brak jest jakiejkolwiek infrastruktury i urządzeń drogowych, zaś obszar tej działki wykorzystywany jest faktycznie dla celów rolniczych. Według najlepszej wiedzy Sprzedającego, na Nieruchomości nie ma żadnych elementów infrastruktury technicznej, podziemnych budowli, bunkrów czy też zbiorników nieujawnionych na aktualnych mapach uzbrojenia terenu. Sprzedający nie czynił żadnych innych prac porządkowych na Nieruchomości, w tym w szczególności nie wyburzał innych budynków/budowli, których elementy mogłyby pozostać na Nieruchomości. Teren Nieruchomości jest nieogrodzony. Według najlepszej wiedzy Sprzedającego, na terenie Nieruchomości brak jest jakichkolwiek obiektów, które wypełniałyby definicję budowli czy obiektu budowlanego z art. 3 ustawy Prawo budowlane.

Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w stosunku do Nieruchomości został złożony wniosek o warunki zabudowy. Jak Państwo wskazali w uzupełnieniu wniosku – w stosunku do działek objętych Transakcją wydana została ostateczna decyzja o warunkach zabudowy, zgodnie z którą działki są przeznaczone pod zabudowę. Ww. decyzja będzie pozostawała w obrocie prawnym w dniu Transakcji.

Tym samym w analizowanym przypadku przedmiotowe działki nr A, B, C, D i E będą stanowiły teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na okoliczność, że nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy Nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE.

Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Działki Rolne zostały nabyte przez Sprzedającego na podstawie umowy darowizny z dnia 14 marca 2016 r., zatem przy nabyciu nieruchomości nie był naliczony podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Natomiast działka drogowa została nabyta przez Sprzedającego na podstawie umowy sprzedaży z dnia 28 grudnia 2022 r. Nabycie działki drogowej nie było opodatkowane podatkiem VAT. Nie można tym samym uznać, że Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Ponadto – jak Państwo wskazali – żadna z działek (dz. ew. A, B, C, D i E) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej sprawie dla dostawy opisanych we wniosku działek nr A, B, C, D i E nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie zostały spełnione warunki określone w tym przepisie, niezbędne do zastosowania zwolnienia.

Zatem należy stwierdzić, że planowana sprzedaż Nieruchomości (działek nr A, B, C, D i E) będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących prawa Kupującego do odliczenia i zwrotu podatku VAT związanego z nabyciem Nieruchomości, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z art. 87 ust. 1 ustawy:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych  w art. 88 tej ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Inwestor lub jego następca prawny planuje, w ramach Inwestycji wybudować na Nieruchomości budynki i budowle, a następnie wynająć je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Tym samym, po nabyciu przedmiotowej Nieruchomości, Inwestor planuje wykorzystywać je w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT oraz niepodlegającej zwolnieniu z VAT. Ponadto, w przedmiotowej sprawie nie zaistnieją przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, gdyż transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Skoro, jak wyjaśniono wyżej, Sprzedający będzie podatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy na rzecz Kupującego Nieruchomości i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, a sama transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług, to Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości, z faktury wystawionej przez Sprzedającego. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyta przez niego Nieruchomość będzie mu służyła – zgodnie ze wskazaniem - do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.  Jednocześnie, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Kupujący będzie miał prawo do uzyskania zwrotu tej różnicy.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Podkreślić ponadto należy, że ewentualna ocena zasadności zwrotu różnicy podatku VAT leży w kompetencji właściwego dla nabywcy organu podatkowego tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego/Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli korzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

X Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w……. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.